承租人視角下新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響探討

楊麗

【摘要】新租賃準(zhǔn)則的全面實(shí)施，導(dǎo)致企業(yè)多數(shù)租賃業(yè)務(wù)均需上表處理，將對(duì)企業(yè)帶來(lái)極大影響。文章介紹了新租賃準(zhǔn)則在國(guó)內(nèi)實(shí)施的背景和原因，在承租方視角下分析新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租方財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算管理、融資決策、會(huì)計(jì)部門(mén)和業(yè)務(wù)部門(mén)之間的聯(lián)系所帶來(lái)的影響，簡(jiǎn)要闡述新租賃準(zhǔn)則存在的問(wèn)題，提出承租方應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則的可行性建議。

【關(guān)鍵詞】新租賃準(zhǔn)則；承租方；影響研究

【中圖分類號(hào)】F275

一、新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的背景和原因

（一）新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的背景

發(fā)達(dá)國(guó)家租賃市場(chǎng)的滲透率在15%～30%，然而我國(guó)目前租賃市場(chǎng)的滲透率僅5%，由此可見(jiàn)，我國(guó)租賃市場(chǎng)具有巨大發(fā)展空間，且目前處于整體發(fā)展不成熟階段；結(jié)合當(dāng)今世界整體發(fā)展格局來(lái)看，在世界經(jīng)濟(jì)一體化的大環(huán)境下，未來(lái)我國(guó)租賃市場(chǎng)將不斷擴(kuò)大與國(guó)際接軌，租賃準(zhǔn)則保持國(guó)際同步成為必然趨勢(shì)。針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則所采取的主要觀念為：受托責(zé)任觀、決策有用觀存在諸多問(wèn)題：舊租賃準(zhǔn)則在采用存在“表外融資，優(yōu)化報(bào)表，盈余管理”為目的現(xiàn)象，為了不斷提高財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施應(yīng)運(yùn)而生[1]。

（二）租賃準(zhǔn)則實(shí)施變更原因

1.提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，防止報(bào)表粉飾。我國(guó)舊租賃準(zhǔn)則自實(shí)施以來(lái)，存在一系列問(wèn)題，最突出表現(xiàn)為界限劃分不夠清晰。因舊準(zhǔn)則將租賃分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種方式，而劃分的依據(jù)中涉及大量模糊性詞語(yǔ)，如“大部分”“幾乎相當(dāng)于”等含糊性詞語(yǔ)。企業(yè)在實(shí)際操作中，會(huì)選擇通過(guò)控制租賃合同中所涉及的條款來(lái)達(dá)到操縱租賃期限和付款額，最終絕大部分租賃業(yè)務(wù)傾向經(jīng)營(yíng)租賃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)表外融資，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，在一定程度上可以有效的避免企業(yè)普遍存在的此類問(wèn)題，提升企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可靠性[5]。

2.提升資產(chǎn)與準(zhǔn)則的適應(yīng)性原則。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，除少數(shù)滿足豁免條款外，無(wú)論何種方式，承租方均需在自身賬簿中確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)。而舊租賃準(zhǔn)則下，在選擇為“經(jīng)營(yíng)租賃”情況下，不需要確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)，將支付租金列入當(dāng)期損益。從企業(yè)活動(dòng)實(shí)質(zhì)來(lái)看，租賃活動(dòng)是事前簽訂租賃合同，已確定承租方針對(duì)該物權(quán)力，承租方能夠自主決定租賃標(biāo)的物使用方式、時(shí)間等，支付的租金同樣為滿足企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需，并且能夠給企業(yè)帶來(lái)可以預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益總流入，滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件，由此可得，實(shí)施新準(zhǔn)則將更有利于實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)與準(zhǔn)則相匹配的原則。

二、新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)承租方的影響

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，主要受到該準(zhǔn)則變化影響的為承租方，出租方受該準(zhǔn)則變化的影響并不大。承租方視角下，新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)承租方財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算管理、融資決策、會(huì)計(jì)管理和業(yè)務(wù)管理帶來(lái)一系列影響。

