我國個人公益捐贈所得稅政策解析

范錳杰

【摘要】公益捐贈作為社會財富第三次分配的重要方式， 對于縮小收入分配差距、緩和社會矛盾具有深遠(yuǎn)意義。 政府通過減讓部分稅收利益， 鼓勵、引導(dǎo)主體實施公益捐贈行為， 促使公益慈善事業(yè)繁榮發(fā)展。 以《關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》為研究對象， 對其整體架構(gòu)以及具體條款作總覽式解讀， 并深度剖析重點條款， 進(jìn)而對未來政策優(yōu)化的可行方向提供建議， 如分階段優(yōu)化扣除規(guī)則、適時拓寬捐贈客體范圍、建立扣除政策邏輯體系等。

【關(guān)鍵詞】公益捐贈;個人所得稅;政策研究

【中圖分類號】 F812.42? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）23-0151-5

一、引言

2020年5月中共中央、國務(wù)院出臺的《關(guān)于新時代加快完善社會主義市場經(jīng)濟體制的意見》中指出：“完善第三次分配機制， 發(fā)展慈善等社會公益事業(yè)?！?這一戰(zhàn)略部署確立了公益事業(yè)在我國經(jīng)濟社會發(fā)展中的重要地位， 反映出公益捐贈對于縮小收入分配差距、緩和社會矛盾具有深遠(yuǎn)意義。

政府可以通過減讓部分稅收利益的方式向社會傳遞積極信號， 以鼓勵、引導(dǎo)主體實施公益捐贈行為。 自2019年1月1日起施行的新修訂的《個人所得稅法》（簡稱“新個人所得稅法”）和《個人所得稅法實施條例》（簡稱“新實施條例”）對于個人公益捐贈稅前扣除有原則性規(guī)定， 2019年12月出臺的《關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2019年第99號， 簡稱“99號公告”）則對個人公益捐贈稅前扣除的具體政策和稅收征管等內(nèi)容作了全面安排。 財政部和國家稅務(wù)總局于2020年2月出臺了《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈稅收政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第9號， 簡稱“9號公告”）， 5月發(fā)布了《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)事項的公告》（財政部 稅務(wù)總局 民政部公告2020年第27號， 簡稱“27號公告”）， 重點對公益性社會組織稅前扣除資格以及如何確認(rèn)作了規(guī)定。

鑒于99號公告是綜合與分類稅制下關(guān)于公益捐贈個人所得稅問題的主體性政策， 本文以此為研究對象， 適度覆蓋前述相關(guān)文件， 對該公告的整體架構(gòu)以及具體條款作總覽式解讀， 進(jìn)而深度剖析重點條款， 并提出未來政策優(yōu)化的可行方向， 以期幫助征納雙方準(zhǔn)確把握政策要義、合理運用扣除規(guī)則、有效化解涉稅爭議。

二、公益捐贈個人所得稅政策總覽

1. 基本規(guī)定。 新個人所得稅法第六條規(guī)定：“個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈， 捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分， 可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除;國務(wù)院規(guī)定對公益慈善事業(yè)捐贈實行全額稅前扣除的， 從其規(guī)定?！?該條規(guī)定傳遞了兩層信息：第一， 捐贈用途應(yīng)符合法律規(guī)定， 即應(yīng)滿足《公益事業(yè)捐贈法》第三條與《慈善法》第三條對公益事業(yè)范圍和慈善活動范圍的規(guī)定。 第二， 只有百分之三十與百分之百兩種扣除比例。 其中， 百分之百扣除作為特殊情形需由國務(wù)院規(guī)定， 主要分為兩類：第一類針對特定事項， 如用于教育事業(yè)、農(nóng)村義務(wù)教育、非營利性的老年服務(wù)機構(gòu)、公益性青少年活動場所、紅十字事業(yè)的捐贈等， 包括9號公告中用于應(yīng)對新冠肺炎疫情的捐贈;第二類針對特定公益組織， 如對中華健康快車基金會、孫冶方經(jīng)濟科學(xué)基金會、中華慈善總會等組織的捐贈。

