森林碳匯會計信息披露：研究述評與展望

李婷 劉梅娟 周暢 何炯英

【摘要】森林碳匯作為林業(yè)經(jīng)營組織的一項重要生態(tài)資源， 在碳交易背景下可以轉(zhuǎn)化為會計主體的一項碳排放權(quán)在未來帶來經(jīng)濟(jì)利益流入。 但是受限于現(xiàn)行會計制度， 無法將其經(jīng)濟(jì)價值在企業(yè)會計信息披露體系中體現(xiàn)。 從碳會計信息披露、森林碳匯會計確認(rèn)及計量、森林碳匯會計信息披露等角度對已有文獻(xiàn)進(jìn)行梳理與分析， 發(fā)現(xiàn)目前森林碳匯會計的基本理論研究尚處于探索階段， 仍缺少對森林碳匯會計信息披露的內(nèi)容、方式、范圍等問題的詳細(xì)探討， 并提出未來研究趨勢與方向。

【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán);森林碳匯;會計信息披露;交易市場

【中圖分類號】 F326.2? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）04-0075-7

一、引言

全球氣候變化問題引起了國際社會的廣泛關(guān)注， 對環(huán)境領(lǐng)域乃至政治、經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生了深刻的影響。 2015年12月12日， 《聯(lián)合國氣候變化框架公約》的195個締約方在巴黎氣候變化大會上達(dá)成《巴黎協(xié)定》。 作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體， 中國積極推動《巴黎協(xié)定》的通過， 展現(xiàn)了大國擔(dān)當(dāng)。 在巴黎氣候變化大會召開之前， 中國已明確提出國家自主減排貢獻(xiàn)目標(biāo)：2030年單位GDP的二氧化碳排放比2005年下降60%到65%， 二氧化碳排放在2030年左右達(dá)到峰值并爭取盡早達(dá)峰; 增加森林蓄積量和森林碳匯， 到2030年森林蓄積量要比2005年增加45m3。 為盡快實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)， 我國積極開展碳排放權(quán)交易（簡稱“碳交易”）實(shí)踐， 經(jīng)過幾年的試驗， 2017年11月29日， 全國碳交易市場（電力行業(yè)）正式啟動。 其中， 森林碳匯市場是碳市場的一個重要組成部分， 森林碳匯是指森林生態(tài)系統(tǒng)吸收大氣中的二氧化碳并將其固定在植被和土壤中， 從而降低大氣中二氧化碳濃度的過程。 相較于其他減排方式， 森林碳匯擁有諸多優(yōu)勢， 不僅能夠達(dá)到固碳減排的目的， 而且會帶來一系列綜合效益， 諸如保護(hù)生物多樣性、緩解貧困、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等。 因此， 森林碳匯成為國際社會應(yīng)對氣候變化的一項重要路徑選擇。

隨著我國碳交易市場以及森林碳匯項目試點(diǎn)的開展， 營林組織有必要重視森林碳匯會計信息披露問題以應(yīng)對全球氣候變化、配合森林碳匯項目開發(fā)及交易工作的開展。 但是， 在當(dāng)前政策背景下， 國內(nèi)外尚未出臺森林碳匯相關(guān)會計規(guī)范， 營林組織無法依據(jù)相關(guān)會計規(guī)范對森林碳匯經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理并披露相關(guān)會計信息， 森林碳匯績效無法得到有效體現(xiàn)， 營林組織的資源資產(chǎn)化管理的需求得不到很好的滿足。 從學(xué)術(shù)界來看， 側(cè)重于工業(yè)減排的碳會計信息披露問題已取得較為豐碩的研究成果， 但是森林碳匯會計基本理論的研究尚處于起步階段， 尤其是關(guān)于森林碳匯的會計信息披露問題仍需進(jìn)一步探索。 鑒于此， 本文對當(dāng)前碳交易下森林碳匯會計信息披露相關(guān)政策與研究文獻(xiàn)進(jìn)行歸納、整理與述評， 并提出未來研究趨勢和方向。