（一）對(duì)承租方財(cái)務(wù)狀況的影響

1.對(duì)承租方資產(chǎn)負(fù)債表的影響。依據(jù)新租賃準(zhǔn)則的要求，承租方需按照一定的折現(xiàn)率將合同期限內(nèi)可以預(yù)期的每期租金進(jìn)行折現(xiàn)為“非流動(dòng)資產(chǎn)——使用權(quán)資產(chǎn)”，將租賃負(fù)債中一年內(nèi)支付部分的現(xiàn)值列入“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”，一年后支付的租賃款現(xiàn)值列入“非流動(dòng)負(fù)債——租賃負(fù)債”進(jìn)行賬務(wù)處理，直接增加資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率增加，流動(dòng)比率降低，直接降低企業(yè)整體的償債能力，同時(shí)針對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)，后期將按照自有固定資產(chǎn)模式進(jìn)行折舊計(jì)提，使用權(quán)資產(chǎn)隨著資產(chǎn)的使用逐漸降低，租賃負(fù)債隨著租金支付將均勻的減少。在不考慮其他外部影響的情況下，承租方隨著該租賃設(shè)備折舊的計(jì)提，租賃負(fù)債的均勻遞減，償債能力將會(huì)隨著租賃合同的結(jié)束而逐漸恢復(fù)[4]。

2.對(duì)承租方利潤(rùn)表的影響。新舊租賃準(zhǔn)則，從整個(gè)周期看，對(duì)承租方整體的損益影響金額是一致的，區(qū)別在于：在舊租賃準(zhǔn)則下，租金將直接計(jì)入當(dāng)期損益。新租賃準(zhǔn)則下，實(shí)際支付租金和現(xiàn)值之間差值計(jì)入未確認(rèn)融資費(fèi)用，后期通過(guò)分?jǐn)傂问搅腥胴?cái)務(wù)費(fèi)用。同時(shí)對(duì)確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行折舊計(jì)提以此來(lái)影響企業(yè)的損益。在所列事項(xiàng)的綜合影響下，假設(shè)整體收入不變前提下，資產(chǎn)總規(guī)模增加，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率會(huì)降低，運(yùn)營(yíng)能力減弱；若當(dāng)期使用權(quán)資產(chǎn)的折舊進(jìn)度緩慢，將直接導(dǎo)致前期整體成本費(fèi)用降低，企業(yè)的盈利能力將有所好轉(zhuǎn)，財(cái)務(wù)費(fèi)用整體分?jǐn)傔M(jìn)度為前多后少，對(duì)當(dāng)期損益的影響情況分析需結(jié)合當(dāng)期分?jǐn)偟呢?cái)務(wù)費(fèi)用和該使用權(quán)資產(chǎn)當(dāng)期的折舊總和與支付的當(dāng)期租金之間進(jìn)行對(duì)比。若當(dāng)期前者大于后者，則對(duì)承租方當(dāng)期的盈利能力將有不利的影響；若前者小于后者，則相反。但從全周期分析來(lái)看，對(duì)承租方的損益影響總金額不變，但新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施能反應(yīng)出企業(yè)資產(chǎn)管理真實(shí)狀況[5]。

3.對(duì)承租方現(xiàn)金流量表的影響。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施情況下，對(duì)現(xiàn)金流量表的影響主要為經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流和籌資現(xiàn)金流兩部分。新準(zhǔn)則下，支付租金由原有的列入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流劃分為籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流中，最終將導(dǎo)致承租方籌資性現(xiàn)金流出為負(fù)，增加凈經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流，承租方短期償債能力增強(qiáng)。

（二）對(duì)承租方預(yù)算的影響

在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施下，承租方在做年度預(yù)算時(shí)需要將新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響進(jìn)行全面深入的考慮，要將費(fèi)用的分?jǐn)倢?duì)各項(xiàng)考核指標(biāo)的變動(dòng)影響（包括對(duì)總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、企業(yè)的償債能力、企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)能力、財(cái)務(wù)費(fèi)用率指標(biāo)等的變動(dòng)影響），以及對(duì)資產(chǎn)整體情況進(jìn)行估值，并對(duì)企業(yè)整體的債務(wù)作出合理全面的安排，否則企業(yè)制定的預(yù)算方案最終將會(huì)與實(shí)際執(zhí)行結(jié)果差距過(guò)大，預(yù)算管理也將失去應(yīng)有作用[1]。

