復(fù)式記賬借貸符號奧秘的訓(xùn)釋

萬仁新 唐國平

【摘要】借貸是會計商業(yè)語言應(yīng)用的記賬符號， 在古代簿記至現(xiàn)代會計的歷史長河中不斷演變、使用， 逐漸遠離其字面意思， 引致難以理解其意，形成“利特爾頓困惑”之世界難題， 從而淪為“不表示含義”的記賬符號。 鑒于此， 應(yīng)用語言學(xué)中的訓(xùn)詁理論， 訓(xùn)釋會計商業(yè)語言中的借貸之本義、演變和引申機制， 并進一步從權(quán)利與義務(wù)對等的法理角度， 通其訓(xùn)詁、發(fā)其精微， 詮釋借貸詞義演變的基本面貌、蘊藏的引申義及其記賬規(guī)則， 以揭露借貸符號的奧秘， 正其名， 增強會計理論自信。

【關(guān)鍵詞】借貸;符號;訓(xùn)詁;引申;跨域投射

【中圖分類號】 F231? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）17-0055-8

一、引言

復(fù)式記賬法從產(chǎn)生、發(fā)展， 到完善并沿用至今， 體現(xiàn)了強大的生命力和嚴謹?shù)目茖W(xué)性。 不過， 當(dāng)中的借貸記賬符號及其蘊藏的奧秘， 形成了會計界的長期性難題[1] ， 致人困惑。 這是因為， 借貸記賬符號在復(fù)式記賬法的長期使用中經(jīng)過演變逐漸遠離了其字面意思， 增加了人們理解的難度， 引致了難以自圓其說的困境， 從而淪為“不表示含義”的符號， 困惑了不少學(xué)者。 如美國著名會計學(xué)家利特爾頓（A. C. Littleten）[2] 發(fā)出感嘆： 借貸記賬法留下了令人困惑的特征， 有些賬戶左方代表增加， 而另一些賬戶卻是右方代表增加。 他認為， 借貸記賬法的安排過于復(fù)雜， 試圖將其合理化是徒勞無益的， 除接受并記住其增減法則外， 別無他法。 對此， 易庭源[3] 也發(fā)出警醒： 這樣無可奈何、不講道理， 叫人死記硬背， 實在令人難以容忍！ 關(guān)于利特爾頓的困惑和易庭源的警醒， 無論實務(wù)界還是學(xué)術(shù)界， 均有同樣的感受： 借貸記賬符號很神秘， 無法從字面上理解， 也不知何意， 為什么要用這樣的記賬符號， 而不用別的符號， 更弄不清其科學(xué)性、邏輯性何在; 在學(xué)習(xí)借貸記賬法時， 老師不給出充分的理論依據(jù)， 就直接將該記賬法告之學(xué)員， 學(xué)員不理解而只好無奈地熟記下來[4] 。

“利特爾頓困惑”是會計界的基礎(chǔ)性問題， 中外眾多學(xué)者從不同角度展開了豐富的研究， 并形成了不同的學(xué)說。

1. 擬人學(xué)說。 該學(xué)派最具代表性的人物當(dāng)數(shù)現(xiàn)代會計之父盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）， 其在《簿記論》（1494）中指出， 當(dāng)一個投資者最初將現(xiàn)金投入企業(yè)時， 需使用兩個術(shù)語， 其一稱為現(xiàn)金， 其二稱為資本， 其將借主、貸主和擬人說合為一體， 認為一個分錄要通過兩個賬戶進行記錄， 并用借主和貸主觀念闡明借貸法則， 從而形成“代表借主的賬戶=代表貸主的賬戶”這一等式。 這一觀點豐富和發(fā)展了擬人說， 有力地詮釋了當(dāng)時銀錢業(yè)的簿記實務(wù)， 奠定了簿記理論的發(fā)展基礎(chǔ)。

2. 靜態(tài)論學(xué)說。 該學(xué)說形成于19世紀中葉的歐洲， 又稱為平衡理論。 該理論從等式平衡關(guān)系的兩邊出發(fā)， 認為任何經(jīng)濟業(yè)務(wù)均不會破壞等式的平衡關(guān)系。 也就是說， 在等式兩邊同增或同減， 或者是等式中的一邊有增有減， 等式兩邊依然保持平衡， 從而揭示借貸記賬本質(zhì)。 實質(zhì)上， 靜態(tài)論學(xué)說主要是從相對靜止?fàn)顟B(tài)的角度， 說明借貸復(fù)式記賬原理[5] 。 其較好地總結(jié)了會計核算工作中的經(jīng)驗， 有利于指導(dǎo)會計實務(wù)。