二、我國碳交易及森林碳匯交易市場的進(jìn)展

（一）碳交易市場的建立與發(fā)展

引入碳交易機(jī)制是落實(shí)減排承諾的體現(xiàn)， 更是推進(jìn)綠色低碳可持續(xù)發(fā)展的必然選擇。 2011年， 國家發(fā)展改革委正式印發(fā)《關(guān)于開展碳交易試點(diǎn)工作的通知》， 批準(zhǔn)北京、上海、天津、湖北、重慶、廣東和深圳兩省五市開展碳交易試點(diǎn)工作。 經(jīng)過近兩年的籌備， 從2013年6月開始， 深圳、上海等七個省市碳交易試點(diǎn)市場先后啟動交易。 2014年， 國家發(fā)展改革委發(fā)布《國家碳交易管理暫行辦法》， 其中包括配額管理、排放交易管理、核查與配額清繳及監(jiān)督管理等內(nèi)容， 以加強(qiáng)對溫室氣體排放的控制和管理， 規(guī)范碳交易市場的建設(shè)和運(yùn)行[1] 。 隨著碳交易試點(diǎn)市場的有序開展， 非試點(diǎn)地區(qū)碳交易市場也逐漸發(fā)展起來。 2016年12月16日， 非試點(diǎn)地區(qū)首個碳市場——全國碳市場能力建設(shè)（成都）中心成立， 這意味著碳市場從試點(diǎn)地區(qū)開始向全國范圍拓展。 2016年12月22日， 福建省碳排放權(quán)交易市場在海峽股權(quán)交易中心開市。 碳交易試點(diǎn)歷經(jīng)幾年的探索與完善， 國家發(fā)展改革委經(jīng)國務(wù)院同意于2017年12月正式印發(fā)《全國碳交易市場建設(shè)方案（發(fā)電行業(yè)）》， 明確指出從發(fā)電行業(yè)（含熱電聯(lián)產(chǎn)）開始啟動全國碳交易市場， 進(jìn)而有序推進(jìn)碳市場建設(shè)。 至此， 全國碳交易市場（電力行業(yè)）正式啟動， 這也意味著全國碳交易體系初步的總體設(shè)計已經(jīng)完成。 2020年12月， 生態(tài)環(huán)境部發(fā)布《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》， 為全國碳市場建設(shè)提供法律依據(jù)， 我國碳排放權(quán)交易市場建設(shè)進(jìn)一步發(fā)展、完善。

（二）森林碳匯交易市場的進(jìn)展

森林碳匯交易是碳交易市場的重要組成部分。 2001年《伯恩政治協(xié)定》和《馬拉喀什協(xié)定》明確提出森林碳匯可部分抵消碳排放量， 隨后美國區(qū)域溫室氣體行動計劃（RGGI）（2005）又將森林碳匯納入碳抵消機(jī)制當(dāng)中。 2011年， 澳大利亞發(fā)布《2011碳信用（低碳農(nóng)業(yè)倡議）法案》， 確立了森林碳匯以“抵消機(jī)制”間接參與碳市場的補(bǔ)償模式。 截至2018年年底， 全球共有52個國家已開展森林碳匯項目， 其中13個國家及區(qū)域交易體系被納入森林碳匯抵消機(jī)制。 這意味著森林碳匯正式成為一種可供交易的商品在碳市場上流通， 也成為企業(yè)應(yīng)對氣候變化的另一項重要的減排途徑選擇。

國內(nèi)森林碳匯市場主要有兩類：強(qiáng)制市場（京都市場）和自愿市場（非京都市場）。 強(qiáng)制市場的森林碳匯交易主要是指清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）下的森林碳匯項目交易。 2005年， 國家發(fā)展改革委等部門聯(lián)合頒布了《清潔發(fā)展機(jī)制項目運(yùn)行管理辦法》， 并于2011年修訂。 2006年， 全球第一個CDM碳匯項目——中國廣西珠江流域再造林項目成功注冊， 首期簽發(fā)碳匯減排量達(dá)13.1964萬噸， 交易額達(dá)51.9萬美元。 CDM碳匯項目注冊程序復(fù)雜且較為嚴(yán)格， 因此注冊數(shù)量相對較少， 截至2017年12月， 國內(nèi)成功注冊的CDM造林和再造林項目僅有5個。

自愿市場的森林碳匯交易主要包括林業(yè)碳匯CCER項目和其他類型項目。 2011年之后， 北京、上海等兩省五市開展碳交易試點(diǎn)工作， 我國碳交易試點(diǎn)市場以配額交易為主， 同時設(shè)置了抵消機(jī)制， 允許企業(yè)開發(fā)包括造林活動在內(nèi)的中國核證減排（CCER）項目入市交易， 控排企業(yè)在繳納配額進(jìn)行履約時可以使用一定數(shù)量CCER項目減排量抵消一定比例排放。 但是如表1所示， 從當(dāng)前的政策環(huán)境來看， 國內(nèi)七個試點(diǎn)市場對CCER入市抵消交易均設(shè)定了不同程度的使用限制。 不過從相關(guān)數(shù)據(jù)來看， CCER市場的成交量仍較可觀， 截至2019年8月9日， 北京、上海、深圳等七省市試點(diǎn)市場CCER累計成交量達(dá)到1.96億噸。

