SL股份審計(jì)失敗案例分析及啟示

盧玉玲

審計(jì)是一種制度的安排，主要的目的是財(cái)報(bào)使用的相關(guān)利益人之間實(shí)現(xiàn)信息的對話，加強(qiáng)財(cái)報(bào)使用人對審計(jì)對象及審計(jì)鑒證的信息對象的信賴。尤其在證券市場發(fā)展的今天，被審計(jì)單位的經(jīng)營失敗、經(jīng)營失敗導(dǎo)致的財(cái)務(wù)舞弊，以及由此為基礎(chǔ)的審計(jì)失敗，導(dǎo)致出現(xiàn)對資本市場的信賴危機(jī)，影響融資渠道的健康發(fā)展，影響財(cái)報(bào)利害關(guān)系人在對稱的平臺對話相關(guān)信息的有效性。為此，以R 會計(jì)師事務(wù)所對SL 股份審計(jì)失敗為對象，分析造成審計(jì)失敗的原因，有利于從審計(jì)第一關(guān)系人、第二關(guān)系人及監(jiān)管方提出防范審計(jì)失敗的對策。這有利于搭建信息對稱的平臺，提高對審計(jì)結(jié)果的信賴、經(jīng)過審計(jì)后的財(cái)報(bào)的信賴、融資渠道的健康發(fā)展，對審計(jì)行業(yè)及市場同樣具有積極的啟示意義。

一、文獻(xiàn)給予的啟示

審計(jì)失敗是CPA 在被審計(jì)單位已存在財(cái)務(wù)舞弊的基礎(chǔ)上，違反審計(jì)準(zhǔn)則或缺乏應(yīng)用的職業(yè)謹(jǐn)慎或關(guān)注，減少、缺失或?qū)嵤┎磺‘?dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評估程序，以及沒有有效的控制測試和實(shí)質(zhì)性程序或?qū)嵤┎磺‘?dāng)?shù)乃鸭瘜徲?jì)證據(jù)的程序，獲取的審計(jì)證據(jù)不足以支持，或發(fā)表與財(cái)報(bào)不匹配的審計(jì)意見、出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，而給利害關(guān)系人造成損失的結(jié)果。（葉陳剛，王云漢，2020）[1]審計(jì)失敗概念界定的關(guān)鍵點(diǎn)在于強(qiáng)調(diào)審計(jì)這個(gè)系統(tǒng)工程在執(zhí)業(yè)過程中，審計(jì)是否遵循了審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則，是否從內(nèi)在和外在保持了應(yīng)有的獨(dú)立性、是否按照審計(jì)職業(yè)道德概念的框架，遵循了職業(yè)道德對審計(jì)的基本要求，是否堅(jiān)持了執(zhí)業(yè)原則及保持了執(zhí)業(yè)敏感和審慎態(tài)度，（李杰，佐巖，2018）[2]為判斷案例對象是否審計(jì)失敗提供了理論依據(jù)。有研究表明會計(jì)師事務(wù)所處罰次數(shù)與承接審計(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)量呈現(xiàn)相對一致趨勢，即審計(jì)的上市公司越多，事務(wù)所被處罰概率越大，那么審計(jì)失敗的可能性就越大。（張文榮，張景瑜，2021）[3]CPA 不勤懇、道德素養(yǎng)不高也是造成審計(jì)失敗的原因。（周萍，項(xiàng)軍，2020）[4]有的審計(jì)程序本該CPA 親力親為，但實(shí)際情況是這些重要審計(jì)程序的執(zhí)行反倒交給執(zhí)業(yè)能力、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)不足的審計(jì)人員。（李克亮，2020）[5]

在防范審計(jì)失敗方面，監(jiān)管部門應(yīng)對事務(wù)所無限承接業(yè)務(wù)、卻又不能保證審計(jì)質(zhì)量的不斷在處罰和接業(yè)務(wù)的不良循環(huán)的現(xiàn)象進(jìn)行事后規(guī)范，對事務(wù)所的規(guī)模和執(zhí)業(yè)CPA 進(jìn)行綜合評估，并對其能承接的最大客戶的數(shù)量進(jìn)行規(guī)定。事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部巡視，巡視中發(fā)現(xiàn)的問題可及時(shí)整改，也可讓不同分所對審計(jì)底稿進(jìn)行審核，避免本所的底稿本所審。（雷虹，2019）[6]同時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所對以往審計(jì)過的客戶進(jìn)行連續(xù)審計(jì)時(shí)，既要保持獨(dú)立性，也要對客戶進(jìn)行重新評估，判斷環(huán)境條件是否發(fā)生了改變，是否滿足業(yè)務(wù)承接的要求，不應(yīng)依賴過往情況而省略必要的風(fēng)險(xiǎn)評估程序。眾所周知，CPA 因?yàn)闆]有遵循審計(jì)準(zhǔn)則而出具虛假的審計(jì)報(bào)告，則必然會受到證監(jiān)會的行政處罰。（郝玉貴，陳伊寧，2018）[7]因此，CPA 應(yīng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則，出具真實(shí)地審計(jì)報(bào)告，避免證監(jiān)會處罰的風(fēng)險(xiǎn)。