3. 動態(tài)論學(xué)說。 創(chuàng)立于20世紀初的動態(tài)論， 起源于德國會計學(xué)家巴比（Pape）提出的資本循環(huán)說。 其認為企業(yè)資本在不斷地運動， 并從運動的觀點分析借貸原理[3] ， 從而形成動態(tài)學(xué)說的雛形。 此后， 該學(xué)說繼續(xù)得到傳承和發(fā)展。 如德國的斯坎西尼 （G. Sganzini）和沃爾伯（E. Wable）從資本循環(huán)運動的角度發(fā)展了動態(tài)學(xué)說理論， 并認為資本運動中的“來源”記貸、“去向”記借， 以此揭示借貸記賬原理[6] ， 夯實了復(fù)式簿記理論的科學(xué)基礎(chǔ)。

4. 資金運動論及其發(fā)展。 該學(xué)派基于動態(tài)論學(xué)說展開探索， 以資金運動作為會計對象， 以借方和貸方分別記錄資金運動中的終點和起點[7，8] ， 闡述借貸記賬原理。 此后， 資金運動論進一步拓展， 形成價值與使用價值矛盾運動論， 闡明借貸符號的記賬原理[9] ， 并形成“經(jīng)濟—會計理論”[6] 。 有學(xué)者進一步從借貸記賬法的起源進行考察， 認為借貸記賬法源于金融業(yè)借主和貸主的借貸業(yè)務(wù)， 繼而以借貸業(yè)務(wù)中的現(xiàn)金流量方向為基點， 詮釋借貸記賬符號與借貸業(yè)務(wù)之間的對應(yīng)關(guān)系， 以揭示借貸記賬符號及其奧秘[1] 。 具體來說， 借貸記賬符號不是純粹的會計記賬符號， 而是具有實際意義， 即“借”表示流入， “貸”表示流出[10] 。

以上學(xué)者在不同時期從不同視角探索了借貸記賬符號及其奧秘， 積極地推動了會計學(xué)的發(fā)展， 奠定了研究基礎(chǔ)， 更啟發(fā)了后人。 但仔細研讀這些研究成果可發(fā)現(xiàn)， 眾多學(xué)者的相關(guān)考察有著共同點： 一是會計主體應(yīng)用的借貸涉及兩方， 不符合實際。 這些學(xué)說中的會計主體涉及借主和貸主、增加和減少、來源和去向、起點和終點、流入和流出等兩方， 這與事實不符， 因為會計主體在其所記錄的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中往往只是當(dāng)中的一方。 二是上述兩方與借貸字面含義之間的聯(lián)系無法得到詮釋。 三是損益類的虛賬戶結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤等會計分錄無法得到解釋。 由此看來， 復(fù)式記賬法中的借貸符號至今未得到充分的詮釋， 形成了“利特爾頓困惑”。 這給后人的研究指明了責(zé)任和方向， 也為本文的探索提供了研究空間和主題。

“利特爾頓困惑”之所以存在， 其原因是多方面的： 一是現(xiàn)有文獻竭力應(yīng)用經(jīng)濟學(xué)理論闡明復(fù)式簿記原理， 缺乏關(guān)注會計商業(yè)語言的流變、發(fā)展規(guī)律。 實際上， 商業(yè)語言會計中的借貸， 經(jīng)過拓展應(yīng)用和流變， 具有文字語言的演變規(guī)律和自身的含義， 即文字演變的結(jié)果為具有符號性和表意功能， 并且兩者存在對應(yīng)關(guān)系[11] 。 二是現(xiàn)有文獻著重分析借貸記賬法中如何記錄經(jīng)濟契約的具體方法， 鮮少考究借貸與其記錄的契約中權(quán)利與義務(wù)之間的關(guān)系。 三是會計中借貸符號的基礎(chǔ)性問題未引起足夠的持續(xù)關(guān)注。 近年來， 鮮有學(xué)者研究“利特爾頓困惑”， 這是緣于當(dāng)前會計研究相關(guān)性呈弱化趨勢[12，13] ， 且嚴重滯后于其實踐的發(fā)展[14] ， 從而留下會計基礎(chǔ)性問題。 對會計基礎(chǔ)性問題的深入研究， 是增強會計理論自信的著力點， 更是會計學(xué)者的初心和使命。

因此， 本文旨在考察會計基礎(chǔ)性問題中的復(fù)式記賬借貸符號奧秘。 與以往文獻研究不同的是， 本文應(yīng)用語言學(xué)中的訓(xùn)詁理論[15] ， 考察會計商業(yè)語言中借貸復(fù)式記賬法的流變規(guī)律， 擬揭示借貸記賬符號的奧秘。 本文的主要邊際貢獻是： 訓(xùn)釋借貸符號與其記錄的經(jīng)濟契約中權(quán)利與義務(wù)之間的關(guān)系， 詮釋“利特爾頓困惑”， 揭示借貸符號的意義， 為“不表示含義”的記賬符號正名。

