人工智能是否會(huì)提高上市公司審計(jì)費(fèi)用？

曾 玨

（暨南大學(xué)管理學(xué)院，廣東 廣州 510632）

一、引言

隨著人工智能國(guó)家戰(zhàn)略的不斷實(shí)施與推進(jìn)，人工智能作為一種通用技術(shù)在中國(guó)掀起了熱潮，企業(yè)也開始漸漸地實(shí)施人工智能（Graetz等，2018）。從消費(fèi)者層面來看，當(dāng)今時(shí)代消費(fèi)者追求智能化的產(chǎn)品、簡(jiǎn)單易懂的產(chǎn)品操作方法、豐富的產(chǎn)品功能（Purdy等， 2017a；曹靜等2018）。人工智能的實(shí)施與研究可以更好地滿足消費(fèi)者對(duì)智能化產(chǎn)品的需求。從企業(yè)層面來看，在經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)運(yùn)用人工智能可以改變企業(yè)原有的生產(chǎn)方式和管理方式，從而降低生產(chǎn)成本和管理成本，提高企業(yè)的運(yùn)作效率；在產(chǎn)品環(huán)節(jié)運(yùn)用人工智能將使得企業(yè)設(shè)計(jì)生產(chǎn)制造的產(chǎn)品更加智能化、個(gè)性化，提升產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，從而讓企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)（楊飛等，2020）。相比企業(yè)在實(shí)施人工智能之前，實(shí)施人工智能之后產(chǎn)品的設(shè)計(jì)生產(chǎn)制造、產(chǎn)品的功能、員工的工作內(nèi)容和方式以及管理者管理方式都有可能發(fā)生巨大的變化。

綜上所述，人工智能戰(zhàn)略的實(shí)施會(huì)影響審計(jì)費(fèi)用，同時(shí)，目前對(duì)于企業(yè)層面人工智能的實(shí)施與審計(jì)費(fèi)用之間的研究是很缺乏的，因此很有必要對(duì)上市公司實(shí)施人工智能與審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究。

二、理論分析與研究假設(shè)

根據(jù)麥卡錫的定義，人工智能是制造智能機(jī)器，尤其是智能計(jì)算機(jī)程序的科學(xué)工程。人工智能的發(fā)展是建立在互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)之上。但是與互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)不同，人工智能突出了智能性，強(qiáng)調(diào)深度學(xué)習(xí)、機(jī)器學(xué)習(xí)（Acemoglu等，2020）。本文主要研究人工智能對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，因此主要關(guān)注人工智能可能會(huì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響的特征，主要包括如下幾個(gè)方面。

1.實(shí)施人工智能會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響

一方面，實(shí)施人工智能會(huì)增加經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)施人工智能會(huì)使得企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理發(fā)生變化，如果企業(yè)后續(xù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理跟不上或者不能很好地匹配人工智能戰(zhàn)略，會(huì)加大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。人工智能會(huì)使得企業(yè)的生產(chǎn)效率提高，企業(yè)將生產(chǎn)出更多的產(chǎn)品。當(dāng)產(chǎn)品的市場(chǎng)供給增多時(shí)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)會(huì)加劇，企業(yè)可能會(huì)出現(xiàn)產(chǎn)品擠壓或者銷售不出去的風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增加。另一方面，實(shí)施人工智能會(huì)降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。在經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)實(shí)施人工智能使生產(chǎn)活動(dòng)變得自動(dòng)化和智能化，企業(yè)可以降低成本，提高效率，獲得低成本的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，因此經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)下降（陳彥斌等， 2019）。在產(chǎn)品環(huán)節(jié)實(shí)施人工智能，可以提升產(chǎn)品的質(zhì)量，產(chǎn)品更加個(gè)性化、智能化，企業(yè)可以獲得差異化的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

