淺析“新政府會(huì)計(jì)制度”下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算管理

孔曉祥

摘要：本文從固定資產(chǎn)定義變化、固定資產(chǎn)核算基礎(chǔ)和記賬方法改變、固定資產(chǎn)折舊由“虛提”到“實(shí)提”改變?nèi)齻€(gè)方面，闡述了新政府會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算管理的創(chuàng)新，并針對(duì)新政府會(huì)計(jì)制度下的事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的難點(diǎn)及問題，提出具體建議。

關(guān)鍵詞：新政府會(huì)計(jì)制度；事業(yè)單位固定資產(chǎn)；核算管理

為了加快現(xiàn)代財(cái)政制度建立，落實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，《政府會(huì)計(jì)制度》于2019年1月1日全面實(shí)施。固定資產(chǎn)是事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)依法履行社會(huì)事務(wù)管理和提供社會(huì)服務(wù)職能的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，并在事業(yè)單位國有資產(chǎn)構(gòu)成中占有較大比例，其會(huì)計(jì)核算管理水平高低直接影響到事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，筆者就新政府會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算變化作簡要分析。

一、新政府會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)核算管理的創(chuàng)新

（一）固定資產(chǎn)定義變化

固定資產(chǎn)新定義是政府會(huì)計(jì)主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的使用年限超過1年（不含1年）、單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。與原制度定義相比，其發(fā)生變化的是實(shí)現(xiàn)由事業(yè)單位“持有”進(jìn)一步強(qiáng)化為“控制”，增加了控制目的內(nèi)容。同時(shí)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-固定資產(chǎn)》又補(bǔ)充了初始確認(rèn)固定資產(chǎn)應(yīng)同時(shí)具備兩個(gè)條件，一是與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或其經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體；二是該固定資產(chǎn)的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。沒有變化的是固定資產(chǎn)的控制（持有）期限和單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)以及資產(chǎn)分類。固定資產(chǎn)新定義使其內(nèi)涵更為科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，核算管理重心從“所有權(quán)”進(jìn)一步擴(kuò)大到“控制權(quán)”，將諸如實(shí)際控制的融資租賃等固定資產(chǎn)正式納入事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體的固定資產(chǎn)核算管理范圍，更加全面客觀反映事業(yè)單位資產(chǎn)狀況。

（二）固定資產(chǎn)核算基礎(chǔ)和記賬方法的改變

《政府會(huì)計(jì)制度》全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)行“雙基礎(chǔ)”會(huì)計(jì)核算，即事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)由原一般采用收付實(shí)現(xiàn)制改為全部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)則是全部采用收付實(shí)現(xiàn)制；《政府會(huì)計(jì)制度》同時(shí)規(guī)定政府會(huì)計(jì)應(yīng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算雙重功能，因此事業(yè)單位在單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)里同時(shí)要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，并實(shí)行“平行記賬”，平行記賬基本規(guī)則是“單位對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算”。事業(yè)單位固定資產(chǎn)通過“雙基礎(chǔ)”核算和雙功能的“平行記賬”，既滿足了事業(yè)單位資產(chǎn)管理的要求，又能滿足了財(cái)政預(yù)決算管理的需要。

（三）固定資產(chǎn)折舊由“虛提”到“實(shí)提”的改變

2019年1月1日前，事業(yè)單位固定資產(chǎn)并不強(qiáng)制要求計(jì)提折舊，即使計(jì)提折舊也是采用“虛提”方式。所謂“虛提”是指采用收付實(shí)現(xiàn)制核算的固定資產(chǎn)在取得時(shí)，其價(jià)值一次性全部計(jì)入當(dāng)期相關(guān)成本費(fèi)用，以后分期計(jì)提折舊沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金?！皩?shí)提”是指新政府會(huì)計(jì)制度-固定資產(chǎn)準(zhǔn)則基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，統(tǒng)一規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體固定資產(chǎn)折舊，要求政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)采用一定方法并按月計(jì)提折舊，并將每月計(jì)提折舊額根據(jù)該項(xiàng)固定資產(chǎn)用途分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期業(yè)務(wù)管理費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。具體會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用、在建工程”等科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”。新政府會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)“實(shí)提”折舊的做法，更能準(zhǔn)確反映事業(yè)單位運(yùn)行成本。同時(shí)，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南中明確了固定資產(chǎn)折舊年限和計(jì)提時(shí)點(diǎn)（特別注意：折舊計(jì)提時(shí)點(diǎn)與原制度有所不同，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，原是當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下個(gè)月起計(jì)提折舊，現(xiàn)統(tǒng)一改為從當(dāng)月開始計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，原是當(dāng)月照提折舊，從下個(gè)月起不提折舊，現(xiàn)統(tǒng)一改為從當(dāng)月開始不再計(jì)提折舊），統(tǒng)一事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊政策，保證會(huì)計(jì)信息口徑一致，使其具有可比性，更有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

二、“新政府會(huì)計(jì)制度”下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算難點(diǎn)及對(duì)策

（一）對(duì)喪失單位控制目的固定資產(chǎn)處置

按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-固定資產(chǎn)》中固定資產(chǎn)定義，對(duì)于不能繼續(xù)滿足事業(yè)單位自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的固定資產(chǎn)就不能再列入單位固定資產(chǎn)核算管理。這類固定資產(chǎn)實(shí)際就是事業(yè)單位的閑置資產(chǎn)，然而“新政府會(huì)計(jì)制度”中并沒有明確規(guī)定如何處理。對(duì)于這類固定資產(chǎn)，建議及時(shí)按照《事業(yè)單位國有資產(chǎn)暫行管理辦法》規(guī)定上報(bào)批準(zhǔn)規(guī)范處置，以實(shí)現(xiàn)資源共享，使該項(xiàng)資產(chǎn)能夠獲得更高利用率，最大限度發(fā)揮服務(wù)潛能和使用效益。