二、訓(xùn)釋借貸記賬符號的理論基礎(chǔ)： 訓(xùn)詁理論

會計作為商業(yè)語言， 有著語言演變規(guī)律的共性。 借貸記賬符號從古代簿記到現(xiàn)代會計的流變規(guī)律， 其詮釋也稟賦于語言學(xué)中的訓(xùn)詁理論。 訓(xùn)詁理論是解釋語詞、研究詞義和探索詞義演變規(guī)律的語言學(xué)[16，17] ， 致力于詮釋詞義及其演變、引申方式和規(guī)律[18] ， 能夠為探索會計商業(yè)語言中借貸詞義及其演變、引申規(guī)律提供理論基礎(chǔ)， 為詮釋經(jīng)典古文獻簿記中的復(fù)式借貸記賬原理提供新的視角。

1. 訓(xùn)詁考察“義由用生”， 從而通之古今異言。 字、詞在人們的使用過程中先后產(chǎn)生本義、新義， 從而引致古今異言。 這就需要應(yīng)用訓(xùn)詁方法， 研究古書詞義、解釋古代文獻[19] 。 由此看來， 通其訓(xùn)詁， 才能發(fā)其精微。 如晚清孫詒讓基于墨學(xué)的訓(xùn)詁研究， 著有《墨子閑詁》。 這表明古今異言， 訓(xùn)詁通之。 唐朝孔穎達在《毛詩正義》中說“訓(xùn)者， 道也。 道物之貌以告人也”， 又說“詁者， 古也。 古今異言， 通之使人知也”。 黃侃[20] 也指出： “詁者， 故也， 即本來之謂; 訓(xùn)者， 順也， 即引申之謂。” 也就是說， 訓(xùn)詁可通之古今異言。 作為商業(yè)語言的會計， 借貸二字從古代簿記到現(xiàn)代會計， 其意遠離了字面意思， 引致古今異言， 為了增強其可理解性， 需要訓(xùn)詁。

2. 訓(xùn)詁注重核心議題， 進而考察使用環(huán)境。 關(guān)注字詞的元典含義及其解釋， 以呈現(xiàn)本義到引申義[16] 的演變， 這是傳統(tǒng)訓(xùn)詁的核心議題。 如《說文》中的“極， 棟也”， 后人在使用“極”時， 將其引申為他義。 徐鍇在《系傳》中解釋道： “今人謂高及甚為極， 義出于此?！?到元朝《周易·系辭上》才明確提出“引申”一詞， 即“引而伸之， 觸類而長之， 天下之能事畢矣”。 這表明， 訓(xùn)詁關(guān)注字詞在語言中的使用及演變規(guī)律， 且特別考察字詞的歷史時代， 即使用環(huán)境。 具體到復(fù)式記賬法中借貸的訓(xùn)釋， 其起源和流變的環(huán)境極具重要性。

3. 訓(xùn)詁中外有之， 且注重方法。 西方語言學(xué)（philology）中的“訓(xùn)詁”術(shù)語稱為exegesis， 用于解釋圣經(jīng)詞語的意義。 這和我國“訓(xùn)詁”基本趨同， 我國最早的訓(xùn)詁是訓(xùn)釋《詩經(jīng)》的《毛詩故訓(xùn)傳》[16] 。 除此之外， 西方的《教要序論》與東方傳統(tǒng)訓(xùn)詁在以下三個方面具有相同之處： 一是以比喻為解釋手段; 二是解釋辭格和使用辭格; 三是行文既有積極修辭， 也有消極修辭[21] 。 也就是說， 訓(xùn)詁特別注重方法。 如《黃侃先生語錄·論治經(jīng)》云： “《詩》《書》以訓(xùn)詁為先， 《易》《禮》《春秋》以義理為要?！?可見， 詞義的演變和引申在應(yīng)用中呈現(xiàn)規(guī)律性， 并取決于人的思維和認知能力。 基于認知， 詞義在應(yīng)用中產(chǎn)生隱喻和轉(zhuǎn)喻： 隱喻是指人基于相似原則對不同認知域的投射; 轉(zhuǎn)喻是指人在接近或相關(guān)的不同認知域中， 用一個突顯事物代表另一事物。 這表明， 從一個認知域投射到另一個認知域具有規(guī)則性[18] 。 這種人的認知規(guī)律， 是人類的共性。 由此看來， 人的認知思維促進了簿記的產(chǎn)生和會計的形成[22] 。 因此， 起源于西方的借貸記賬法， 可用訓(xùn)詁理論予以訓(xùn)釋。

綜合以上訓(xùn)詁理論可知， 詞義的演變有其邏輯和路徑： 基于人的認知和使用， 詞義在應(yīng)用中呈現(xiàn)“從一點出發(fā)， 沿著本義的特點所決定的方向， 不斷產(chǎn)生相關(guān)的新義”[23] 的特點， 引致古今異言， 訓(xùn)詁則通之。 眾所周知， 借貸是會計商業(yè)語言應(yīng)用的記賬符號， 其稟賦了語言流變規(guī)律的共性。 語言學(xué)中的訓(xùn)詁理論， 為本文訓(xùn)釋古典文獻簿記中的借貸記賬法提供了理論支撐。