（三）對(duì)承租方融資決策的影響

一方面，新租賃準(zhǔn)則的全面實(shí)施，原有經(jīng)營(yíng)租賃表外融資的功效已經(jīng)不存在，在面臨租還是買(mǎi)的選擇時(shí)，將會(huì)陷入新的困境。另一方面，在選擇折現(xiàn)率以及租賃期限方面均面臨選擇，因折現(xiàn)率越大確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用就越大，對(duì)企業(yè)當(dāng)期的損益影響也就越大；選擇低的折現(xiàn)率在一定程度上會(huì)平緩新租賃準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)損益的影響，選擇的租賃期限越長(zhǎng)，所產(chǎn)生的整體費(fèi)用就越高，在企業(yè)條件允許情況下，企業(yè)應(yīng)盡量選擇折現(xiàn)率低、融資期限短的方案，盡量減少對(duì)財(cái)務(wù)狀況的不利影響。

（四）對(duì)承租方會(huì)計(jì)管理和業(yè)務(wù)管理之間的影響

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，要求業(yè)務(wù)部門(mén)及時(shí)向財(cái)務(wù)部門(mén)反饋?zhàn)钚碌暮贤约笆袌?chǎng)信息，并及時(shí)公開(kāi)相關(guān)信息，滿足新租賃準(zhǔn)則信息透明的要求，直接增加業(yè)務(wù)部門(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)之間的聯(lián)系。同時(shí)新租賃準(zhǔn)則所要求使用增量借款利率，該利率需要能夠真實(shí)的反饋出企業(yè)真實(shí)的信用風(fēng)險(xiǎn)狀況，將促進(jìn)企業(yè)更為充分地掌握自身動(dòng)態(tài)并準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)未來(lái)發(fā)展，確保企業(yè)能真實(shí)評(píng)估現(xiàn)有狀況和當(dāng)前的債務(wù)結(jié)構(gòu)，嚴(yán)控風(fēng)險(xiǎn)，提高質(zhì)量[2]。

三、新租賃準(zhǔn)則存在的問(wèn)題及對(duì)承租方的建議

（一）新租賃準(zhǔn)則存在的問(wèn)題

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施雖然能夠有效的提升財(cái)務(wù)質(zhì)量，但仍然存在一系列問(wèn)題。針對(duì)承租人，在出租人為經(jīng)營(yíng)租賃的情況下，承租人上表處理，也確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，最終導(dǎo)致同一個(gè)租賃資產(chǎn)在出租方和承租方均有反映，造成市場(chǎng)整體資產(chǎn)虛增[3]。上述處理也將增加會(huì)計(jì)人員工作難度和工作量，涉及折現(xiàn)率的選擇方面需要主觀判斷，且對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、經(jīng)營(yíng)績(jī)效評(píng)價(jià)均產(chǎn)生重要影響。對(duì)此，新的租賃準(zhǔn)則仍需完善，建議選擇采取統(tǒng)一固定的會(huì)計(jì)處理模式，并采取對(duì)折舊費(fèi)用遞增的方式來(lái)彌補(bǔ)財(cái)務(wù)費(fèi)用抵減，以此來(lái)達(dá)到平衡等。

（二）承租方相關(guān)建議

1.改變租賃合同。在新租賃準(zhǔn)則下，因?yàn)樽赓U期限對(duì)承租方財(cái)務(wù)影響較大，所以承租方應(yīng)充分利用豁免條款將長(zhǎng)期限合同分割為多個(gè)短期租賃合同來(lái)實(shí)施。另一方面，在整體規(guī)劃方面應(yīng)當(dāng)盡量減少對(duì)租賃所占的比例，在企業(yè)資金流充足情況下，選擇購(gòu)買(mǎi)代替租賃，提高財(cái)務(wù)質(zhì)量。

2.提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)實(shí)力。在實(shí)施整個(gè)租賃過(guò)程中折現(xiàn)率和租賃期的確定，實(shí)際租賃合同條款的復(fù)雜性都需要依據(jù)市場(chǎng)情況，結(jié)合企業(yè)真實(shí)狀況來(lái)作出判斷，直接增加財(cái)務(wù)人員處理的難度。同時(shí)，不僅財(cái)務(wù)部人員需提升關(guān)注度，其他相關(guān)部門(mén)的人員也需要熟悉相關(guān)信息，信息收集的范圍和準(zhǔn)確性，對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行全過(guò)程的監(jiān)督等，因此企業(yè)需在提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)實(shí)力方面加大投入[2]。