除了全國性碳交易試點(diǎn)， 地方碳交易試點(diǎn)林業(yè)碳匯項目交易成果令人矚目， 其中包括廣東碳普惠項目以及福建省林業(yè)碳匯項目。 2018年6月7日， 廣州碳排放權(quán)交易所進(jìn)行了廣東省韶關(guān)市貧困村林業(yè)碳普惠項目（PHCER）競價活動， 交易總量為307805噸， 最終成交價達(dá)16.32元/噸。 截至2019年8月， 福建林業(yè)核證自愿減排量（FFCER）共簽發(fā)118萬噸， 累計成交178.41萬噸， 交易金額達(dá)2689.43萬元。 但是目前PHCER和FFCER存在使用地域限制， 抵消交易的范圍僅限于在各自省內(nèi)的碳市場當(dāng)中， 本地化現(xiàn)象較為突出。 另外， 其他類型項目主要是由中國綠色碳匯基金、中國綠化基金會等中介機(jī)構(gòu)主導(dǎo)， 企業(yè)、組織及個人為踐行環(huán)保理念、承擔(dān)社會責(zé)任等自愿捐資開展的碳匯造林項目， 比如支付寶的“螞蟻森林”、貴州省單株碳匯扶貧項目等， 在一定程度上促進(jìn)了自愿碳匯交易模式的創(chuàng)新。

隨著我國森林碳匯項目試點(diǎn)的日漸增多以及碳交易市場的有序開展， 相關(guān)交易企業(yè)也產(chǎn)生了對碳交易及森林碳匯經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項會計處理與會計信息披露的需求， 會計部門也開始關(guān)注碳交易事項會計處理規(guī)范的制定。 在這一背景下， 學(xué)術(shù)界也紛紛展開了對碳交易下森林碳匯會計信息披露相關(guān)問題的研究， 并取得了一定的成果。

三、森林碳匯會計信息披露問題研究現(xiàn)狀

通過梳理文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)， 國內(nèi)外學(xué)者們對于碳排放權(quán)交易下森林碳匯會計信息披露的相關(guān)研究主要集中在碳會計信息披露、森林碳匯會計確認(rèn)及計量、森林碳匯會計信息披露三個方面。

（一）碳會計信息披露研究

森林碳匯項目試點(diǎn)日漸增多且未來發(fā)展前景良好， 但是在碳排放權(quán)交易市場當(dāng)中， 現(xiàn)階段仍主要以減少排放的工業(yè)項目為主。 森林碳匯會計信息披露問題尚未引起學(xué)者的廣泛關(guān)注， 但是側(cè)重于工業(yè)減排項目的碳會計信息披露問題已經(jīng)取得了較為豐碩的研究成果。 學(xué)者們對于碳會計信息披露的探討主要包括碳會計信息披露內(nèi)容與披露質(zhì)量的衡量、碳會計信息披露的影響因素與經(jīng)濟(jì)后果等內(nèi)容。

1. 碳會計信息披露內(nèi)容。? 對于碳會計信息披露的內(nèi)容而言， 國際上出臺過一系列碳會計規(guī)范和碳信息披露項目文件。 碳會計問題最初是在排污權(quán)會計框架內(nèi)進(jìn)行討論， 而關(guān)于排污權(quán)會計規(guī)范， 國際社會相繼出臺過相關(guān)文件， 如1993年3月美國聯(lián)邦能源管制委員會（FERC）首次頒布針對SO2的排污權(quán)交易會計處理文件（CFR18）， 指出企業(yè)用于交付當(dāng)期的排放義務(wù)的排放許可權(quán)應(yīng)確認(rèn)為“存貨”， 用于投資用途的排放許可權(quán)應(yīng)確認(rèn)為“其他投資”。 2003年美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）下屬的緊急問題任務(wù)處理工作組試圖頒布“總量交易機(jī)制下的排污權(quán)會計草案（EITF03-14）”， 以規(guī)范排污權(quán)交易的會計處理。 該草案主要討論了兩個問題：一是總量與交易機(jī)制下的排污權(quán)是否應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)， 二是若確認(rèn)為資產(chǎn)， 則具體應(yīng)為哪一種資產(chǎn)。 但是， 由于此項草案可能影響其他事項的會計核算與處理， 最終未能形成統(tǒng)一的會計規(guī)范。 在此期間， 國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）也十分關(guān)注碳排放權(quán)交易制度引發(fā)的會計問題， 并開展了一系列工作。 2004年12月， IASB下屬的國際財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）頒布了《國際財務(wù)報告解釋公告第3號——排放權(quán)》（IFRIC 3）， 其中規(guī)定企業(yè)應(yīng)將政府發(fā)放或外購的配額確認(rèn)為無形資產(chǎn)， 并以歷史成本計量。 若支付的價格低于公允價值， 則按公允價值計量， 將差額確認(rèn)為一項政府補(bǔ)助（遞延收益）， 后續(xù)使用排放權(quán)對遞延收益進(jìn)行轉(zhuǎn)銷并確認(rèn)為收入。 而實(shí)際發(fā)生碳減排義務(wù)時， 按現(xiàn)行市價確認(rèn)為一項負(fù)債。 由于IFRIC 3造成了資產(chǎn)負(fù)債表與損益表的明顯不匹配， 且與其他會計準(zhǔn)則不相協(xié)調(diào)， 2005年6月， IASB表決通過撤銷IFRIC 3， 但是國際社會并沒有停止對排放權(quán)交易會計規(guī)范的探討。 2007年， IASB和FASB開始通力合作， 并將碳排放權(quán)交易相關(guān)會計準(zhǔn)則作為聯(lián)合開發(fā)項目。 2010年， IASB和FASB重點(diǎn)探討了總量與交易機(jī)制下排放權(quán)交易的會計處理問題， 認(rèn)為配額與負(fù)債在初始與后續(xù)計量中都應(yīng)采用公允價值計量模式。 但是在這之后， IASB和FASB的研究并未取得突破性進(jìn)展， 由此可見碳排放權(quán)交易會計問題具有特殊性與復(fù)雜性。