三、訓(xùn)釋借貸記賬符號的核心議題： 復(fù)式簿記的起源及其流變

訓(xùn)詁理論認為， 詞義與其使用環(huán)境是密切聯(lián)系的[24] ， 詞語使用環(huán)境的拓展變化促進了詞的本義到引申義的流變。 具體到借貸復(fù)式記賬法的引申， 也是如此。 通其訓(xùn)詁， 發(fā)其精微， 首先需要考察復(fù)式簿記的起源與發(fā)展的歷史環(huán)境。 任何事物都有其起源和賴以存在的環(huán)境[25] ， 借貸復(fù)式簿記也不例外， 其有著自身的歷史生存環(huán)境。 復(fù)式簿記起源的問題受到了眾多學(xué)者的關(guān)注， 且存在不同的看法。 有學(xué)者認為， 從復(fù)式簿記產(chǎn)生的歷史環(huán)境之視角分析， 可較好地把握其歷史起源及生存環(huán)境的延展。

具體來說， 從復(fù)式簿記起源歷史環(huán)境[26] 出發(fā)可知， 借貸記賬法起源于意大利沿岸城市的古代錢莊貸金業(yè)主， 記錄借主和貸主的業(yè)務(wù)[22，27] 。 1211年佛羅倫薩一家錢莊的銀行簿記， 是現(xiàn)存最古老的應(yīng)用“借貸”兩字的復(fù)式記錄史料， 現(xiàn)珍藏于佛羅倫薩梅迪切奧·勞倫齊阿納圖書館（Bibliotheca Me dice o Laurenziana di Firenze）[27] 。 該簿記被稱為“佛羅倫薩式簿記”， 是復(fù)式簿記的萌芽。 其采用轉(zhuǎn)賬的方法和敘述的形式記錄債權(quán)和債務(wù)， 借方和貸方分別是債務(wù)人和債權(quán)人[28] 。 此時“借貸”二字的表意與其字面意思相同。

錢莊的銀行簿記經(jīng)過長久的應(yīng)用后， 為兼營商業(yè)的熱那亞銀行逐漸對其進行改進并記錄自身的商業(yè)活動[26] ， 從而產(chǎn)生相關(guān)商業(yè)簿記。 熱那亞的“瑪薩瑞（Massari） 分類賬”是現(xiàn)存的最早的復(fù)式簿記， 被稱為“熱那亞式簿記”[28] 。 該時期的簿記是對佛羅倫薩式復(fù)式簿記的改進， 具備復(fù)式簿記的所有特征， 是最早的具有現(xiàn)代會計意義的簿記。 具體來說， 其采用復(fù)式的方法和賬戶的形式記錄債權(quán)和債務(wù)、商品和現(xiàn)金[28] 。 這緣于當(dāng)時的熱那亞銀行兼營商業(yè)[26] 的使用環(huán)境， 其促進了復(fù)式簿記向商業(yè)推廣。 因此， 熱那亞式簿記的記賬方法所應(yīng)用的“借貸”二字不僅記錄債權(quán)和債務(wù)， 還記錄商品和現(xiàn)金， 表意也得到延展。

此后， 復(fù)式簿記不斷得到完善， 并廣泛流行于商業(yè)發(fā)達的威尼斯， 形成“威尼斯式簿記”。 威尼斯式簿記采用復(fù)式的方法和賬戶的形式記錄債權(quán)和債務(wù)、商品和現(xiàn)金、損益和資本[28] ， “借貸”二字記錄的內(nèi)容涉及更多非債權(quán)債務(wù)業(yè)務(wù)。 15世紀后歐洲經(jīng)濟的發(fā)展促使經(jīng)濟中心從地中海沿岸的意大利等國逐漸向荷蘭、法國和德國等大陸國家變遷， 此時復(fù)式簿記理論也向荷蘭、比利時、葡萄牙、德國和西班牙等國傳播[26] 。 在簿記理論的傳播中發(fā)揮重要作用的兩篇會計巨著[26，27] ——《算術(shù)、幾何、比及比例概要》（Luca Pacioli，1494）和《傳統(tǒng)數(shù)學(xué)》（Simon Stevin，1608）， 促進了荷蘭乃至整個歐洲會計理論的發(fā)展。 1673年， 法國路易十四正式頒布《商事王令》， 又被譯為《商人法典》《商事條例》或《薩瓦里法典》， 其以法規(guī)的形式在第三章中規(guī)定了記賬方法、賬簿設(shè)置、破產(chǎn)清理方法和財產(chǎn)目錄的編制方法等條款， 在會計發(fā)展史上對會計法規(guī)起到了示范性作用。

