新政府會計制度下高校資產(chǎn)管理的策略

作者簡介：李佳函，（1994.10.26），女，籍貫：河南內(nèi)黃，民族：漢族，學(xué)歷：本科，現(xiàn)職稱：初級，研究方向：會計中固定資產(chǎn)管理方向。

摘要：新政府會計制度的頒布對高校資產(chǎn)管理產(chǎn)生了一定影響，在資產(chǎn)管理定義、折舊計提方法以及管理方式層面均產(chǎn)生了一定變化，增加了高校資產(chǎn)管理與核算的難度。因此，高校要不斷優(yōu)化資產(chǎn)管理方式，構(gòu)建符合要求的固定資產(chǎn)入賬及折舊標(biāo)準(zhǔn)，更好地促進新政府會計制度下高校資產(chǎn)管理水平的提升。

關(guān)鍵詞： 新政府會計制度; 資產(chǎn)管理; 資產(chǎn)核算

引言：作為教學(xué)科研的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)是高校綜合管理的重要組成部分。經(jīng)過多年的持續(xù)發(fā)展與重點建設(shè)，目前我國高校的固定資產(chǎn)呈現(xiàn)出總量不斷增大、種類紛繁多樣、結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜等特點。按照《中共中央關(guān)于建立國務(wù)院向全國人大常委會報告國有資產(chǎn)管理情況制度的意見》 （中發(fā)[2017]33號）的要求，高校需建立資產(chǎn)信息披露體系以摸清國有資產(chǎn)的真實狀況，而會計核算信息是資產(chǎn)信息披露的重要數(shù)據(jù)來源。在此背景下，提升固定資產(chǎn)的核算管理水平以正確反映辦學(xué)成本成為高校資產(chǎn)管理亟待解決的問題。2014 年《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（以下簡稱《方案》）的發(fā)布，標(biāo)志著我國政府會計改革的啟動;2017年10月《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》印發(fā)，要求自2019年1月1日開始實施。一系列政府會計準(zhǔn)則制度的發(fā)布和實施，為規(guī)范資產(chǎn)財務(wù)核算、提升資產(chǎn)管理水平、完善資產(chǎn)信息系統(tǒng)等起到了極大的推動作用。本文分析了高校在實施政府會計準(zhǔn)則制度過程中遇到的固定資產(chǎn)核算難題，并針對問題探討了解決方案，旨在為高校固定資產(chǎn)的核算管理提供借鑒和思考。

1 新政府會計制度下資產(chǎn)管理與核算的變化

1.1 資產(chǎn)管理定義出現(xiàn)變化

新政府會計制度于 2019 年 1 月正式開始實施，與原有《高等學(xué)校會計制度》相比，在固定資產(chǎn)折舊計算層面產(chǎn)生了較大變化。在資產(chǎn)管理的定義中，將其解釋為基于自身業(yè)務(wù)活動開展需要而對其采取的相關(guān)控制措施。新政府會計制度將重點放在控制而非持有，強調(diào)某一時期內(nèi)對資產(chǎn)的實際使用情況，在對資產(chǎn)使用與處理層面，充分體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，因此在對資產(chǎn)的管理中更加貼合了當(dāng)前高校固定資產(chǎn)的購置與使用現(xiàn)狀。

1.2 資產(chǎn)折舊計提方法出現(xiàn)變化

原有《高等學(xué)校會計制度》在高校固定資產(chǎn)折舊層面，運用虛擬折舊的計算方式，各個高校結(jié)合固定資產(chǎn)性質(zhì)及其實際使用現(xiàn)狀等，綜合計算之后確定折舊年限，但是在折舊年限以及具體折舊范圍等層面缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。在實際計提中對于“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”管理方面，未詳細(xì)列明相關(guān)費用或者支出，使得固定資產(chǎn)實際計提不夠及時?；谠小陡叩葘W(xué)校會計制度》中存在的不足，新政府會計制度對此進行了修訂與完善，詳細(xì)列明了高校固定資產(chǎn)折舊年限及折舊范圍。將行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊年限確定為 3 ～ 50 年。同時采用實提折舊的計提方法，結(jié)合其實際費用進行計提計算，將其計入資本成本或者當(dāng)期費用，此種計算方式能夠更為精準(zhǔn)地體現(xiàn)固定資產(chǎn)的實際運用價值，更有效地促進資產(chǎn)核算與管理。