在我國碳交易市場的建立與發(fā)展背景下， 碳排放權(quán)相關(guān)會計處理規(guī)范也取得了一定的進(jìn)展。 為配合我國碳交易試點(diǎn)工作， 財政部于2016年9月發(fā)布了《碳排放權(quán)試點(diǎn)有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》， 其中指出：“增設(shè)碳排放權(quán)和應(yīng)付碳排放權(quán)會計科目， 分別核算有償取得的碳排放權(quán)價值、需履約碳排放義務(wù)而應(yīng)付的碳排放權(quán)價值”， 同時規(guī)定重點(diǎn)排放企業(yè)從政府無償取得的配額， 在取得配額后用于出售或投資時不同階段的賬務(wù)處理等。 經(jīng)過幾年的修訂， 2019年12月， 財政部正式頒布《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》。

除了上述相關(guān)會計規(guī)范， 國際社會還發(fā)布過碳信息披露框架的相關(guān)文件， 為碳會計信息披露內(nèi)容提供參考依據(jù)。 其中最具代表性的就是碳信息披露項目（CDP）， 該項目是由385家機(jī)構(gòu)投資者于2000年聯(lián)合發(fā)起的， 其描述了溫室氣體的相關(guān)活動信息， 并向投資者揭示企業(yè)在氣候變化當(dāng)中面臨的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。 2005年， 加拿大特許會計師協(xié)會頒布了《氣候風(fēng)險披露指南》， 與CDP相比， 該指南相對更加關(guān)注風(fēng)險問題。 2006年， 氣候風(fēng)險披露倡議組織又進(jìn)一步完善了風(fēng)險信息的內(nèi)容， 提出了《關(guān)于氣候風(fēng)險披露的全球框架》。 而全球報告組織發(fā)布的《可持續(xù)發(fā)展報告指南》第3代（2006）站在社會責(zé)任角度， 對績效指標(biāo)給予了較多關(guān)注。 2010年， 氣候披露準(zhǔn)則委員會和美國證券交易委員會又相繼頒布了《氣候變化報告框架草案》和《與氣候變化有關(guān)的信息披露指南》， 具體如表2所示。

盡管目前國際上碳信息披露內(nèi)容和框架仍未完全統(tǒng)一， 但是從表2可以看出碳信息披露內(nèi)容正逐步趨于一致， 這也為我國碳信息披露內(nèi)容的規(guī)范與發(fā)展提供了參考依據(jù)。 基于此， 國內(nèi)學(xué)者在借鑒國際碳信息披露標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上提出了適合我國國情的碳信息披露框架， 如王德發(fā)和王照[2] 提出應(yīng)將企業(yè)碳足跡披露與產(chǎn)品碳足跡披露相結(jié)合。 顧署生[3] 在探討CDP關(guān)于碳信息披露框架的基礎(chǔ)上， 結(jié)合我國上市公司碳信息披露的實(shí)際情況提出我國碳會計信息披露框架， 在內(nèi)容方面包括以定性描述為主的碳績效信息和以定量描述為主的碳會計要素信息， 在披露方式上根據(jù)碳交易參與程度分別采取不同的披露方式， 其中碳交易參與度高的企業(yè)采取獨(dú)立式的披露模式， 編制獨(dú)立的碳會計報表及低碳報告書; 而碳交易參與度低的企業(yè)可以選擇補(bǔ)充式的披露模式， 在原有報表上增列碳會計科目。