2.實(shí)施人工智能會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響

一方面，實(shí)施人工智能會(huì)增加財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)企業(yè)實(shí)施人工智能需要大量的資金投入，產(chǎn)品環(huán)節(jié)實(shí)施人工智能需要大量的研發(fā)投入，也可能面臨研發(fā)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，這些都會(huì)使得企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加。另一方面，人工智能上升為國(guó)家戰(zhàn)略，國(guó)家支持企業(yè)實(shí)施人工智能，因此實(shí)施人工智能的企業(yè)可以獲得一定的政府補(bǔ)助或者稅收優(yōu)惠政策，這在一定程度上可以緩解企業(yè)的財(cái)務(wù)壓力。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，人工智能提高資本回報(bào)率，后續(xù)企業(yè)的現(xiàn)金流也會(huì)不斷增加，財(cái)務(wù)壓力會(huì)逐步緩解。

3.實(shí)施人工智能會(huì)對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響

對(duì)于企業(yè)來說，實(shí)施人工智能是一項(xiàng)戰(zhàn)略性的長(zhǎng)遠(yuǎn)舉措，關(guān)注的是長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。戰(zhàn)略性舉措本身具有一定的風(fēng)險(xiǎn)性，包括實(shí)施人工智能戰(zhàn)略對(duì)于企業(yè)來說是否是正確的選擇以及戰(zhàn)略后期實(shí)施能否順利，等等。一些企業(yè)可能都沒有好好分析自身的情況和處境，盲目跟隨人工智能的潮流，實(shí)施人工智能戰(zhàn)略，因此很可能在實(shí)施途中遭遇各種難題，最終可能以失敗而結(jié)束。此外，即使實(shí)施人工智能是正確的戰(zhàn)略選擇，在當(dāng)企業(yè)內(nèi)部或者外部環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，都會(huì)對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略實(shí)施產(chǎn)生一定的影響。

本文基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論，從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)成本的角度分析上市公司實(shí)施人工智能為什么會(huì)影響審計(jì)費(fèi)用，并將實(shí)施人工智能分為經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)和產(chǎn)品環(huán)節(jié)。經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)實(shí)施人工智能是指在產(chǎn)品的生產(chǎn)、制造以及企業(yè)管理過程中實(shí)施人工智能，而產(chǎn)品環(huán)節(jié)實(shí)施人工智能主要是指將人工智能技術(shù)實(shí)施在產(chǎn)品之中。根據(jù)我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則可知，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)取決于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)師對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，首先會(huì)評(píng)估企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高，那么企業(yè)為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保持在低水平必須降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，這時(shí)需要實(shí)施更多的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，導(dǎo)致獲取審計(jì)證據(jù)的成本增加，因此審計(jì)費(fèi)用增加。反之，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，審計(jì)成本也會(huì)越少，因此審計(jì)費(fèi)用也會(huì)減少（Simunic，1980）。

根據(jù)人工智能的特點(diǎn)分析可知，一方面，上市公司實(shí)施人工智能會(huì)使得經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)增加，審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)會(huì)識(shí)別到這些風(fēng)險(xiǎn)的增加，因此其評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平更高，審計(jì)費(fèi)用增加。另一方面，上市公司實(shí)施人工智能會(huì)使得經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)降低，故審計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之降低，審計(jì)費(fèi)用減少。綜上分析，本文提出一組備擇假設(shè)：