1.3 資產(chǎn)管理方式出現(xiàn)變化

原有《高等學(xué)校會計制度》在固定資產(chǎn)計算方面，采用“雙分錄”核算方式，計算方式為以成本沖減“非流動資產(chǎn)基金”，將支出列入“科研/教育事業(yè)支出”。新政府會計制度則采用“平行記賬法”的記賬方式，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制固定資產(chǎn)的財務(wù)會計分錄，并依據(jù)“收付實現(xiàn)制”制訂相應(yīng)的預(yù)算會計分錄。對于無償調(diào)入以及捐贈收入取得的固定資產(chǎn)，與出售轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)在入賬計算方式上有所差異，采用不同的計算方式。從整體上分析，新政府會計制度在固定資產(chǎn)的核算層面更為細(xì)致，制訂了更加明確的會計核算賬科目，使得財務(wù)信息能更精準(zhǔn)地反映當(dāng)前固定資產(chǎn)的實際狀況，提升了高校資產(chǎn)管理效率，構(gòu)建了對資產(chǎn)的長遠(yuǎn)管理方式。

1.4 增加了高校資產(chǎn)核算難度

當(dāng)前高校固定資產(chǎn)種類繁多，新政府會計制度下，在核算過程中需要進行平行記賬，增加了固定資產(chǎn)核算難度。在 計量中，固定資產(chǎn)實際使用之前的開支均列入初始計量成本，在對其計算中主要依據(jù)固定資產(chǎn)的發(fā)票憑證價格、市場評估價格、名義上的評估價格等進行核算，并結(jié)合賬面價值及時調(diào)整后續(xù)支出，增加了工作量，使得編制工作的難度增加。

2 新政府會計制度對高校固定資產(chǎn)核算提出的新要求

受經(jīng)費來源渠道等因素影響，高校資產(chǎn)管理往往存在“重資金爭取、輕實物管理”等現(xiàn)象。為解決此類問題，政府會計準(zhǔn)則制度從財務(wù)角度對高校固定資產(chǎn)核算提出了新要求，認(rèn)為高校應(yīng)以政府會計改革為契機，夯實核算基礎(chǔ)工作，規(guī)范核算管理，提升信息化水平，為固定資產(chǎn)的合理配置和長效利用奠定財務(wù)基礎(chǔ)。

2.1 重塑固定資產(chǎn)的核算基礎(chǔ)

在執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度以前，高校的財務(wù)核算遵循《高等學(xué)校會計制度》。該制度規(guī)定：“高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！倍畷嫺母锾岢觥皹?gòu)建政府預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離并相互銜接的政府會計核算模式”，預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。通過改變修正的收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，政府會計準(zhǔn)則制度以“平行記賬”的核算方式，將納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時進行預(yù)算會計和財務(wù)會計處理，從而完整地反映高校固定資產(chǎn)的全貌。

2.2 改變固定資產(chǎn)的折舊方式

《高等學(xué)校會計制度》 下，高校以抵減“非流動資產(chǎn)基金”科目“虛提”折舊，甚至不計提折舊，導(dǎo)致高校運行成本不能準(zhǔn)確計算，財務(wù)狀況無法清晰反映。隨著政府會計準(zhǔn)則制度等系列文件的相繼發(fā)布，固定資產(chǎn)計提折舊的要求不斷明確?！墩畷嫓?zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》規(guī)定政府會計主體應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提折舊，《〈政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》對固定資產(chǎn)折舊年限及折舊時點做出了明確劃分，財政部《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定》針對高校規(guī)定了各類應(yīng)計提折舊固定資產(chǎn)的折舊年限。折舊政策的不斷發(fā)布為準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)耗損的情況奠定了制度基礎(chǔ)。