3.拓寬融資渠道，增加信息透明度。承租方在實(shí)施新準(zhǔn)則情況下將會(huì)帶來(lái)一系列負(fù)面影響，針對(duì)此問(wèn)題需增加對(duì)外財(cái)務(wù)信息的透明度，使報(bào)表使用者知道財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的波動(dòng)并不代表企業(yè)真實(shí)運(yùn)營(yíng)能力的下降，而是由于新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施所帶來(lái)。同時(shí)企業(yè)需拓展新的融資渠道，例如利用基金融資，參與行業(yè)的金融市場(chǎng)建設(shè)等，減少對(duì)租賃融資方式的依賴所帶來(lái)的負(fù)面影響。

4.完善內(nèi)部控制制度。新的租賃業(yè)務(wù)需要企業(yè)必須具備管理功能的流程控制，需要企業(yè)進(jìn)行更為專業(yè)的信息披露和信息判斷，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)共享系統(tǒng)不能滿足實(shí)際需求，需要對(duì)其進(jìn)行更新。為滿足新租賃準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注相關(guān)列報(bào)、披露的要求，在這個(gè)過(guò)程中需要財(cái)務(wù)部、信息技術(shù)部、租賃管理中心等相關(guān)部門(mén)的配合。

5.重新修訂預(yù)算和績(jī)效考核體系。因?qū)嵤┬碌淖赓U準(zhǔn)則使得對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響都是非常巨大的，極有可能直接導(dǎo)致企業(yè)由輕資產(chǎn)向重資產(chǎn)轉(zhuǎn)變，因此相關(guān)預(yù)算體系需要隨之修改。同時(shí)，由于相關(guān)指標(biāo)的變更，財(cái)務(wù)人員需要和企業(yè)的人事部門(mén)進(jìn)行溝通，完善原有的績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)制度，制訂和新準(zhǔn)則相適應(yīng)的指標(biāo)體系，使得評(píng)價(jià)和真實(shí)情況更接近。

6.重視外部利益相關(guān)方。承租方需考慮可能因新租賃模式，而需要與企業(yè)合作方探索新的合作模式，并可能需要調(diào)整租賃的期限、可變租金、租賃方式以及關(guān)鍵租賃條款，也有可能改變租賃資產(chǎn)為購(gòu)入資產(chǎn)。針對(duì)投資方，企業(yè)需要讓其明白財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)變動(dòng)中新租賃準(zhǔn)則實(shí)施所帶來(lái)變化的程度，具體表現(xiàn)在新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表以及報(bào)表附注和資產(chǎn)負(fù)債率等關(guān)鍵性財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響等。針對(duì)供應(yīng)商方面，因企業(yè)的現(xiàn)金流量發(fā)生變化，企業(yè)需要在對(duì)自身融資渠道和融資成本以及資產(chǎn)變現(xiàn)能力等綜合考慮下，決定是否修改現(xiàn)有信用條款。針對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，因監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的考核需要運(yùn)用到多種財(cái)務(wù)指標(biāo)，所以應(yīng)考慮是否需要和監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通，以免影響監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的錯(cuò)誤判斷。

四、總結(jié)

本文通過(guò)對(duì)新租賃準(zhǔn)則實(shí)施背景和原因進(jìn)行闡述，介紹了新租賃準(zhǔn)則較舊租賃準(zhǔn)則相比主要變化點(diǎn)，主要通過(guò)對(duì)承租方財(cái)務(wù)狀況的影響、預(yù)算的影響、融資決策的影響，以及承租方會(huì)計(jì)管理和業(yè)務(wù)管理之間的影響進(jìn)行充分分析，并揭示出新租賃準(zhǔn)則所存在的主要問(wèn)題：市場(chǎng)整體資產(chǎn)虛增、會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜、存在主觀判斷。并針對(duì)承租方給出相應(yīng)的建議：改變租賃合同、提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)實(shí)力、拓寬融資渠道、完善內(nèi)部控制制度、重新修訂預(yù)算和績(jī)效考核體系、重視外部利益相關(guān)方，最終確保新租賃準(zhǔn)則能夠順利實(shí)施，且對(duì)企業(yè)不利影響降至最低。

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