有關(guān)包裝物不同處理方式下的消費(fèi)稅的納稅籌劃

郭娟 彭莘慧

摘 要：隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的日益成熟，依法納稅逐漸被大多數(shù)企業(yè)認(rèn)可和重視。包裝物在促進(jìn)產(chǎn)品銷售中發(fā)揮著重要的作用，由此帶來的巨額消費(fèi)稅，使企業(yè)承擔(dān)著巨大的稅負(fù)，不同的處理方式給企業(yè)所帶來的稅收負(fù)擔(dān)是不同的。因此，如何進(jìn)行合理有效的納稅籌劃成為企業(yè)經(jīng)營活動中必不可少的一步，通過納稅規(guī)劃來最大限度的減少企業(yè)稅收成本，獲取最大的經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞：包裝物;消費(fèi)稅;納稅籌劃

包裝物是指在生產(chǎn)流通的過程中，為包裝本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品而提供的各種包裝容器，如用于儲存或使得產(chǎn)品美觀的桶、箱、瓶、壇、袋等材料。如今，"先包裝后銷售"的現(xiàn)象十分普遍。但是，在不同的包裝物處理方式下，企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)也不同。所以本文將探討不同處理方式下包裝物消費(fèi)稅的稅收籌劃思路和案例分析。

一、消費(fèi)稅納稅籌劃的重要性

稅務(wù)籌劃作為企業(yè)財務(wù)管理的重要環(huán)節(jié)，企業(yè)有必要在依法納稅的前提條件下，利用稅收杠桿原理完善各種納稅方案，以實現(xiàn)企業(yè)合法的經(jīng)濟(jì)效益，充分發(fā)揮納稅籌劃的作用。消費(fèi)稅作為我國三大稅種之一，尤其以生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品為主的生產(chǎn)企業(yè)來說承受了巨大的成本壓力，這說明企業(yè)有必要對消費(fèi)稅制定稅收規(guī)劃，以減少企業(yè)的成本支出，提高企業(yè)稅后利潤。

此外，決策層通過制定包裝物消費(fèi)稅的稅收方案，可以從中選擇最優(yōu)處理方法，使包裝物的價值從產(chǎn)品售價中扣除，降低了產(chǎn)品售價，有利于增強(qiáng)產(chǎn)品的市場競爭力。同時，決策層在此過程中也可以提高自己的管理水平。因此，消費(fèi)稅籌劃是提高企業(yè)利益、促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展的必經(jīng)之路。

二、包裝物的處理方式

在日常生活中，包裝物的處理方式主要有三種：一是同產(chǎn)品一起出售，并且單獨(dú)計價;二是向買方收取包裝物租金;三是在商品銷售時向買方收取包裝物押金。

對買方收取的包裝物押金具體又可以分為三類：一是包裝物不定價和產(chǎn)品一起銷售，只收取押金。二是不僅要定價同產(chǎn)品出售也要收取押金。三是不隨產(chǎn)品銷售而是在收取租金的基礎(chǔ)上收取包裝物押金[1]。

三、不同處理方式下的包裝物消費(fèi)稅的相關(guān)法規(guī)簡介

（一）包裝物隨同產(chǎn)品銷售

根據(jù)國家消費(fèi)稅的暫行條例規(guī)定，應(yīng)稅消費(fèi)品和包裝物一起對外出售的，無論是否單獨(dú)計價，以及在會計上怎樣核算，均應(yīng)并入所包裝產(chǎn)品的銷售額中計算消費(fèi)稅。

（二）收取包裝物租金

根據(jù)國家消費(fèi)稅的暫行條例規(guī)定，應(yīng)稅消費(fèi)品的稅基包括銷售該產(chǎn)品所取得的全部價款和價外費(fèi)用，但是不包括銷項稅額，包裝物租金屬于價外費(fèi)用，其應(yīng)當(dāng)構(gòu)成消費(fèi)稅的稅基。值得注意的是，包裝物租金一般都是含稅值，應(yīng)先價稅分離之后再計入產(chǎn)品銷售額中計算消費(fèi)稅。

（三）收取包裝物押金

"實行從價定率銷售的，無論包裝是否單獨(dú)計價，也不論在會計上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征收消費(fèi)稅。如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。對既作價隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅"（財法字第039號）。"從1995年6月1日起，對于向生產(chǎn)除啤酒、黃酒以外的酒類企業(yè)收取的包裝物押金，不論包裝物押金是否返還以及會計上怎么處理，都應(yīng)該計入酒類產(chǎn)品銷售額中征收消費(fèi)稅"（財稅字[1995]053號）。

四、不同處理方式下的包裝物消費(fèi)稅的納稅籌劃思路

（一）包裝物出售的納稅籌劃

籌劃思路：將"與產(chǎn)品并售"改為"收取包裝物押金"。根據(jù)稅法規(guī)定，包裝物押金單獨(dú)核算且未逾期的，不并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。即使在一年以后需要對包裝物押金征收消費(fèi)稅，沒有絕對的減少稅額，但企業(yè)卻通過遞延納稅實現(xiàn)了相對節(jié)稅效果。因此，企業(yè)在條件允許的情況下，可以考慮以收取包裝物押金的方式來納稅。