2. 碳會計信息披露質(zhì)量的衡量。? 碳會計信息披露質(zhì)量的衡量問題主要是在碳會計信息披露內(nèi)容的基礎(chǔ)上對碳會計信息披露水平進(jìn)行評價， 在這一問題上學(xué)術(shù)界尚未達(dá)成共識。 從已有研究來看， 學(xué)術(shù)界主要采用兩種方法對碳會計信息披露水平進(jìn)行評價：

一是問卷調(diào)查法， 通過該方法了解不同企業(yè)的碳信息披露水平， 其中最具代表性的就是碳信息披露項目， 即根據(jù)被調(diào)查企業(yè)的答復(fù)對該碳信息披露框架內(nèi)的每一項目進(jìn)行打分賦值以得到碳信息披露水平指數(shù)。 但問卷調(diào)查法也存在一定的缺陷， 代表披露質(zhì)量的分值容易受到被調(diào)查者主觀因素的影響， 而且若問卷太長會影響問卷的質(zhì)量， 從而限制其在大樣本中的使用[4] 。

二是內(nèi)容分析法， 該方法是通過設(shè)計一定的維度和類別以及每一項目的分值， 按照標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)財務(wù)報表等已公開的信息進(jìn)行評價， 從而得到企業(yè)信息披露水平。 如張靜[5] 采用廣義內(nèi)容分析法中的指數(shù)法對2015年財富中文網(wǎng)披露的中國500強(qiáng)企業(yè)的碳信息內(nèi)容進(jìn)行分類， 并對不同的分類進(jìn)行賦值以計算企業(yè)的信息披露得分， 企業(yè)的碳信息披露質(zhì)量即為各企業(yè)得分與所有企業(yè)披露得分的最高得分的比值; 李力等[6] 也采用內(nèi)容分析法對樣本企業(yè)的碳信息披露質(zhì)量進(jìn)行打分， 將碳信息披露分為非貨幣性碳信息披露和貨幣性碳信息披露。

3.碳會計信息披露的影響因素與經(jīng)濟(jì)后果。? 碳會計信息披露的影響因素和經(jīng)濟(jì)后果一直是學(xué)術(shù)界研究的熱點(diǎn)， 國內(nèi)外學(xué)者在此方面已取得了較為豐碩的研究成果。 苑澤明等[7] 通過對已有文獻(xiàn)的研究總結(jié)得出碳會計信息披露的影響因素主要包括宏觀環(huán)境因素、利益相關(guān)者因素、企業(yè)微觀因素三個方面。 Cui等[8] 以2011 ～ 2017年參與CDP項目的1028家朝鮮企業(yè)為樣本分析企業(yè)財務(wù)特征對碳信息披露的影響， 發(fā)現(xiàn)企業(yè)規(guī)模和研發(fā)投入對碳信息披露質(zhì)量有顯著的正向影響。 Faisal Faisal等[9] 通過調(diào)查新興國家企業(yè)溫室氣體排放披露實(shí)踐內(nèi)容， 并對溫室氣體排放披露的決定因素進(jìn)行了探討， 結(jié)果發(fā)現(xiàn)盈利能力、杠桿率、公司規(guī)模和企業(yè)所處的行業(yè)是影響溫室氣體排放披露程度的關(guān)鍵因素。 而溫雅麗等[10] 以2011 ～ 2017年涉農(nóng)企業(yè)的社會責(zé)任報告為樣本， 結(jié)果表明資產(chǎn)規(guī)模、股權(quán)性質(zhì)、盈利能力對碳信息披露質(zhì)量有顯著正向影響， 償債能力、發(fā)展能力、產(chǎn)品競爭力、上市年齡對碳信息披露質(zhì)量有顯著負(fù)向影響。