假設(shè)H1a：上市公司實(shí)施人工智能會(huì)顯著提高審計(jì)費(fèi)用。

假設(shè)H1b：上市公司實(shí)施人工智能會(huì)顯著降低審計(jì)費(fèi)用。

人工智能作為新興技術(shù)，催生出新產(chǎn)品、新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新模式。審計(jì)師不能再完全按照之前傳統(tǒng)的審計(jì)模式和策略，事必要采取新的審計(jì)程序和方法來加以應(yīng)對(duì)（楊德明等，2017；楊德明等，2020）。要采用新的審計(jì)程序和方法必然要求事務(wù)所加大對(duì)人力、物力和財(cái)力的投入，導(dǎo)致審計(jì)成本增加。相對(duì)于國(guó)內(nèi)事務(wù)所，國(guó)際四大這些年在審計(jì)技術(shù)上已經(jīng)投入了大量的研發(fā)資金，其審計(jì)程序和方法也更加多樣性。同時(shí)國(guó)際四大在人工智能方面處于領(lǐng)先地位，它們都已經(jīng)取得了一定的進(jìn)展，德勤、畢馬威、普華永道、安永在2018年相繼推出財(cái)務(wù)機(jī)器人。在面對(duì)人工智能新型技術(shù)時(shí)，國(guó)際四大能夠采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略，更加快速地適應(yīng)新的技術(shù)變化。而國(guó)內(nèi)事務(wù)所不論是在規(guī)模上還是新技術(shù)適應(yīng)上，與國(guó)際四大相比都還有很大的差距，面對(duì)新的技術(shù)會(huì)使得其審計(jì)成本大幅增加。因此，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)H2：人工智能對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響在四大和國(guó)內(nèi)所存在異質(zhì)性，實(shí)施人工智能帶來的審計(jì)費(fèi)用提升在國(guó)內(nèi)事務(wù)所中更為明顯。

三、研究設(shè)計(jì)

1.實(shí)證模型

本文選擇采用雙重差分法進(jìn)行切入，為驗(yàn)證本文研究假設(shè)H1，即企業(yè)實(shí)施人工智能是否對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生顯著影響，本文構(gòu)造多時(shí)點(diǎn)雙重差分模型如下：

2.變量選取

本文被解釋變量AuditFee， 以上市公司審計(jì)費(fèi)用的對(duì)數(shù)值來衡量。在核心解釋變量即企業(yè)是否實(shí)施人工智能的度量上，本文設(shè)定人工智能以及AI作為關(guān)鍵詞，使用Python工具對(duì)上市公司年報(bào)進(jìn)行關(guān)鍵詞檢索，提取出上市公司年報(bào)中包含人工智能或AI的句子。通過同正則表達(dá)式（Regular Expression）原理的 Python 擴(kuò)展分析器對(duì)包含人工智能或AI的句子進(jìn)行字面以及語義判斷，確定句子描述的是否為應(yīng)用人工智能，并區(qū)分人工智能是應(yīng)用在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，產(chǎn)品環(huán)節(jié)，還是兩者兼具。對(duì)不符合應(yīng)用語義的句子，不作為人工智能應(yīng)用的樣本處理。最后，人工閱讀10%的文本，確保通過文本分析法輸出的結(jié)果是正確、合理的。

本文主要變量的定義如表1所示。

表1 主要變量定義

3.數(shù)據(jù)說明

本文數(shù)據(jù)為A股上市公司面板數(shù)據(jù)，被解釋變量審計(jì)費(fèi)用和控制變量數(shù)據(jù)主要來自國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫，解釋變量人工智能應(yīng)用數(shù)據(jù)通過手工處理獲得，在此基礎(chǔ)上，本文使用Stata.17計(jì)量程序， 剔除ST、PT和主要變量存在缺失值的樣本，對(duì)非比值類變量均進(jìn)行加1再對(duì)數(shù)化處理，對(duì)連續(xù)變量均進(jìn)行首尾各1%的縮尾處理。在經(jīng)過上述處理后，本文得到1922家企業(yè)2011年～2018年8年間非平衡面板數(shù)據(jù)14991個(gè)觀測(cè)值。

為對(duì)研究所選則的樣本和數(shù)據(jù)有更清晰的了解，本文列出描述性統(tǒng)計(jì)如表2所示。

表2 描述性統(tǒng)計(jì)