直到18世紀末19世紀初， 業(yè)務(wù)非人格化出現(xiàn)。 此時記賬方法應(yīng)用的“借貸”二字已遠離了其字面意思， 從而轉(zhuǎn)化為單純的記賬符號， 增加了其在非債務(wù)債權(quán)賬戶中的適用機會[29] ， 并相繼出現(xiàn)介紹簿記方法的著作。 如： 1736 年， 英國人約翰·梅爾（John Mair）的《簿記法》（Bookkeeping Methodizd）一書在愛丁堡出版， 被譽為“最完美的意大利簿記的典型”; 1796 年， 英國人愛德華·托馬斯·瓊斯（Edwerd Thomans Jones）的《瓊斯的英國式簿記》（Jones's English System of Bookkeeping by Single or Double Entry）一書創(chuàng)立了“英式簿記法”， 其系統(tǒng)地闡述了簿記的基本原理， 被稱為“標準的簿記著作”[30] 。 此時， “借貸”二字在不同的環(huán)境中使用， 已遠離本義。

簿記的起源、演進和發(fā)展過程表明， 復(fù)式記賬法中借貸的生存環(huán)境在持續(xù)延展， 引致“義由用生”現(xiàn)象， 形成從本義到引申義的流變。 考察借貸的流變過程， 可為訓(xùn)釋其引申義提供視角。

四、揭示借貸符號的奧秘： 基于借貸應(yīng)用環(huán)境拓展、流變的訓(xùn)釋

古代簿記到現(xiàn)代會計的發(fā)展歷程表明， 借貸的應(yīng)用環(huán)境從古代錢莊、商業(yè)到工業(yè)的拓展和流變， 引致“義由用生”， 從而產(chǎn)生引申義。 下文基于借貸應(yīng)用環(huán)境的拓展和流變， 應(yīng)用訓(xùn)詁理論及其跨域投射認知機制考察和訓(xùn)釋借貸的本義、引申義。

1. 借主向貸主借款。 研讀會計史文獻可知， 古代錢莊是借貸復(fù)式記賬法的起點， 也是現(xiàn)代會計的發(fā)祥地。 根據(jù)訓(xùn)詁理論， 對會計商業(yè)語言中借貸詞義的訓(xùn)釋， 需要從古代錢莊的借貸業(yè)務(wù)著手。 其業(yè)務(wù)初始表現(xiàn)為借主（債務(wù)人）向貸主（債權(quán)人）借款的資金活動： 借貸合同在初始履行時， 債務(wù)人（借主）為借方， 債權(quán)人（貸主）為貸方。 由此可見， 債務(wù)人和債權(quán)人分別是借方和貸方的本義。

眾所周知， 借貸活動是一種契約行為， 在借貸合同初始履行時形成權(quán)利和義務(wù)。 權(quán)利與義務(wù)對等是法律的核心， 這是法理學(xué)界的共識[31] ， 并呈現(xiàn)為貨幣化[32] ， 維護著有序的市場。 金融市場中的債務(wù)人作為借方并取得款項資金， 表現(xiàn)為貨幣性資產(chǎn)增加， 獲得了權(quán)利。 根據(jù)權(quán)利與義務(wù)對等的原則， 借方（債務(wù)人）在享有權(quán)利的同時， 也是義務(wù)主體， 需承擔(dān)償還貸方（債權(quán)人）債務(wù)的義務(wù)， 即貸方負債增加。 簡而言之， 債務(wù)人（借方）作為會計主體， 集權(quán)利和義務(wù)于一身且權(quán)利與義務(wù)對等， 具體表現(xiàn)為： 自身作借方資產(chǎn)增加， 外露為權(quán)利的內(nèi)容; 同時承擔(dān)負債， 即貸方負債增加， 表現(xiàn)為義務(wù)的內(nèi)容。 此時， 權(quán)利與義務(wù)對等的原則體現(xiàn)為“有借必有貸， 借貸定相等”。

債權(quán)人作為貸方， 向債務(wù)人提供資金后引致貸方貨幣性資產(chǎn)減少， 這是履行義務(wù)的結(jié)果。 根據(jù)權(quán)利與義務(wù)對等的原則， 貸方（債權(quán)人）在履行義務(wù)的同時， 也是權(quán)利主體， 享有到期從借方（債務(wù)人）收回本金的權(quán)利， 即借方權(quán)利性資產(chǎn)增加。 可見， 債權(quán)人（貸方）作為會計主體， 同樣集權(quán)利和義務(wù)于一身且權(quán)利與義務(wù)對等， 具體表現(xiàn)為： 自身作為貸方提供貨幣資產(chǎn)， 即貸方資產(chǎn)減少， 外露為義務(wù)的內(nèi)容; 同時享有借方權(quán)利性資產(chǎn)， 即借方資產(chǎn)增加， 表現(xiàn)為權(quán)利的內(nèi)容。 此時， 權(quán)利與義務(wù)對等的原則體現(xiàn)為“有借必有貸， 借貸定相等”。