在碳信息披露的經(jīng)濟(jì)后果問題上， 學(xué)者聚焦于碳信息披露對企業(yè)資本成本、企業(yè)價值的影響等方面。 何玉等[11] 利用標(biāo)準(zhǔn)普爾500企業(yè)2010年的數(shù)據(jù)， 采用聯(lián)立方程模型發(fā)現(xiàn)碳信息披露對資本成本有顯著的負(fù)向影響， 且這種負(fù)向影響主要表現(xiàn)在碳業(yè)績差的企業(yè)。 Lambert等[12] 研究發(fā)現(xiàn)碳信息披露有助于事前權(quán)益資本成本的降低， 但是Stannye等[13] 得到了相反的結(jié)論。 Clarkson等[14] 認(rèn)為， 企業(yè)愿意披露環(huán)境信息意味著企業(yè)愿意承擔(dān)社會責(zé)任， 企業(yè)披露環(huán)境信息的行為能夠促使企業(yè)聲譽(yù)和形象的提升。 王仲兵和靳曉超[15] 以滬市89家社會責(zé)任股上市企業(yè)為樣本， 研究發(fā)現(xiàn)現(xiàn)階段我國上市企業(yè)碳信息披露對企業(yè)價值的影響并不顯著。 李雪婷等[16] 則選取了2011 ～ 2013年間發(fā)布企業(yè)社會責(zé)任的滬深兩市主板的上市公司作為研究對象， 通過實(shí)證檢驗發(fā)現(xiàn)我國上市企業(yè)碳信息披露水平有助于企業(yè)價值的提升。 而劉志超和李根柱[17] 以標(biāo)準(zhǔn)普爾500中參與CDP的企業(yè)數(shù)據(jù)為樣本， 通過多元線性回歸模型分析發(fā)現(xiàn)：在資本市場上， 碳信息披露有助于企業(yè)市場價值的提升; 相反在產(chǎn)品市場上， 碳信息披露會導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)績效降低。 總之， 由于研究的樣本、計量模型方法的選擇和控制變量的選取存在差異， 不同的研究者得出了不同的結(jié)論， 故深入探討碳信息披露的真實(shí)經(jīng)濟(jì)后果， 仍是未來研究的一個重要方向。

（二）森林碳匯會計確認(rèn)及計量研究

森林碳匯由其培育主體擁有、控制， 未來通過碳匯交易帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入， 應(yīng)歸屬為企業(yè)的一項資產(chǎn)。 對此， 學(xué)術(shù)界已經(jīng)達(dá)成了共識， 但是具體到森林碳匯到底應(yīng)歸屬為何種資產(chǎn)， 用何種計量屬性計量， 學(xué)術(shù)界尚存在不同的意見， 具體見圖1。

普華永道和國際排放交易協(xié)會在2007年5月開展了一項關(guān)于森林碳匯如何進(jìn)行會計核算的調(diào)查， 其中有29%的參與者認(rèn)為森林碳匯應(yīng)確認(rèn)為一項存貨[19] ， 但是這一觀點(diǎn)遭到了學(xué)者們的質(zhì)疑。 碳交易背景下， 森林碳匯交易實(shí)質(zhì)是碳排放權(quán)的交易， 高建來和郭超義[20] 認(rèn)為應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項交易性金融資產(chǎn)。 還有不少學(xué)者指出， 森林碳匯是企業(yè)所擁有或控制的一項沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)， 未來可以通過出售或轉(zhuǎn)讓帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入， 符合無形資產(chǎn)的定義， 并認(rèn)為應(yīng)采用公允價值進(jìn)行計量[18，21] 。 此外， 李謙和許燕[21] 基于林業(yè)碳匯項目視角， 認(rèn)為在碳排放權(quán)取得認(rèn)證前， 把林木資產(chǎn)和碳匯資產(chǎn)視為一個有機(jī)的整體進(jìn)行會計確認(rèn)， 在碳排放權(quán)取得認(rèn)證后， 確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)。 李謙和張艷春[18] 則基于CDM機(jī)制， 按照CDM項目的流程將碳排放權(quán)作為企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。 還有學(xué)者考察了森林固碳引起的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)， 認(rèn)為企業(yè)應(yīng)對其進(jìn)行獨(dú)立的會計確認(rèn)， 并予以詳細(xì)的會計信息披露。 劉美華和施先旺[22] 認(rèn)同增設(shè)“碳固資產(chǎn)”核算森林碳固相關(guān)業(yè)務(wù)的觀點(diǎn)， 但是他們也提出碳匯資產(chǎn)的確認(rèn)因不同林木類生物資產(chǎn)而異。 張亞連等[23] 認(rèn)為林業(yè)企業(yè)各類碳匯資源創(chuàng)造的可出售或抵消碳及碳負(fù)債的能力資產(chǎn)是一類碳信用額度， 將林業(yè)企業(yè)中的碳匯資源所產(chǎn)生的碳信用額度記入“ECEA——無形資產(chǎn)（碳固）”會計科目當(dāng)中， 并引入ECEA模型對企業(yè)因固碳活動產(chǎn)生的碳信用額度的資產(chǎn)能力進(jìn)行計量。