文獻(xiàn)給予審計(jì)行業(yè)的啟示是多維的，無論是被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)管理，還是CPA 對業(yè)務(wù)的承接，審計(jì)的過程，發(fā)表的審計(jì)結(jié)果，亦或監(jiān)管部門的監(jiān)督管理，都要站在報(bào)表使用者的角度，以防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)為目的，進(jìn)行審計(jì)程序的有效設(shè)計(jì)和實(shí)施。

二、R 所對SL 股份審計(jì)案例介紹

（一）案例基本情況

1.公司基本信息。深圳市SL 實(shí)業(yè)股份有限公司（以下簡稱SL 股份）是一家于2015 年上市的主營汽車影音導(dǎo)航等業(yè)務(wù)的高新電子信息技術(shù)企業(yè)。該公司于2016、2017、2018 年虛增利潤，占當(dāng)期披露金額的344.78%、208.13%和63.01%，且2017、2018 年年報(bào)存在重大遺漏。2021 年，這家公司被處以60 萬元的罰款，其責(zé)任人員也受到不同程度的處罰。

2.R 所的審計(jì)過失。R 會計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱R所）是SL 股份的審計(jì)單位。該所由兩家事務(wù)所合并而成，2013 年的合并可以說是強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)手，R 所也因此一舉超過安永與畢馬威成為國內(nèi)第一大所。

R 所于2009-2017 年連續(xù)為SL 股份審計(jì)9 年，其對SL 股份審計(jì)過失主要集中在兩個(gè)方面：一是未執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序；二是審計(jì)底稿缺失。R 所的重大過失為審計(jì)失敗埋下了伏筆，同時(shí)也帶來了嚴(yán)重后果，承擔(dān)了相應(yīng)的法律責(zé)任后果。由于R 所對SL 股份2016、2017 年連續(xù)兩年審計(jì)失敗，故證監(jiān)會將其視為一個(gè)整體處罰。責(zé)令R 所改正，沒收160 萬元的業(yè)務(wù)收入，罰款320 萬元。對兩位簽字CPA 罰款5 萬元，并給予警告。

（二）審計(jì)失敗案例分析

分析審計(jì)失敗案例可知，導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因是多方面的，是審計(jì)主體、審計(jì)客體、和監(jiān)督者共同影響的結(jié)果。

1.審計(jì)客體的原因：SL 股份是本案的審計(jì)客體，其存在著財(cái)務(wù)造假、重大遺漏的行為，這是影響審計(jì)失敗的客體因素。首先是2016-2018 年SL 股份財(cái)務(wù)造假，SL股份以偽造出庫單、銀行對賬單等為手段，通過虛增營業(yè)收入、違背會計(jì)準(zhǔn)則要求的交易與事項(xiàng)的發(fā)生認(rèn)定。虛減費(fèi)用，以違背完整性認(rèn)定的方式虛增利潤總額約2.8億元、3.5 億元和2.2 億元；其次是內(nèi)部控制存在重大缺陷。由于缺乏完善的內(nèi)部控制制度，導(dǎo)致其在2017 年未及時(shí)披露4.25 億元借款、擔(dān)保0.7 億元、潛在付款義務(wù)1.17億元。2018 年未披露實(shí)際控制人非經(jīng)營性占用資金0.11億元的情況。內(nèi)部控制重大缺陷，成為財(cái)報(bào)重大錯(cuò)報(bào)及舞弊的土壤。