綜上： 借方的本義為債務(wù)人， 同時蘊藏權(quán)利特征， 表現(xiàn)為資產(chǎn)增加; 貸方的本義為債權(quán)人， 同時蘊藏義務(wù)特征， 表現(xiàn)為負債增加（承擔(dān)義務(wù)）或資產(chǎn)減少（履行義務(wù)）[如表1第（1）列所示]。 借貸業(yè)務(wù)初始履行中呈現(xiàn)的權(quán)利與義務(wù)對等特性， 是契約性活動的共同特征。 此特征正是從一個經(jīng)濟契約認知域投射到另一個認知域[18] 的條件。 具體來說， 先輩簿記員們根據(jù)借貸中權(quán)利和義務(wù)的特征， 從借貸契約初始履行這個認知域， 映射到借貸契約后續(xù)還款和其他契約履行的認知域， 從而拓展 “借”和“貸”的應(yīng)用場景， 引致借貸逐漸遠離本義， 產(chǎn)生引申義， 即“義由用生”。

債務(wù)人到期償還債權(quán)人借款， 產(chǎn)生權(quán)利和義務(wù)契約。 權(quán)利、義務(wù)分別為借貸蘊藏的特征， 可以實現(xiàn)跨域投射認知[18] ， 如表1第（2）列所示。 具體來說， 債務(wù)人作為會計主體， 還款時給付貨幣資金， 表現(xiàn)為資產(chǎn)減少， 履行還款義務(wù)， 此義務(wù)為貸方。 這時貸方失去了債權(quán)人的本義， 而義務(wù)成為貸方的引申義， 表現(xiàn)為資產(chǎn)減少。 根據(jù)權(quán)利與義務(wù)對等的原則， 債務(wù)人在履行義務(wù)的同時， 也是權(quán)利主體， 在給付貨幣資金還債后， 享有的權(quán)利表現(xiàn)為對債權(quán)人義務(wù)的減少， 即負債的減少， 此權(quán)利為借方。 這時借方失去了債務(wù)人的本義， 而權(quán)利成為借方的引申義， 表現(xiàn)為負債減少。 同理： 債權(quán)人作為會計主體， 收回本金時， 借方為權(quán)利， 即收到款項， 其資產(chǎn)增加; 貸方為義務(wù)， 即收款的權(quán)利減少， 也就是權(quán)利性資產(chǎn)減少。

如果商家未按要求完成服務(wù)， 企業(yè)則需要收回服務(wù)款項， 產(chǎn)生權(quán)利和義務(wù)契約。 權(quán)利、義務(wù)分別為借貸蘊藏的特征， 可以實現(xiàn)跨域投射[18] ， 借貸記賬符號拓展至企業(yè)收回服務(wù)款項的認知域， 并分別產(chǎn)生各自的引申義， 如表4第（2）列所示。 具體來說， 企業(yè)作為會計主體， 收回服務(wù)款項， 資產(chǎn)增加， 取得權(quán)利， 此權(quán)利為借方， 并形成其引申義。 根據(jù)權(quán)利與義務(wù)對等的原則， 企業(yè)在取得權(quán)利的同時， 也承擔(dān)義務(wù)， 即可接受的服務(wù)減少， 該義務(wù)為貸方， 并形成其引申義， 表現(xiàn)為承擔(dān)可接受服務(wù)減少的義務(wù)， 其載體為費用減少。

綜上可知， 先輩簿記員們通過跨域投射認知， 將借貸記賬符號拓展至企業(yè)接受商家服務(wù)的場景中， 并產(chǎn)生引申義： 借方為權(quán)利， 表現(xiàn)為資產(chǎn)增加、費用增加; 貸方為義務(wù)， 體現(xiàn)為資產(chǎn)減少、費用減少。 會計主體集權(quán)利和義務(wù)于一身且權(quán)利與義務(wù)對等， 在此體現(xiàn)為“有借必有貸， 借貸定相等”。

5. 企業(yè)損益結(jié)轉(zhuǎn)。 上述損益類的收入、費用產(chǎn)生后， 在企業(yè)與股東之間也形成權(quán)利和義務(wù)契約。 權(quán)利、義務(wù)分別為借貸蘊藏的特征， 可以實現(xiàn)跨域投射認知[18] ， 即從借貸業(yè)務(wù)初始履行的認知域投射到企業(yè)損益類結(jié)轉(zhuǎn)的認知域， 并分別產(chǎn)生引申義， 如表5所示。

一方面， 企業(yè)作為會計主體， 銷售商品取得收入， 引致股東在企業(yè)中的權(quán)益增加， 即企業(yè)對股東的義務(wù)增加。 此義務(wù)為貸方， 并形成其引申義， 表現(xiàn)為承擔(dān)對股東的義務(wù)， 其載體為企業(yè)中歸股東所有的本年利潤增加。 依據(jù)權(quán)利與義務(wù)對等的原則， 企業(yè)在承擔(dān)義務(wù)的同時， 也是權(quán)利主體。 其權(quán)利的產(chǎn)生有自身的過程和特點： 首先， 企業(yè)收到貨款取得了收入， 該收入蘊含需要給付客戶商品的義務(wù); 其次， 企業(yè)交付客戶商品后， 享有商品給付義務(wù)減少的權(quán)利。 該權(quán)利為借方， 并形成其引申義， 表現(xiàn)為享有商品給付義務(wù)減少的權(quán)利， 其載體為收入減少。