（三）森林碳匯會計信息披露研究

目前， 森林碳匯會計信息披露問題在學(xué)術(shù)界尚未引起高度重視， 專門針對森林碳匯會計信息披露問題的探討相對較為薄弱。 隨著我國碳交易市場的發(fā)展與完善， 學(xué)者關(guān)于森林碳匯會計信息披露問題開始采用實(shí)證方法進(jìn)行研究， 如羅云芳[24] 基于碳匯視角， 選取了77家林業(yè)企業(yè)為調(diào)查對象， 提取林業(yè)規(guī)模、運(yùn)營能力等七個可能影響林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露質(zhì)量的因素指標(biāo)， 采用多元線性回歸模型驗證各變量因子對林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露質(zhì)量的影響效果， 研究發(fā)現(xiàn)林業(yè)規(guī)模、運(yùn)營能力、管理層持股比例、所處區(qū)域經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及交叉上市情況五個指標(biāo)對林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露質(zhì)量有顯著的正向影響， 碳交易試點(diǎn)這一因素雖然對林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露質(zhì)量有正向影響， 但是影響并不顯著， 另外環(huán)境污染程度對林業(yè)企業(yè)會計信息披露質(zhì)量存在負(fù)向影響， 但是這一影響效果也不顯著。

四、研究述評與展望

（一）研究述評

從已有文獻(xiàn)來看， 相關(guān)領(lǐng)域研究為森林碳匯會計信息披露問題的進(jìn)一步探討作出了一定的貢獻(xiàn)。

1. 碳會計處理規(guī)范及碳信息披露框架為森林碳匯會計信息披露體系的構(gòu)建提供了制度基礎(chǔ)。 營林組織積極通過林業(yè)活動開展森林碳匯項目實(shí)踐， 經(jīng)過專門機(jī)構(gòu)認(rèn)證森林碳匯核證減排量， 在碳交易市場的推動下， 可以將森林碳匯產(chǎn)生的核證減排量出售， 控排企業(yè)可以使用一定數(shù)量的森林碳匯項目核證減排量抵消一定比例排放。 在碳交易市場上森林碳匯核證減排量實(shí)質(zhì)上是一種碳排放權(quán)， 森林碳匯理應(yīng)是碳會計體系的重要組成部分。 碳會計處理規(guī)范以及國際社會碳信息披露框架已取得了較為豐碩的成果， 為進(jìn)一步研究森林碳匯會計信息披露體系的構(gòu)建打下了一定的制度基礎(chǔ)。

2. 森林碳匯會計確認(rèn)、計量問題的前期研究為森林碳匯會計信息披露問題的進(jìn)一步研究奠定了理論基礎(chǔ)。 會計信息披露是會計確認(rèn)和計量的最終成果， 是會計信息的最終體現(xiàn)。 學(xué)術(shù)界對于森林碳匯應(yīng)具體歸屬于何種資產(chǎn)、選擇何種計量屬性的問題展開了一系列討論， 雖說學(xué)者們在這一方面尚未達(dá)成共識， 但是上述有關(guān)森林碳匯會計確認(rèn)和計量問題的研究成果為森林碳匯會計信息披露問題的研究奠定了一個良好的基礎(chǔ)。

3. 碳會計信息披露問題的探討為森林碳匯會計信息披露問題未來的系統(tǒng)研究提供了研究基礎(chǔ)。 從已有研究來看， 學(xué)者們衡量了不同企業(yè)碳會計信息披露的質(zhì)量水平， 分析了何種因素對會計主體的碳會計信息披露質(zhì)量產(chǎn)生影響以及影響的程度， 還考察了企業(yè)碳會計信息披露質(zhì)量的不同會產(chǎn)生何種經(jīng)濟(jì)后果。 關(guān)于碳會計信息披露的上述問題的思考以及研究方法的應(yīng)用也為森林碳匯會計信息披露問題今后的研究提供了思路， 在考慮數(shù)據(jù)可獲得性的前提下， 未來可適當(dāng)進(jìn)行相關(guān)實(shí)證研究。