2.審計(jì)主體的原因。R 所及涉案審計(jì)人員未嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，造成了審計(jì)失敗。根據(jù)審計(jì)法律責(zé)任，當(dāng)存在重大過失，審計(jì)人員要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。第一，審計(jì)人員未保持合理的職業(yè)懷疑，較強(qiáng)的執(zhí)業(yè)能力針對可能的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)需要有較強(qiáng)的職業(yè)懷疑精神。在執(zhí)行識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序時(shí)，針對SL 股份違背賬戶余額完整性認(rèn)定，交易和事項(xiàng)的發(fā)生認(rèn)定，虛假銷售出庫單和銷售收入的情況，CPA 在SL 股份審計(jì)工作底稿中“內(nèi)部控制存在值得關(guān)注的缺陷的情況”欄目填寫為“不存在”，未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。且在銷售環(huán)節(jié)、貨幣資金、函證等審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的異常情況，未采取進(jìn)一步的審計(jì)程序加以驗(yàn)證；第二，沒有嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。由于R 所未采取恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，導(dǎo)致其未發(fā)現(xiàn)SL 股份“XS”開頭的出庫單有虛假的情況；對SL 股份子公司貨幣資金執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，未設(shè)計(jì)和實(shí)施有效的進(jìn)一步的函證程序，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)的7500 萬元借款、3 億元借款及相關(guān)大額資金往來未入賬的證據(jù)和銀行對賬單為虛假對賬單的證據(jù)。在函證方面，R 所未采取恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)函證控制措施以確保函證的有效性，證據(jù)的可靠性；對未回函的客戶沒有執(zhí)行替代程序。對個(gè)別銀行賬戶未實(shí)施函證，審計(jì)底稿中也沒有相應(yīng)的記載。在審計(jì)底稿方面，竟然缺失索引號6100-3、6100-5、6100-6 的資料，2017 年缺失索引號為6100-5、6100-6、6100-9 的資料；第三，未勤勉審慎履行職責(zé)。簽字會計(jì)師未對多項(xiàng)賬戶保持質(zhì)疑的態(tài)度，以審慎核查。首先是簽字會計(jì)師沒有親自查閱SL 股份的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，也沒有關(guān)注檢查的出庫單的制單人均為“Administrator”、向同一客戶銷售同類產(chǎn)品同時(shí)存在不同編號抬頭的出庫單的情況；其次，針對當(dāng)期開戶又銷戶的賬戶，簽字會計(jì)師沒有對該賬戶的賬面發(fā)生額進(jìn)行核查，且以該賬面發(fā)生額較小等為由，忽略了一項(xiàng)或累積錯(cuò)報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表整體的影響而未設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序；最后，抽取的銀行賬戶，其對賬單存在虛假。2016 年抽取7 個(gè)、2017 年抽取9 個(gè)，每年均存在6 個(gè)銀行賬戶的對賬單為虛假。由于R 所未設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)存在大額借款未入賬和虛假銀行流水的情況。以上說明R 所未嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則。

3.監(jiān)管層面。證券法的修正、修訂為資本市場的良性運(yùn)行提供了日益嚴(yán)格的監(jiān)管環(huán)境。近年來，證監(jiān)會對會計(jì)師事務(wù)所的處罰力度有所提升，對簽字會計(jì)師的處罰力度雖有所提升，但處罰成本太低。作為審計(jì)的主要執(zhí)行人員，處罰相對較小將不利于審計(jì)市場良性發(fā)展。2001-2020 年涉及審計(jì)失敗的會計(jì)師事務(wù)所，僅有兩家被處以“撤銷行政服務(wù)許可”懲罰，大多數(shù)事務(wù)所仍能為其他客戶提供審計(jì)服務(wù)，且多家事務(wù)所出現(xiàn)連續(xù)審計(jì)失敗的現(xiàn)象，R 所對SL 股份的審計(jì)便是如此。

三、防止審計(jì)失敗的對策及啟示

（一）審計(jì)主體防止審計(jì)失敗的對策及啟示

1.評估事務(wù)所業(yè)務(wù)承接的風(fēng)險(xiǎn)。針對R 所會計(jì)師事務(wù)評估事務(wù)所業(yè)務(wù)承接所存在的問題，案例對策及給予審計(jì)市場的啟示是，從事務(wù)所、審計(jì)人員和被審計(jì)單位多方面了解承接業(yè)務(wù)的條件是否成熟，是否滿足審計(jì)業(yè)務(wù)對事務(wù)所及CPA 能力的需求，了解被審單位是否存在影響誠信的行為等。以保證從一開始就防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為提高審計(jì)質(zhì)量奠定基礎(chǔ)。