新實施條例第十九條規(guī)定：“個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈， 是指個人將其所得通過中國境內(nèi)的公益性社會組織、國家機關(guān)向教育、扶貧、濟困等公益慈善事業(yè)的捐贈;所稱應(yīng)納稅所得額， 是指計算扣除捐贈額之前的應(yīng)納稅所得額?！?該條規(guī)定應(yīng)注意以下兩點：第一， 在捐贈方式上， 稅法一般鼓勵間接捐贈， 但特定情形下直接捐贈也允許稅前扣除（如個人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)醫(yī)院的捐贈）。 間接捐贈方式需依托適格載體完成， 這些載體包括中國境內(nèi)公益性社會組織和國家機關(guān)。 其中， 國家機關(guān)為縣級以上人民政府及其部門; 公益性社會組織包括依法設(shè)立或登記并按規(guī)定條件和程序取得公益性捐贈稅前扣除資格的慈善組織、其他社會組織和群眾團(tuán)體， 慈善組織和其他社會組織（統(tǒng)稱社會組織）、群眾團(tuán)體的公益捐贈扣除資格確認(rèn)及管理分別按27號公告、《關(guān)于通過公益性群眾團(tuán)體的公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]124號， 簡稱“124號文”）執(zhí)行。 第二， 應(yīng)納稅所得額的計算口徑為扣除捐贈額之前的金額。 當(dāng)個人同時發(fā)生限額扣除和全額扣除公益捐贈支出時， 可自行選擇扣除次序， 因為捐贈額不參與應(yīng)納稅所得額的計算， 所以無論扣除次序如何選擇， 應(yīng)納稅所得額始終是一個固定數(shù)， 不會因為先扣除其中一筆捐款而導(dǎo)致稅基縮小。

2. 公益捐贈支出金額規(guī)定。 《公益事業(yè)捐贈法》第九條和《慈善法》第三十六條均只強調(diào)了捐贈人捐贈的財產(chǎn)是其有權(quán)處分的合法財產(chǎn)， 并未對如何確定捐贈額作出規(guī)定。 而99號公告根據(jù)捐贈資產(chǎn)的不同類型作了具體規(guī)定：捐贈貨幣資產(chǎn)的， 按實際捐贈金額確定;捐贈非貨幣資產(chǎn)的， 按市場價格確定， 其中捐贈標(biāo)的為股權(quán)、房產(chǎn)的， 按其財產(chǎn)原值確定。 這種捐贈支出金額確定方式借鑒了會計上歷史成本和公允價值的計量屬性， 其中“市場價格”應(yīng)如何具體運用是理解的難點。 對此， 可參考《民間非營利組織會計制度》第十六條關(guān)于民間非營利組織接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈入賬價值的確定方法， 如在購買物資時間與實際捐贈時間很接近的情況下， 一般默認(rèn)捐贈方提供的相關(guān)憑據(jù)（如發(fā)票、報關(guān)單、有關(guān)協(xié)議等）上的金額為受贈資產(chǎn)的公允價值， 若兩者金額相差較大， 則仍應(yīng)遵循公允價值計量原則。

3. 不同納稅主體公益捐贈的扣除規(guī)定。

（1）納稅主體為居民個人。 99號公告圍繞居民個人公益捐贈扣除的基本要求與具體規(guī)定作了全面安排， 總體優(yōu)惠力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于原分類稅制下的扣除規(guī)定。 基本要求主要涉及兩點：一是， 扣除順序不受限制， 允許居民個人根據(jù)各項所得的收入、公益捐贈支出、適用稅率等情況， 自行決定扣除適用所得類型與扣除順序; 二是， 允許跨所得項目扣除， 在當(dāng)期一個所得項目中扣除不完的公益捐贈支出， 可以在其他所得項目中繼續(xù)扣除。 具體規(guī)定涉及公益捐贈支出分別在綜合所得（包括工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費所得）、經(jīng)營所得、其他分類所得（包括財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得）中扣除的計算規(guī)則。

綜合所得的扣除限額基數(shù)為全年綜合所得應(yīng)納稅所得額， 99號公告第四條基于不同的預(yù)扣預(yù)繳計算規(guī)則， 對通過四類綜合所得扣除捐贈支出作了差異化規(guī)定。 取得勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得的， 居民個人只能統(tǒng)一在匯算清繳時扣除公益捐贈支出。 取得工資薪金所得的， 居民個人將公益捐贈支出從年度中間工資薪金所得中申報扣除， 具體情形有三種：①公益捐贈支出小于等于全年工資薪金所得應(yīng)納稅所得額的百分之三十（全額扣除的從其規(guī)定， 下同）， 當(dāng)月扣除不完的捐贈支出可結(jié)轉(zhuǎn)以后月份逐月扣除， 扣完為止。 ②公益捐贈支出大于全年工資薪金所得應(yīng)納稅所得額的百分之三十， 但小于等于全年綜合所得應(yīng)納稅所得額的百分之三十， 預(yù)扣預(yù)繳時扣除不完的捐贈支出可在年度匯算清繳時扣除。 ③公益捐贈支出大于全年綜合所得應(yīng)納稅所得額的百分之三十， 預(yù)扣預(yù)繳時扣除不完的公益捐贈支出在年度匯算清繳時仍扣除不完的， 不得跨年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