（二）改革前的固定資產(chǎn)后期尚可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊處理

新舊制度銜接固定資產(chǎn)折舊有關(guān)問題的處理規(guī)定：單位在執(zhí)行原制度賬中沒有計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)于2019年1月1日，根據(jù)該類固定資產(chǎn)截止到2018年12月31日預(yù)計(jì)使用年限、已使用年限、尚可使用年限和入賬價(jià)值等計(jì)算應(yīng)補(bǔ)提折舊額，并按照補(bǔ)提折舊累計(jì)金額進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，分別借記“累計(jì)盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。該項(xiàng)處理規(guī)定中并沒有明確改革前的固定資產(chǎn)后期尚可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊處理方法，對(duì)于這類固定資產(chǎn)后期計(jì)提折舊，建議仍按新舊制度銜接固定資產(chǎn)折舊規(guī)定的處理，由于改革前的固定資產(chǎn)是基于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在取得時(shí)其價(jià)值已經(jīng)全部一次性計(jì)入當(dāng)期相關(guān)成本費(fèi)用，如果按照政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定再將計(jì)提的折舊額列入成本費(fèi)用，就會(huì)虛增單位運(yùn)行成本。

同時(shí)要注意對(duì)原制度尚未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)要按照新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)提時(shí)點(diǎn)補(bǔ)提折舊，也就是說從該項(xiàng)固定資產(chǎn)入賬之月起至2018年12月31日補(bǔ)提折舊，相應(yīng)的原制度已計(jì)提折舊仍在使用的固定資產(chǎn)也要補(bǔ)提一個(gè)月的折舊。當(dāng)然，原制度已提足折舊和提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)均不再補(bǔ)提折舊。

（三）固定資產(chǎn)折舊方法選擇

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-固定資產(chǎn)》規(guī)定事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊有年限平均法和工作量法兩種方法。年限平均法是指將固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊額均衡地分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)的方法，主要適用于耐用程度高、使用壽命長的固定資產(chǎn)。工作量法是根據(jù)實(shí)際工作量計(jì)算每期應(yīng)計(jì)提折舊額的方法，主要適用于資產(chǎn)無形消耗與工作量成正比關(guān)系的固定資產(chǎn)。事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)，結(jié)合所使用固定資產(chǎn)服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式準(zhǔn)確選擇折舊方法。事業(yè)單位固定資產(chǎn)一般包括房屋及構(gòu)筑物，專用設(shè)備，通用設(shè)備，文物和陳列品，圖書、檔案，家具、用具、裝具及動(dòng)植物六類。房屋及構(gòu)筑物和家具、用具、裝具，建議使用年限平均法計(jì)提折舊。通用設(shè)備和專用設(shè)備中除工程機(jī)械、交通運(yùn)輸、加工生產(chǎn)等設(shè)備可以考慮采用工作量法，其余資產(chǎn)一般以電子產(chǎn)品居多，具有更新?lián)Q代快、無形損耗大特點(diǎn)，建議這類資產(chǎn)要加速折舊。因政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有出臺(tái)加速折舊方法，可用年限平均法，確定折舊年限時(shí)建議以《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南中政府固定資產(chǎn)年限表內(nèi)設(shè)置最低年限計(jì)提。文物和陳列品，圖書、檔案，動(dòng)植物不計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，以確保會(huì)計(jì)信息的一致性。

（四）建立固定資產(chǎn)管理與會(huì)計(jì)核算管理信息共享平臺(tái)

加快事業(yè)單位固定資產(chǎn)信息化建設(shè)，嚴(yán)格執(zhí)行《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》規(guī)定，結(jié)合事業(yè)單位固定資產(chǎn)特點(diǎn)和管理要求，將固定資產(chǎn)包括計(jì)劃配置、采購驗(yàn)收、維護(hù)使用、報(bào)廢處置等全生命周期情況進(jìn)行信息化處理，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)分析，及時(shí)掌握固定資產(chǎn)信息，避免固定資產(chǎn)重復(fù)購置和合理調(diào)配閑置固定資產(chǎn)，提高固定資產(chǎn)使用效率。同時(shí)將固定資產(chǎn)信息與會(huì)計(jì)核算管理信息相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)信息共享、動(dòng)態(tài)對(duì)賬、互相印證，保證資產(chǎn)數(shù)據(jù)的全面性、真實(shí)性和有效性。

（五）加快政府會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)，確保政府會(huì)計(jì)制度貫徹落實(shí)

新政府會(huì)計(jì)制度確立了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”為特點(diǎn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系，政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)體系已逐步趨同。新政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算要求更高，對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)從業(yè)人員的能力也帶來了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。建議事業(yè)單位要加快政府會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)，優(yōu)化政府會(huì)計(jì)從業(yè)隊(duì)伍，不斷強(qiáng)化會(huì)計(jì)和信息化人員培訓(xùn)教育，全面提高單位會(huì)計(jì)核算和固定資產(chǎn)整體管理水平，確保政府會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)確貫徹落實(shí)，以適應(yīng)新時(shí)期政府會(huì)計(jì)改革創(chuàng)新的需要。財(cái)

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