（二）包裝物出租的納稅籌劃

籌劃思路：將"收取包裝物租金"改為"收取包裝物押金"。根據(jù)稅法規(guī)定，租金需要計入銷售額計算消費(fèi)稅，而押金不需要計入銷售額計算消費(fèi)稅，減少了消費(fèi)稅的稅基。因此企業(yè)在進(jìn)行與包裝物相關(guān)的租賃業(yè)務(wù)時，決策層的人應(yīng)考慮盡可能的將租賃意向轉(zhuǎn)為收取押金，這樣更有利于企業(yè)的節(jié)稅。

（三）包裝物押金的納稅籌劃

籌劃思路：在收取包裝物押金的前提條件下，具體又可以有三種籌劃形式：一是向買方收取包裝材料的押金;二是先將應(yīng)稅消費(fèi)品的價格適當(dāng)降低，與此同時再提高包裝物押金的金額，為避免買方不能及時退還包裝材料，企業(yè)可采取在適當(dāng)降低產(chǎn)品價格的同時增加包裝物保證金的方法，并規(guī)定12個月內(nèi)不退還包裝物，則沒收全部保證金[2]。這樣，買方不但會因為高額的押金及時歸還包裝材料，還可以通過降低產(chǎn)品價格來彌補(bǔ)高額押金給買方帶來的損失。三是企業(yè)可以考慮以有條件的"免費(fèi)"方式將包裝物借出，并要求承租方按照相應(yīng)的租金或押金的標(biāo)準(zhǔn)提供"免費(fèi)"借款，即將包裝物與包裝物押金進(jìn)行互借。由于向除生產(chǎn)啤酒、黃酒外的酒類企業(yè)所收取的包裝物押金無論是否退還給買家，均需并入酒類產(chǎn)品的銷售額中征收消費(fèi)稅，所以該類企業(yè)采取這種方法更加有利于企業(yè)的節(jié)稅。

五、包裝物納稅籌劃的案例分析

[案例1]甲公司是一家手表生產(chǎn)企業(yè)，為增值稅一般納稅人。本年7月甲公司銷售高檔手表10000只，每只價值20000元，另外包裝物價值1000元，以上價值均為不含增值稅價格，公司對該業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何制定稅收規(guī)劃？高檔手表的消費(fèi)稅稅率為20%。（不考慮增值稅和企業(yè)所得稅的影響）

包裝物作為周轉(zhuǎn)材料，雖然可以被多次循環(huán)利用，但包裝材料在周轉(zhuǎn)使用過程中會消耗成本，導(dǎo)致最終報廢，因此下面每個方案的包裝成本和產(chǎn)品成本都要考慮且相同。

方案一：包裝物和產(chǎn)品一并銷售。在這種方式下，由于包裝物作價隨產(chǎn)品銷售，因此包裝物于本年7月應(yīng)并入稅基計算消費(fèi)稅。

包裝物應(yīng)納消費(fèi)稅=10000x1000x20%=200（萬元）

產(chǎn)品消費(fèi)稅=20000×10000×20%=4000（萬元）

產(chǎn)品收入=20000×10000=20000（萬元）

包裝物銷售收入=10000x1000=1000（萬元）

利潤=20000+1000-200-4000=16800（萬元）

方案二：收取包裝物租金。假設(shè)甲公司向買方單獨(dú)收取1000元＼只的包裝物租金，在這種方式下，由于租金屬于價外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征收消費(fèi)稅。

包裝物消費(fèi)稅稅額=10000x1000x20%=200（萬元）

產(chǎn)品消費(fèi)稅=20000×10000×20%=4000（萬元）

產(chǎn)品收入=20000×10000=20000（萬元）

包裝物租金收入=10000x1000=1000（萬元）

利潤=20000+1000-200-4000=16800（萬元）

通過比較可以看出，方案一和方案二的在納稅時間、稅額和利潤上完全相同。

在甲企業(yè)對每個高檔手表的包裝物單獨(dú)收取押金1000元的前提條件下，可以有三種籌劃形式：

方案三：只收取包裝物押金。

1.包裝物12個月內(nèi)收回。

與包裝物有關(guān)的消費(fèi)稅稅額=0

產(chǎn)品消費(fèi)稅=20000×10000×20%=4000（萬元）

產(chǎn)品收入=20000×10000=20000（萬元）

包裝物收入=0

利潤=20000-4000=16000（萬元）

在這種情況下，與方案一、二相比，企業(yè)雖減少了稅款的繳納額，但企業(yè)卻減少了800萬元（16800-16000）的利潤。

2.包裝物超過12個月未收回，企業(yè)沒收全部押金。

補(bǔ)繳包裝物消費(fèi)稅稅額=10000x1000x20%=200（萬元）

產(chǎn)品消費(fèi)稅=20000×10000×20%=4000（萬元）

包裝物收入=10000x1000=1000（萬元）

產(chǎn)品收入=20000×10000=20000（萬元）

利潤=20000+1000-4000-200=16800（萬元）

通過與方案一、二相比較，企業(yè)利潤都是16800萬元，但延長了一年的時間再繳納消費(fèi)稅，這相當(dāng)于企業(yè)獲得了一筆價值200萬元為期一年的無息貸款，充分利用了資金的時間價值。