四、實(shí)證分析

1.基準(zhǔn)回歸

基準(zhǔn)回歸結(jié)果如表3所示，表中第（1）列中，AI系數(shù)為0.035，在1%顯著性水平下顯著，意味著實(shí)施了人工智能的企業(yè)相較于沒有實(shí)施人工智能的企業(yè)，其審計(jì)費(fèi)用平均增長(zhǎng)了3.5%，本文研究假設(shè)H1a得到驗(yàn)證。不同環(huán)節(jié)引入人工智能對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生的影響如表3中第（2）列和第（3）列所示，AI_operate和AI_product系數(shù)為正，且均能通過1%顯著性水平下的檢驗(yàn)，表明無論是經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)還是產(chǎn)品環(huán)節(jié)，引入人工智能均會(huì)帶來審計(jì)費(fèi)用的顯著提升，這也支持了本文的研究假設(shè)H1a。而AI_operate系數(shù)（0.044）高于AI_product（0.037），說明相較于產(chǎn)品環(huán)節(jié)，在經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)實(shí)施人工智能，其導(dǎo)致的審計(jì)費(fèi)用增加更多。這可能是因?yàn)楫a(chǎn)品環(huán)節(jié)實(shí)施人工智能會(huì)讓企業(yè)獲得更大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，核心競(jìng)爭(zhēng)力更強(qiáng)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)低一些，因此審計(jì)費(fèi)用增加較少。

表3 基準(zhǔn)回歸

2.異質(zhì)性分析

本文以企業(yè)委托的事務(wù)所是否為國(guó)際四大為區(qū)分，進(jìn)行分樣本回歸，得到結(jié)果如表4所示。易知當(dāng)審計(jì)單位為國(guó)際四大時(shí)，AI、AI_operate、AI_product系數(shù)均不顯著，而在國(guó)內(nèi)事務(wù)所的樣本中，AI、AI_operate、AI_product均為正且至少能通過5%顯著性水平下的檢驗(yàn)，第（4）列中AI系數(shù)為0.037，在1%顯著性水平下顯著，明顯高于第（1）列中的0.022。即當(dāng)審計(jì)單位為國(guó)際四大時(shí)，被審計(jì)單位采用人工技能技術(shù)并不必然導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加，本文研究假設(shè)H2得到驗(yàn)證。

表4 國(guó)際四大與國(guó)內(nèi)事務(wù)所

3.穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為印證本文實(shí)證研究結(jié)果，本文也進(jìn)行了平行趨勢(shì)檢驗(yàn)，替換解釋變量為連續(xù)變量和傾向得分匹配，實(shí)證結(jié)果依然成立。

五、結(jié)論與建議

本文通過對(duì)2011年～2018年1922家企業(yè)14991個(gè)樣本進(jìn)行雙重差分回歸，本文得到基準(zhǔn)回歸結(jié)果，即企業(yè)實(shí)施人工智能會(huì)帶來審計(jì)費(fèi)用的提高，在經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)實(shí)施人工智能，對(duì)審計(jì)費(fèi)用的提高程度要高于產(chǎn)品環(huán)節(jié)。同時(shí)，異質(zhì)性分析發(fā)現(xiàn)，審計(jì)單位規(guī)模會(huì)對(duì)人工智能作用于審計(jì)費(fèi)用的結(jié)果產(chǎn)生影響，國(guó)際四大會(huì)計(jì)事務(wù)所能更好地順應(yīng)人工智能潮流，在人工智能帶來的新模式、新技術(shù)、新業(yè)態(tài)下開展審計(jì)工作而不致產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)在實(shí)施人工智能前應(yīng)評(píng)估相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)可能出現(xiàn)的問題做好充足準(zhǔn)備。國(guó)內(nèi)事務(wù)所應(yīng)該積極響應(yīng)國(guó)家號(hào)召，加大在人工智能方面的人力、物力和財(cái)力投入，以更好地適應(yīng)和應(yīng)對(duì)人工智能技術(shù)。在人工智能技術(shù)方面，目前國(guó)內(nèi)事務(wù)所與國(guó)際四大相比還有很大的差距，國(guó)內(nèi)事務(wù)所在審計(jì)中面對(duì)新情況、新技術(shù)會(huì)出現(xiàn)難以適應(yīng)的情況。因此，國(guó)內(nèi)事務(wù)所應(yīng)該認(rèn)清現(xiàn)實(shí)，努力追擊，爭(zhēng)取能夠在人工智能方面有所進(jìn)展和突破。