另一方面， 企業(yè)作為會計主體， 向商家支付費用， 引致企業(yè)中的股東權(quán)益減少， 形成了對股東義務(wù)減少的權(quán)利。 此權(quán)利為借方， 并成為其引申義， 表現(xiàn)為享有對股東義務(wù)減少的權(quán)利， 其載體為企業(yè)中歸股東所有的本年利潤減少。 根據(jù)權(quán)利與義務(wù)對等的原則， 企業(yè)在享受權(quán)利的同時， 也是義務(wù)主體， 商家提供服務(wù)后企業(yè)就應(yīng)該承擔(dān)可接受服務(wù)減少的義務(wù)。 此義務(wù)為貸方， 并成為其引申義， 表現(xiàn)為承擔(dān)可接受服務(wù)減少的義務(wù)， 其載體為費用減少。

綜上可知， 先輩簿記員們通過跨域投射認知， 將借貸記賬符號向企業(yè)損益類結(jié)轉(zhuǎn)的場景中拓展、應(yīng)用， 并產(chǎn)生引申義： 借方為權(quán)利， 表現(xiàn)為本年利潤減少、收入減少; 貸方為義務(wù)， 表現(xiàn)為本年利潤增加、費用減少。 會計主體集權(quán)利和義務(wù)于一身且權(quán)利與義務(wù)對等， 在此體現(xiàn)為“有借必有貸， 借貸定相等”。

五、結(jié)論

文字符號記錄語言， 語言通過文字符號表意。 文字符號的詞義在人類使用語言的歷史長河中持續(xù)演變、引申， 逐漸遠離其字面意思， 形成“話中有話”， 引致此言非彼言， 從而難以理解。 為此， 本文基于訓(xùn)詁理論及其跨域投射認知機制， 從復(fù)式賬簿起源到會計的歷史流變中， 訓(xùn)釋會計語言中借貸記賬符號的本義及其在具體環(huán)境中的引申義。

1. 訓(xùn)詁古代簿記法中借貸的本義。 復(fù)式記賬法起源于古代銀錢業(yè)， 在其借貸業(yè)務(wù)初始履行的契約活動中， 債權(quán)人是貸方， 債務(wù)人是借方， 從而債權(quán)人和債務(wù)人分別為貸方和借方的本義。 這不僅與西方語言中貸方和債權(quán)人為同一個單詞（creditor）、借方和債務(wù)人為同一個單詞（debtor）是相符的， 還與中文的表意相符。

2. 訓(xùn)釋借貸蘊藏的權(quán)利和義務(wù)特征及其在跨域投射認知中的橋梁作用。 借貸記賬法起源于古代錢莊銀錢業(yè)初始履行的契約活動， 這個契約中， 借方（債務(wù)人）獲得資金款項， 取得了權(quán)利， 同時要承擔(dān)到期償還貸方（債權(quán)人）款項的義務(wù)。 權(quán)利和義務(wù)是借貸契約的稟賦特征， 也是所有經(jīng)濟契約的共同特征， 這成為借貸從古代錢莊借貸業(yè)務(wù)初始履行的契約投射至其他契約場景的橋梁。

3. 詮釋借貸在不同領(lǐng)域“轉(zhuǎn)喻生成—隱喻擴展”的認知和產(chǎn)生的引申義。 通過跨域投射認知， 權(quán)利和義務(wù)分別成為借貸的引申義， 并繼續(xù)在不同的契約場景中延伸、輻射， 呈現(xiàn)出不同的權(quán)利內(nèi)容和不同的義務(wù)內(nèi)容， 具體見表1 ～ 表5， 綜合見表6。

4. 釋明借貸從古代銀錢業(yè)簿記到現(xiàn)代會計的流變、意義及記賬規(guī)則。 起源于古代銀錢業(yè)簿記法中的借貸逐漸延展至其他領(lǐng)域， 并不斷得到完善，進而形成現(xiàn)代會計的記賬方法， 其過程承載了從本義到引申義的流變， 流變中分別形成自身的意義。 其實際為借貸各自稟賦的權(quán)利和義務(wù)， 在流變中形成借貸的引申義， 即借貸符號的意義， 具體表現(xiàn)為六要素的增減記賬規(guī)則（六要素記賬法則見表6）。 會計主體集權(quán)利和義務(wù)于一身且權(quán)利與義務(wù)對等， 詮釋了復(fù)式記賬法中“有借必有貸， 借貸定相等”的方法機理及其科學(xué)性。 眾所周知， 權(quán)利和義務(wù)是所有經(jīng)濟契約的共性， 這促進了借貸記賬法的廣泛應(yīng)用， 以及現(xiàn)代會計的形成和發(fā)展。

會計自信來自其理論的生命力， 源于其問題的釋明能力。 本文應(yīng)用訓(xùn)詁理論， 訓(xùn)釋了現(xiàn)代會計復(fù)式借貸記賬方法中“利特爾頓困惑”之世界難題， 不僅增強了會計理論的自信， 更突顯了訓(xùn)詁文化的生命力， 提升了中國對會計的話語權(quán)和文化自信。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 邵享林，邵平，周旋.借貸記帳法則的奧秘及其合理化[ J].會計研究，1998（1）：49.