經(jīng)營所得扣除限額基數(shù)為全年經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額。 對經(jīng)營所得的理解應(yīng)區(qū)分兩個層次： 一是個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)等經(jīng)營載體， 其本身只是經(jīng)營機構(gòu)， 并非納稅主體;二是個體工商戶業(yè)主、個人獨資企業(yè)的自然人投資者和合伙企業(yè)的個人合伙人， 是經(jīng)營所得納稅義務(wù)人。 99號公告第六條規(guī)定： 通過上述經(jīng)營載體進(jìn)行對外公益捐贈的， 只有采取查賬征收方式才允許扣除公益捐贈支出， 可以選擇在預(yù)繳稅款或匯算清繳時扣除;通過個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)發(fā)生公益捐贈支出的， 允許按一定規(guī)則穿透分配至個人合伙人， 但這一規(guī)定并不適用于通過個體工商戶進(jìn)行公益捐贈。

其他分類所得扣除限額基數(shù)為當(dāng)月其他分類所得應(yīng)納稅所得額。 其他分類所得按“次”計算應(yīng)納稅所得額， 其中財產(chǎn)租賃所得下“月”與“次”的關(guān)系簡明清晰， 以一個月內(nèi)取得的收入為一次， 此時應(yīng)重點考慮財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得下“月”與“次”的關(guān)系， 具體有三種情形：①當(dāng)月取得多次同一項所得， 建議將公益捐贈支出在當(dāng)月該項所得中逐次扣除， 扣完為止;②當(dāng)月取得多項單次所得， 根據(jù)不同所得項目允許結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定， 可在當(dāng)月不同類所得中逐項扣除;③當(dāng)月取得多項多次所得， 應(yīng)先在其中一項一次分類所得中扣除。

此外， 居民個人取得全年一次性獎金、股權(quán)激勵等所得采用單獨計稅方式處理的， 公益捐贈支出比照其他分類所得扣除規(guī)則處理。 鑒于適用稅率檔次存在差異， 若當(dāng)月同時取得其他所得與全年一次性獎金、股權(quán)激勵等所得， 則居民個人可模擬不同方案進(jìn)行稅負(fù)測算以做出最優(yōu)選擇。

（2）納稅主體為非居民個人。 相較于居民個人公益捐贈扣除細(xì)化、詳實的規(guī)則， 非居民個人的扣除規(guī)則簡明清晰。 首先， 新個人所得稅法下非居民個人仍沿用分類稅制， 覆蓋現(xiàn)行九類所得， 一般不涉及跨所得項目扣除， 但對于非居民個人當(dāng)月應(yīng)納稅所得額中扣除不完的公益捐贈支出， 允許在經(jīng)營所得中繼續(xù)扣除。 其次， 需結(jié)合非居民個人現(xiàn)行稅款扣繳規(guī)則統(tǒng)籌把握捐贈扣除規(guī)則。 非居民個人工資薪金所得按月代扣代繳稅款， 經(jīng)營所得按月度或季度預(yù)繳稅款、次年3月31日前辦理匯算清繳， 其余所得均按次代扣代繳稅款。