2.3 順利完成存量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

存量固定資產(chǎn)的新舊銜接問題是政府會計制度實施的難點。財政部印發(fā)的《關(guān)于進一步做好政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》就新舊制度銜接中固定資產(chǎn)補提折舊、基建資產(chǎn)會計核算、國有資產(chǎn)清理統(tǒng)計等問題做出了明確要求。除了制度層面的要求外，實務(wù)環(huán)節(jié)則應(yīng)給出具體的切換指南，保證固定資產(chǎn)會計核算的轉(zhuǎn)換工作精準(zhǔn)落地。例如，對于存量固定資產(chǎn)繼續(xù)使用的情況，需通過“累計盈余”科目計提折舊，避免出現(xiàn)因固定資產(chǎn)購置時已全部列支支出，繼續(xù)計提折舊使用費用科目核算導(dǎo)致的重復(fù)列支費用問題。

3 高校國有資產(chǎn)管理存在的問題

3.1 預(yù)算對資產(chǎn)管理剛性約束不強，存在資源浪費

國有資產(chǎn)采購過程中，由于預(yù)算管理與資產(chǎn)管理往往是分離的，結(jié)合不夠緊密，資源配置并不合理，資產(chǎn)使用效率不高。如有的部門、學(xué)院對資產(chǎn)購置缺乏必要的可行性論證，常常是先有資金，然后再根據(jù)資金去買儀器設(shè)備，往往會選擇一些“高大上”的設(shè)備，特別是國庫資金的使用，為了完成進度考核目標(biāo)，存在盲目購買的現(xiàn)象， 資金是使用完了，也完成了國庫資金進度考核，但效益并不高。另外，高校各學(xué)院資產(chǎn)購置之初缺乏必要的可行性論證，存在重復(fù)購置功能相當(dāng)、型號相仿儀器設(shè)備的現(xiàn)象，資產(chǎn)購置有浪費之嫌，投入與產(chǎn)出效益并不高。

3.2 國有資產(chǎn)合同管理缺乏全過程管理跟蹤機制，管理較粗放現(xiàn)階段，高?？蒲薪虒W(xué)量日益增多，與外單位簽訂經(jīng)濟合同事項也日益頻繁，其中不乏資產(chǎn)購置類合同。

合同是保障雙方權(quán)利義務(wù)的紐帶，合同重要性不言而喻。而實物操作過程中資產(chǎn)購置合同容易出現(xiàn)合同已簽訂，但由于各種原因，合同不能履行完畢，設(shè)備遲遲不能驗收，形成“爛尾”合同的現(xiàn)象。由于部分高校缺乏跟蹤合同執(zhí)行情況的管理機制，不能有效跟蹤并掌握已簽合同執(zhí)行情況，存在一定的資金風(fēng)險，尤其是國撥專項類資金更要重視起來。當(dāng)前，還有高校沒有建 立合同執(zhí)行情況評價的操作指南，缺乏相應(yīng)制度規(guī)避可能存在的風(fēng)險。有些高校雖然建立相應(yīng)制度加以約束，但制度落實和執(zhí)行并不到位。

3.3 校內(nèi)國有資產(chǎn)利用效率低

由于資產(chǎn)占有以及使用往往是在基層使用單位，分布較散，并且資產(chǎn)購置資金來源途徑分多種，如有行政經(jīng)費、上級撥款、科研經(jīng)費、捐贈等，資產(chǎn)的使用往往遵循“誰爭取、誰使用”的原則，資產(chǎn)往往是戴著“帽子”分配給使用單位，資產(chǎn)使用獨占性明顯。資產(chǎn)設(shè)備在使用單位的使用頻率并不高，出現(xiàn)階段性資產(chǎn)閑置。以及資產(chǎn)設(shè)備在科研教學(xué)實驗過程中具有一定的損耗以及存在維護成本，現(xiàn)階段學(xué)校內(nèi)部對資產(chǎn)共享意見不統(tǒng)一，意愿不強，即使能夠使用手續(xù)也很煩瑣，資產(chǎn)共享壁壘尚存，共享困難。