方案四：將高檔手表的價格適當(dāng)降低為18000元，與此同時將包裝物的押金提高到2000元并假設(shè)一年內(nèi)將包裝物退回，押金全部退還。

銷售產(chǎn)品時繳納的消費(fèi)稅=18000×10000×20%=3600（萬元）

與包裝物有關(guān)的消費(fèi)稅=0

產(chǎn)品收入=18000×10000=18000（萬元）

包裝物收入=0

利潤=18000-3600=14400（萬元）

方案四與方案三比較可知，在產(chǎn)品所繳納的消費(fèi)稅上，方案四比方案三少繳400（200000×20%-3600）萬元，在包裝物上，方案四比方案三逾期未退時少繳200萬元的消費(fèi)稅。

方案五：包裝物與包裝物押金互借。在這種方式下，買方無償使用包裝物，賣方則無償使用買方的資金，各取所需。

此時有關(guān)包裝物的消費(fèi)稅為0

產(chǎn)品消費(fèi)稅=20000×10000×20%=4000（萬元）

產(chǎn)品收入=20000×10000=20000（萬元）

利潤=20000-4000=16000（萬元）

通過與上面的方案對比，發(fā)現(xiàn)與方案三的第一種情況類似。都沒有繳納消費(fèi)稅，且利潤都為16000萬元，唯一不同之處就在于方案四對"押金"的使用時間沒有限制，對于有融資需求的企業(yè)來說是個更好的選擇。

綜上可知，在銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的產(chǎn)品時應(yīng)首先考慮收取包裝物押金的處理方式，若企業(yè)以實現(xiàn)資金時間價值最大化為籌劃目標(biāo)，則應(yīng)選擇方案三的第二種情況，若以實現(xiàn)稅負(fù)最小化為籌劃目標(biāo)，則應(yīng)首先選擇方案五，其次方案三，最后方案四。

[案例2]甲酒廠主要生產(chǎn)葡萄酒，2020年6月31日，銷售給乙零售商一批葡萄酒，價值為2000萬元，甲酒廠將一批包裝物借給乙零售商使用，時間為一年，收取押金800萬元。合同規(guī)定：乙零售商如按時歸還包裝物，押金則全部退回，超過期限則沒收押金。乙零售商于2021年6月31日將包裝物按期歸還給甲酒廠。葡萄酒比例稅率為10%。（不考慮增值稅的影響）

方案一：收取包裝物押金。

與包裝物有關(guān)的消費(fèi)稅=800x10%=80（萬元）

方案二：包裝物與包裝物押金互借。

與包裝物有關(guān)的消費(fèi)稅為0

綜上可知，企業(yè)在將包裝物出借給客戶使用的業(yè)務(wù)中實際上是沒有收入來源的，且當(dāng)包裝物如期退回時，企業(yè)也將全額退還押金。因此方案一中甲酒廠承擔(dān)了10萬元的消費(fèi)稅稅款是不合理的，增加了產(chǎn)品成本。但方案二就很好的規(guī)避了消費(fèi)稅的繳納，達(dá)到了合理避稅的目的。

六、結(jié)論

通過分析比較，可以得出以下結(jié)論：1.在情況允許的條件下，非酒類企業(yè)在選擇包裝物的處理方式時，應(yīng)首先考慮收取包裝物押金，并且對返回的包裝設(shè)置一些嚴(yán)格的條件（如包裝物若有損壞，則沒收全部押金），這樣可以使包裝物押金不被退回，以達(dá)到延遲繳納稅金的目的。2.在處理包裝物時，酒類（啤酒、黃酒除外）企業(yè)則應(yīng)對包裝物采取“包裝物與包裝物押金互借”的方式來進(jìn)行籌劃，合理的規(guī)避稅款的繳納，以保證企業(yè)獲得最大的稅后利潤，其他企業(yè)也可以利用這種方法來合理的規(guī)避消費(fèi)稅的繳納。3.在適當(dāng)降低產(chǎn)品價格的同時，增加包裝材料的押金，如果買方在短時間內(nèi)返還包裝物，不僅可以給買方帶來一定的利益，促進(jìn)雙方的交易，還可以使賣方規(guī)避部分消費(fèi)稅的繳納。

總之，稅收問題是一項重要且繁瑣的工程，它關(guān)系到企業(yè)的各個環(huán)節(jié)，因此，當(dāng)經(jīng)營與產(chǎn)品包裝物相關(guān)的生產(chǎn)活動時，企業(yè)不可以盲目地進(jìn)行稅收籌劃，而應(yīng)該明確企業(yè)目標(biāo)，全面衡量和計劃，選擇最佳的稅收籌劃方法，以降低企業(yè)總體的稅收負(fù)擔(dān)，獲取最大的節(jié)稅效果。

參考文獻(xiàn)：

[1]譚恒.包裝物流轉(zhuǎn)稅處理及納稅籌劃[J].財政研究，2010（09）：38-39.

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