2.設(shè)計(jì)有效與實(shí)施審計(jì)程序。針對R 所會計(jì)師事務(wù)評估事務(wù)所在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序所存在的問題，案例對策及給予審計(jì)市場的啟示是，諸如案例中出現(xiàn)的虛假對賬單等情況，有效的審計(jì)程序是審計(jì)人員應(yīng)去銀行函證并打印對賬單，并盡可能的顯示“對方戶名”，并核對日記賬上的資金和摘要是否和“對方戶名”相匹配。（付亮，2019）[8]對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的異常情況，采取進(jìn)一步的審計(jì)程序，獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。事務(wù)所還應(yīng)注意加強(qiáng)審計(jì)程序的不可預(yù)判性，例如存貨監(jiān)盤，要避免固定時(shí)間檢查，還應(yīng)對多個(gè)倉庫同時(shí)監(jiān)盤或采取有效的應(yīng)對措施進(jìn)行監(jiān)盤檢查，避免被審計(jì)單位有所準(zhǔn)備，掩蓋舞弊事實(shí)。并且應(yīng)該將事務(wù)所實(shí)施的審計(jì)程序記錄在審計(jì)底稿中，以便復(fù)核。

3.保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑、勤勉盡責(zé)。針對R 所會計(jì)師事務(wù)在職業(yè)道德方面所存在的問題，案例對策及給予審計(jì)市場的啟示是，R 所針對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的異常，應(yīng)該采取進(jìn)一步審計(jì)程序，異?，F(xiàn)象應(yīng)該引起審計(jì)人員的充分關(guān)注，堅(jiān)守審計(jì)職業(yè)道德概念框架的原則，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑警惕財(cái)報(bào)重大錯(cuò)報(bào)和導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，勤勉盡責(zé)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為審計(jì)失敗。（王曙光，董潔，2020）[9]

（二）審計(jì)客體健全內(nèi)控對策及啟示

建設(shè)、維護(hù)內(nèi)部控制，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的功能，加強(qiáng)其獨(dú)立性，盡早發(fā)現(xiàn)存在的重大缺陷，防止內(nèi)控制度形同虛設(shè)。提高內(nèi)部審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力，監(jiān)督審計(jì)客體獨(dú)立董事的獨(dú)立性、重要崗位的職責(zé)分離，授權(quán)審批制度，避免財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)舞弊、財(cái)務(wù)舞弊造成審計(jì)失敗。

（三）監(jiān)管層面加大處罰力度對策及啟示

根據(jù)監(jiān)管層面對財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)重大過失責(zé)任的處罰力度，研究認(rèn)為解決問題的對策及啟示是應(yīng)加大處罰力度，加大違法成本。SL 股份的審計(jì)失敗給R 所帶來的是沒收160 萬元的業(yè)務(wù)收入和320 萬元的罰款，對簽字會計(jì)師罰款5 萬元。2001-2020 年，證監(jiān)會對會計(jì)師事務(wù)所的罰款金額平均為123.32 萬元，對CPA 的罰款額平均為6.42 萬元。（胡明霞，竇浩鋮，2021）[10]由此可見，證監(jiān)會對R 所的處罰力度高于平均水平，對簽字CPA 的處罰力度小于平均水平。盡管證監(jiān)會對R 所的處罰力度已經(jīng)加大，但仍然不足以防范財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失范。因此，證監(jiān)會應(yīng)加大涉案的注冊會計(jì)師的處罰力度，使審計(jì)人員不敢觸碰道德底線，提高獨(dú)立性，從而降低審計(jì)失敗的發(fā)生。

總之，通過對SL 股份審計(jì)失敗案例分析，R 所審計(jì)失敗的主要原因是：未執(zhí)行有效的審計(jì)程序、CPA 未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，職業(yè)能力有限。因此，研究認(rèn)為解決該案例問題的對策及該案例對審計(jì)的啟示是，事務(wù)所應(yīng)積極發(fā)展，壯大規(guī)模，可尋求強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，承攬大型業(yè)務(wù)，避免事務(wù)所間的惡性競爭。承接業(yè)務(wù)前，了解被審計(jì)單位及其基本情況，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范于是否承接業(yè)務(wù)階段。承接業(yè)務(wù)后，應(yīng)勤勉盡責(zé)保持合理的職業(yè)懷疑，設(shè)計(jì)和實(shí)施有效程序獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；審計(jì)工作底稿應(yīng)該完整、具體，以便將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范于審計(jì)流程和審計(jì)證據(jù)的獲取階段。加強(qiáng)后續(xù)復(fù)核工作，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范于審計(jì)成果階段。審計(jì)客體應(yīng)加強(qiáng)健全內(nèi)部控制制度并實(shí)施有效的執(zhí)行，監(jiān)管部門也應(yīng)加大處罰力度，為審計(jì)質(zhì)量和財(cái)報(bào)質(zhì)量提供保障，以期防范審計(jì)失敗，降低審計(jì)失敗幾率。