99號公告規(guī)定， 非居民個人發(fā)生的公益捐贈支出， 扣除限額基數(shù)為捐贈當(dāng)月應(yīng)納稅所得額。 對比發(fā)現(xiàn)， 工資薪金所得與經(jīng)營所得的稅款扣繳規(guī)則及捐贈扣除規(guī)則相吻合， 應(yīng)重點厘清按次扣繳稅款與按月計算之間的關(guān)系， 具體有三種情形：①當(dāng)月取得多次同一項所得， 若所得類型為勞務(wù)報酬所得、稿酬所得或特許權(quán)使用費所得， 則屬于同一項目連續(xù)性收入的， 以一個月內(nèi)取得收入為一次， 減除百分之二十的費用后的余額為收入額（稿酬所得的收入額減按百分之七十計算）， 以每次收入額作為捐贈當(dāng)月該類所得的應(yīng)納稅所得額;若所得類型為其余按次計征的所得， 則以月為單位合并計算作為捐贈當(dāng)月該類所得的應(yīng)納稅所得額。 ②當(dāng)月取得多項單次所得， 應(yīng)綜合考慮各項所得的應(yīng)納稅所得額及適用稅率， 選擇抵稅效應(yīng)最大的一項進(jìn)行扣除。 ③當(dāng)月取得多項多次所得， 若所得類型為勞務(wù)報酬所得、稿酬所得或特許權(quán)使用費所得， 應(yīng)納稅所得額的確定同情形①;若所得類型為其余按次計征的所得， 則以月為單位合并計算作為捐贈當(dāng)月該類所得的應(yīng)納稅所得額， 并結(jié)合各項所得應(yīng)納稅所得額及適用稅率選擇抵稅效應(yīng)最大的一項進(jìn)行扣除。

4. 稅收征管安排。 99號公告關(guān)于公益捐贈稅收征管的規(guī)定應(yīng)注意以下三點：

（1）其他分類所得的稅收征管有松有緊。 一方面， 考慮到其他分類所得實行“按次扣繳稅款、次月入庫”的方法， 且公益捐贈支出在分類所得中無法跨月扣除， 99號公告針對扣繳申報與自行申報兩類情形分別賦予納稅人追補扣除的權(quán)利， 以充分保障其合法權(quán)益。 另一方面， 考慮到稅款入庫后在中央與地方之間進(jìn)行利益分成， 征納雙方不在同一省市的還涉及地方間稅收利益的協(xié)調(diào)， 為降低操作難度、提高征管效率， 99號公告不僅對追補扣除時限有自捐贈之日起90日內(nèi)的要求， 還對調(diào)整所得類型有所限制， 即已經(jīng)在分類所得中扣除的公益捐贈支出， 不再調(diào)整到其他所得中扣除。

（2）憑證、票據(jù)的索取和留存有相應(yīng)要求。 27號公告規(guī)定， 個人公益捐贈非貨幣資產(chǎn)的， 應(yīng)向公益性社會組織、國家機關(guān)提供關(guān)于非貨幣資產(chǎn)公允價值的證明， 否則受贈方不得開具捐贈票據(jù)。 因此， 個人外購非貨幣資產(chǎn)時應(yīng)妥善留存購買時的發(fā)票、支付憑證、合同協(xié)議等原始憑證， 尤其標(biāo)的為股權(quán)、房產(chǎn)的， 應(yīng)妥善保管購買合同、付款記錄以及相關(guān)票據(jù)。 捐贈票據(jù)是個人辦理稅前扣除的重要依據(jù)， 99號公告要求個人應(yīng)及時索取捐贈票據(jù)并留存?zhèn)洳槲迥辍?/p>

（3）引入“容缺辦理”機制。 27號公告和99號公告均要求公益性社會組織、國家機關(guān)在接受個人捐贈時， 按規(guī)定開具捐贈票據(jù)， 若是單位集中組織員工進(jìn)行捐贈的， 則員工個人需提供匯總開具的捐贈票據(jù)和員工明細(xì)單以進(jìn)行公益捐贈支出稅前扣除。 99號公告針對個人發(fā)生公益捐贈支出但無法及時取得捐贈票據(jù)的情況， 引入了“容缺辦理”機制， 即允許暫時憑借銀行支付憑證（復(fù)印件）辦理扣除， 并自捐贈之日起90日內(nèi)補充提供捐贈票據(jù)。

三、公益捐贈個人所得稅政策重點條款解讀

1. 股權(quán)與房產(chǎn)捐贈條款。 99號公告僅明確了個人公益捐贈股權(quán)、房產(chǎn)時捐贈支出金額的確定規(guī)則， 可將其與非公益捐贈下個人所得稅處理進(jìn)行對比研究。 以房產(chǎn)捐贈為例， 若屬于公益捐贈， 按房產(chǎn)原值確定公益捐贈支出金額， 從捐贈方申報的應(yīng)納稅所得額中扣除;若屬于非公益捐贈， 根據(jù)受贈方是否屬于特定對象以決定稅收待遇， 房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與其配偶、直系親屬、兄弟姐妹， 以及對其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人的， 當(dāng)事雙方不征收個人所得稅[1] 。 此外， 受贈人因無償受贈房屋取得的受贈收入， 按照“偶然所得”計算繳納個人所得稅[2] ， 捐贈支出不得從捐贈方申報的應(yīng)納稅所得額中扣除。