3.4 固定資產(chǎn)折舊的有關(guān)問題

在固定資產(chǎn)計提折舊方面，高校一般會面臨三個難題，包括折舊計提時點的選擇、折舊歸集項目的匹配、累計折舊方法的選擇。就固定資產(chǎn)的折舊時點而言，《〈政府會計準(zhǔn)則第3號 ——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》規(guī)定，“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開始計提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計提折舊?！睉?yīng)用指南雖規(guī)定了固定資產(chǎn)計提折舊的時點，但并未明確應(yīng)以什么時點作為開始計提折舊的起點，導(dǎo)致高校面臨在資產(chǎn)購入時間、驗收入庫時間、財務(wù)報銷時間三者中無從選擇的難題。針對該問題，本文認(rèn)為鑒于財務(wù)人員只有在報銷入賬時才能處理資產(chǎn)業(yè)務(wù)，因此固定資產(chǎn)應(yīng)從財務(wù)報銷入賬的當(dāng)月開始計提折舊，若財務(wù)報銷入賬時間晚于資產(chǎn)入庫時間，則應(yīng)在第一次計提折舊時，一次性補提從資產(chǎn)入庫當(dāng)月至財務(wù)報銷入賬當(dāng)月期間的折舊金額，全面完整地反映固定資產(chǎn)的真實狀況。就資產(chǎn)折舊的項目歸集而言，高校一般根據(jù)自身管理需要設(shè)置了以行政、教學(xué)、科研、后勤等為維度的固定資產(chǎn)累計折舊歸集項目，但因資產(chǎn)核算時財務(wù)會計關(guān)聯(lián)“實體項目”，計提折舊時關(guān)聯(lián)“歸集項目”，導(dǎo)致出現(xiàn)初始計量與折舊計提所屬項目不匹配的情況。針對該問題，建議高校在年底將固定資產(chǎn)的實體項目紅字沖銷轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的歸集項目中，其中，紅字借記固定資產(chǎn)實體項目的累計發(fā)生額，藍字借記固定資產(chǎn)歸集項目的累計發(fā)生額，紅字貸記累計盈余實體項目的累計發(fā)生額，藍字貸記累計盈余歸集項目的累計發(fā)生額，保證所有固定資產(chǎn)均體現(xiàn)在固定資產(chǎn)的歸集項目中，確保資產(chǎn)核算的項目關(guān)系對應(yīng)匹配。就固定資產(chǎn)的折舊方法而言，《政府會計準(zhǔn)則第 3 號 ——固定資產(chǎn)》規(guī)定：“政府會計主體一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或者工作量法計提固定資產(chǎn)折舊”。對此有高校質(zhì)疑，作為技術(shù)密集型機構(gòu)擁有大量科研儀器設(shè)備，不采用加速折舊法是否合理？仔細(xì)分析加速折舊法應(yīng)用的實質(zhì)后本文認(rèn)為，當(dāng)單位應(yīng)納稅所得額足量時，采用加速折舊法可以遞延企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，從而節(jié)約單位的資金成本。而在政府會計改革前，因以修正的收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，無法準(zhǔn)確核算單位盈余情況，導(dǎo)致高校的企業(yè)所得稅一直處于征繳兩難的尷尬境地。若在此核算狀況下采用加速折舊法，不僅缺少實務(wù)操作的基礎(chǔ)，還缺乏實施應(yīng)用的意義。但新政府會計制度的實施可以解決高校會計核算與稅務(wù)核算之間核算基礎(chǔ)不同的難題，作為企業(yè)所得稅的納稅主體，未來高校履行企業(yè)所得稅的繳納義務(wù)不可避免。