總體而言， 雖然學(xué)術(shù)界已取得了一定成果， 但是從研究視角、研究內(nèi)容和研究方法等方面來看， 專門針對森林碳匯的會計信息披露的研究尚且較為薄弱， 仍有待完善。 一是從研究視角來看， 學(xué)術(shù)界側(cè)重于對工業(yè)減排途徑碳會計信息披露問題的探討， 從某種程度上來講， 是從森林碳匯核證減排量需求方的角度來研究， 而專門聚焦于森林碳匯供給方的角度探討其會計信息披露問題的研究相對較少。 二是從研究內(nèi)容來看， 關(guān)于森林碳匯會計的基本理論研究尚處于起步階段， 已有研究尚缺乏對森林碳匯的會計信息披露內(nèi)容、方式、范圍等問題的詳細(xì)探討。 目前， 碳會計規(guī)范及碳信息披露框架已取得了一定的進(jìn)展， 但是碳信息披露框架主要揭示企業(yè)碳排放問題的相關(guān)內(nèi)容， 且相關(guān)碳會計處理規(guī)范當(dāng)中尚未明確森林碳匯交易事項的會計處理。 雖說學(xué)術(shù)界對于碳會計信息披露的內(nèi)容與質(zhì)量、影響因素以及經(jīng)濟(jì)后果等問題進(jìn)行了較多探討， 但是基于森林固碳減排途徑的會計信息披露問題尚未引起足夠的重視， 對于森林碳匯的會計信息如何在營林組織的財務(wù)報表中體現(xiàn)、以何種方式披露、對企業(yè)的財務(wù)績效會產(chǎn)生何種影響等問題尚未進(jìn)行深入研究。 三是從研究方法來看， 由于數(shù)據(jù)存在可獲得性問題， 對于碳交易下森林碳匯會計信息披露問題的研究目前主要以定性研究為主， 較缺乏定量研究。

（二）研究展望

森林碳匯減排是可持續(xù)的減排方式， 碳交易下森林碳匯會計信息披露問題是會計學(xué)領(lǐng)域研究的新問題。 目前該研究領(lǐng)域還處于起步階段， 政府部門尚未出臺森林碳匯相關(guān)會計規(guī)范， 完善的森林碳匯信息披露體系尚未建立， 許多問題亟待學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)工作者的研究和探討。

1. 加強(qiáng)森林碳匯會計基礎(chǔ)理論研究， 完善碳排放權(quán)交易會計處理規(guī)范。? 森林碳匯會計信息披露體系的構(gòu)建與完善需要森林碳匯會計基本理論的支撐， 碳交易背景下森林碳匯經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及事項有別于傳統(tǒng)的財務(wù)會計范疇， 對會計基本理論提出了新的問題， 其中包括森林碳匯的會計學(xué)內(nèi)涵、計量屬性、森林碳匯會計信息質(zhì)量要求等。 在當(dāng)前的政策背景下， 國內(nèi)外仍未出臺森林碳匯相關(guān)會計規(guī)范， 學(xué)者們對于森林碳匯的會計核算問題持有不同觀點(diǎn)， 尚未達(dá)成一致。 為此， 現(xiàn)階段學(xué)術(shù)界應(yīng)加強(qiáng)森林碳匯會計基本理論研究， 強(qiáng)化森林碳匯會計信息披露的理論基礎(chǔ)， 管理部門應(yīng)當(dāng)完善森林碳匯相關(guān)會計規(guī)范， 比如在碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理規(guī)定中明確森林碳匯經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理與會計信息披露。

2. 挖掘碳會計信息披露與森林碳匯會計信息披露之間的區(qū)別與聯(lián)系。? 已有文獻(xiàn)圍繞碳會計信息披露問題展開了大量研究， 其中包括碳會計信息披露的內(nèi)容與披露質(zhì)量的衡量、碳會計信息披露的影響因素與對企業(yè)財務(wù)的經(jīng)濟(jì)影響等方面。 森林碳匯會計屬于碳會計的一部分， 碳會計信息披露的研究內(nèi)容和研究方法為森林碳匯會計信息披露的研究提供了參考和借鑒。 但是， 森林碳匯會計與碳會計之間又有一定的區(qū)別。 明晰森林碳匯與碳排放權(quán)的差異， 找準(zhǔn)森林碳匯的特殊性， 是認(rèn)清森林碳匯經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的前提。 為此， 學(xué)術(shù)界必須深刻挖掘兩者之間的聯(lián)系與區(qū)別， 拓展森林碳匯會計信息披露研究的新視角。

3. 適當(dāng)對參與森林碳匯項目試點(diǎn)的營林組織開展典型案例研究。? 目前關(guān)于森林碳匯會計信息披露的研究主要以定性描述為主， 定量分析研究相對還比較薄弱， 而森林碳匯的會計信息披露問題研究的最終目的還是要運(yùn)用到實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動當(dāng)中。 因此， 有必要對參與森林碳匯項目試點(diǎn)的營林組織開展典型案例研究。 一方面， 有利于了解碳匯經(jīng)營主體目前有關(guān)森林碳匯會計信息披露的現(xiàn)狀， 以及在會計信息披露過程中存在的現(xiàn)實(shí)困難與問題及其他會計信息披露訴求; 另一方面， 有利于規(guī)范森林碳匯會計信息披露規(guī)則， 從而推進(jìn)森林碳匯會計信息披露的制度構(gòu)建。

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