[2] A. C. Littleton著.林志軍等譯.會計理論結(jié)構(gòu)[M].北京：中國商業(yè)出版社，1989：53.

[3] 易庭源.資金運動會計理論——新戰(zhàn)略會計學(xué)[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2001：13.

[4] 施先旺.資金運動會計理論價值新論[ J].中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報，2004（5）：86 ～ 90.

[5] 李孝林.借貸原理中的平衡公式探討——兼議復(fù)式記賬原理[ J].北京工商大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2003（6）：53 ～ 55+81.

[6] 王雄.富有創(chuàng)意的“經(jīng)濟—會計”理論——談“資金運動論—價值與使用價值矛盾論”[ J].中南財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，1992（3）：91 ～ 94+58.

[7] 易庭源.資金運動會計理論探索[ J].安徽財貿(mào)學(xué)院學(xué)報，? 1983（3）：53 ～ 60.

[8] 李孝林，孫芳城.資金運動會計理論新探[ J].財會通訊， 1989（10）：15 ～ 18.

[9] 易庭源.論價值與使用價值矛盾會計學(xué)[ J].上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2009（5）：11 ～ 14.

[10] 韋沛文.對借貸記賬符號合理化和統(tǒng)一性的深層解讀[ J].財會月刊，2011（28）：3 ～ 5.

[11] 周建設(shè).漢字的表意特性與文化功能[ J].社會科學(xué)輯刊，2009（6）：211 ～ 214.

[12] Swieringa R. J.. Building Connections Between Accoun-

ting Research and Practice[ J].Accounting Horizons，2019（2）：3 ～ 10.

[13] Schrand C. M.. Impediments to Relevant Research：The Journal Review and Publication Process[ J].Accounting Horizons，? 2019（2）：11 ～ 16.

[14] Burgstahler D. C.. Promoting Research Relevance[ J].Accounting Horizons，2019（2）：1 ～ 2.

[15] 吳福祥.漢語語義演變研究的回顧與前瞻[ J].古漢語研究，2015（4）：2 ～ 13+95.

[16] 馮勝利.訓(xùn)詁的屬類與體系——論經(jīng)學(xué)訓(xùn)詁、子學(xué)訓(xùn)詁、史學(xué)訓(xùn)詁、文學(xué)訓(xùn)詁的獨立性[ J].古漢語研究，2019（3）：2 ～ 12+103.

[17] 孟琢.論正名思想與中國訓(xùn)詁學(xué)的歷史發(fā)展[ J].北京師范大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2019（5）：67 ～ 72.

[18] 李倩.詞義演變研究的理論基礎(chǔ)和研究取向[ J].華南師范大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2006（2）：145 ～ 147+150.

[19] 王寧.談訓(xùn)詁學(xué)在21世紀的發(fā)展趨勢[ J].蘇州大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版），2012（4）：2 ～ 4.

[20] 黃侃.文字聲韻訓(xùn)詁筆記[M].上海：上海古籍出版社，1983：181.

[21] 張玉梅.訓(xùn)詁學(xué)視角下《教要序論》的中西方修辭實踐考[ J].當(dāng)代修辭學(xué)，2017（5）：89 ～ 95.

[22] 郭道揚.人類會計思想演進的歷史起點[ J].會計研究， 2009（8）：3 ～ 13.

[23] 王寧.訓(xùn)詁學(xué)原理[M].北京：中國國際廣播出版社，1996：54.

[24] 楊琳.“詞存系統(tǒng)”與“義由用生”：詞匯學(xué)的重要學(xué)術(shù)理念[ J].長江學(xué)術(shù)，2019（2）：103 ～ 111.

[25] 葛家澍.會計史研究領(lǐng)域內(nèi)的一次新突破——《會計史研究》一、二卷讀后感[ J].會計研究，2005（1）：88 ～ 89.

[26] 郭道揚.復(fù)式簿記起源歷史環(huán)境新論[ J].會計研究，2007（12）：15 ～ 22+96.

[27] 許家林.西方會計理論演進：基本階段與主要成果[ J].會計之友，2009（1）：4 ～ 12.

[28] 葛家澍等.借貸記賬法[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1981： 3 ～ 8.

[29] 葛家澍，林志軍.現(xiàn)代西方會計理論[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2001：5.

[30] 郭道揚.會計發(fā)展史綱[M].北京：中央廣播電視大學(xué)出版社，1984：414 ～ 416，435 ～ 463.

[31] 孫憲忠.中國民法典總則與分則之間的統(tǒng)轄遵從關(guān)系[ J].法學(xué)研究，2020（3）：20 ～ 38.

[32] 張光博.權(quán)利和義務(wù)的社會價值[ J].現(xiàn)代法學(xué)，1990（7）： 2 ～ 12.