4 基于新政府會計制度的高校資產(chǎn)管理與核算優(yōu)化策略

4.1 不斷完善高校資產(chǎn)管理模式，建立并完善

相應(yīng)的固定資產(chǎn)管理模式，使財務(wù)部門和資產(chǎn)管理部門的工作相互獨立，并加強協(xié)作與分工。為此，要在高校資產(chǎn)管理過程中，有效劃分資產(chǎn)管理部門與財務(wù)部門的責(zé)任與權(quán)限，根據(jù)資產(chǎn)管理工作的特點，構(gòu)建合適的資產(chǎn)管理模式。通過明確各個部門之間的權(quán)責(zé)界限，避免后期出現(xiàn)問題互相推諉; 同時有效加強財務(wù)部門與資產(chǎn)管理部門之間的溝通與協(xié)調(diào)，避免資產(chǎn)核算過程中出現(xiàn)賬實不符、賬賬不符的現(xiàn)象，有效解決信息不對稱的問題。強化固定資產(chǎn)監(jiān)督機制，在高校內(nèi)部建立三級資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)，第一級系統(tǒng)是由財務(wù)部門、資產(chǎn)管理聯(lián)合構(gòu)建的固定資產(chǎn)總賬; 第二級系統(tǒng)是由資產(chǎn)歸口管理部門設(shè)定分類賬目，針對固定資產(chǎn)管理設(shè)定單獨的管理類目; 第三級系統(tǒng)為資產(chǎn)使用單位制訂資產(chǎn)使用的具體明細(xì)，主要由院系及資產(chǎn)管理部門負(fù)責(zé)，由此實現(xiàn)對資產(chǎn)賬目的有效核算，一旦出現(xiàn)賬實不符現(xiàn)象，則對資產(chǎn)的實際使用情況進行盤查，進行有效監(jiān)督。

4.2 價值管理相符合，高校需在信息管理系統(tǒng)的有效支撐下建立一套資產(chǎn)對賬的工作機制，切實做到資產(chǎn)賬表、賬賬、賬證、賬實、賬據(jù)的“五賬相符”。

針對資產(chǎn)賬簿與實物資產(chǎn)的賬實核對工作，高校為靈活應(yīng)對高校資產(chǎn)歸屬部門雜、設(shè)備種類多、分布區(qū)域廣及變動需求繁等特點，可以通過搭建資產(chǎn)管理平臺以實現(xiàn)資產(chǎn)全息、多維、實時的全生命周期過程管理，配合實物資產(chǎn)的現(xiàn)場核查，這樣資產(chǎn)部門即可及時完成系統(tǒng)數(shù)據(jù)與實物資產(chǎn)的核對工作，有效避免資產(chǎn)流失情況的發(fā)生，為維護國有資產(chǎn)的安全完整提供保證。針對資產(chǎn)賬簿與財務(wù)賬簿的賬賬核對工作，高?？梢越⒁?guī)范的對賬工作機制。新政府會計制度實施前，高校財務(wù)部門的日常核算只處理資產(chǎn)項目支出的業(yè)務(wù)，不做資產(chǎn)與財務(wù)的賬務(wù)核對工作，僅于年底資產(chǎn)部門提供本年的《固定資產(chǎn)入庫登記匯總表》時，財務(wù)部門才以科研、教學(xué)、后勤等維度，分類匯總登記固定資產(chǎn)的增加數(shù)。從賬面上看，該做法確實達到了賬賬相符的要求，但本質(zhì)上這只是一種“形式上的”賬賬相符，并未達到通過對賬保證賬簿信息準(zhǔn)確完整的目的。新政府會計制度實施后，高?？梢酝ㄟ^有效銜接資產(chǎn)系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)，倒逼固定資產(chǎn)核算規(guī)范化，通過資產(chǎn)部門與財務(wù)部門分別獨立建賬，制定對賬流程，明確對賬頻次等手段，以達到真實反映資產(chǎn)運行狀況、全面監(jiān)控資產(chǎn)管理的目的。

5 總結(jié)

隨著新政府會計制度的實施，當(dāng)前高校資產(chǎn)管理面臨一些問題，如固定資產(chǎn)管理層面，將重點放在購置，購置完成之后對其利用不足，出現(xiàn)固定資產(chǎn)被擱置而利用率不高的問題; 未對其進行定期盤點與清查，超過使用年限的固定資產(chǎn)依然在使用，未進行報廢處置，依然將其反映在高校財務(wù)報表中，使得報表出現(xiàn)虛高現(xiàn)象，賬面金額與資產(chǎn)的實際金額不相符合。為了促進高校的持續(xù)發(fā)展，要求遵守當(dāng)前新政府會計制度的相關(guān)規(guī)定，優(yōu)化資產(chǎn)管理方式，增強高校資產(chǎn)管理能力。

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