再以股權(quán)捐贈為例， 若無償讓渡股權(quán)行為屬于公益捐贈， 應(yīng)視為正當(dāng)理由無需核定捐贈方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入， 同時按股權(quán)原值確定公益捐贈支出金額， 允許從捐贈方申報的應(yīng)納稅所得額中扣除;若屬于非公益捐贈， 也需根據(jù)受贈方是否屬于特定對象以決定稅收待遇， 股權(quán)所有人將股權(quán)無償贈與其配偶、直系親屬、兄弟姐妹， 以及對其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人的， 當(dāng)事雙方不征收個人所得稅[3] 。 此外， 不具合理性的無償讓渡股權(quán)情形， 視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低， 主管稅務(wù)機關(guān)依次按凈資產(chǎn)核定法、類比法和其他合理方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入， 由捐贈方計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并繳納個人所得稅， 捐贈支出不得從捐贈方申報的應(yīng)納稅所得額中扣除。

2. 居民個人跨所得項目扣除條款。 這一條款是99號公告的亮點， 理解時應(yīng)把握以下兩點：

（1）條款中“當(dāng)期”這一概念在現(xiàn)行稅制下寓意豐富， 需與綜合所得、經(jīng)營所得和其他分類所得的基本規(guī)則有效對接。 根據(jù)新實施條例第十四條與新個人所得稅法第十二條， 綜合所得按月或次預(yù)扣預(yù)繳稅款， 經(jīng)營所得按月或季預(yù)繳稅款， 其他分類所得按次代扣代繳稅款。 因此， 綜合所得下的“當(dāng)期”概念相當(dāng)于工資薪金所得的“當(dāng)月”， 經(jīng)營所得下的“當(dāng)期”概念可簡化理解為“當(dāng)月”， 其他分類所得下的“當(dāng)期”概念需結(jié)合扣除限額基數(shù)的確定規(guī)則， 進(jìn)一步理順按次扣繳稅款與按月計算之間的關(guān)系（具體分析見上文“納稅主體為居民個人”部分）。

（2）收入來源多元化的個人能否最大限度降低個稅負(fù)擔(dān)， 取決于能否精準(zhǔn)理解并靈活運用本條款。 假設(shè)居民個人2020年6月既取得利息股息紅利所得10萬元， 又取得1 ～ 6月累計工資薪金所得應(yīng)納稅所得額20萬元， 當(dāng)月發(fā)生公益捐贈支出8萬元（符合限額扣除情形）。 情形一：公益捐贈支出選擇從利息股息紅利所得應(yīng)納稅所得額中扣除（允許扣除支出3萬元）， 扣除不完的5萬元可轉(zhuǎn)扣于工資薪金所得， 累計預(yù)扣法下計算的扣除限額為6萬元， 公益捐贈支出8萬元在當(dāng)月能足額扣除。 情形二：公益捐贈支出選擇從當(dāng)月工資薪金所得應(yīng)納稅所得額中扣除（允許扣除支出6萬元）， 扣除不完的2萬元可轉(zhuǎn)扣于利息股息紅利所得（扣除限額為3萬元）， 在當(dāng)月也能足額扣除。

進(jìn)一步拓展情形二， 假設(shè)居民個人2020年工資薪金所得應(yīng)納稅所得額為50萬元， 全年工資薪金所得扣除限額為15萬元， 這意味著6月扣除不完的捐贈支出可結(jié)轉(zhuǎn)以后月份工資薪金所得逐月扣除， 扣完為止。 此時， 個人是必須將待扣除捐贈支出2萬元在以后月份工資薪金所得中繼續(xù)扣除， 還是可以選擇轉(zhuǎn)扣于當(dāng)月利息股息紅利所得， 99號公告并未明示。 本文認(rèn)為， 跨所得項目扣除條款僅對當(dāng)期扣除限定單個所得項目應(yīng)扣盡扣， 但在上述情形中， 結(jié)轉(zhuǎn)以后月份工資薪金所得扣除的處理方式已打破“當(dāng)期”的時間限制， 并不屬于條款限定情形， 故不應(yīng)限定居民個人所得項目的扣除選擇權(quán)。

3. 居民個人取得多項多次分類所得扣除條款。 若居民個人在捐贈當(dāng)月有多項多次分類所得， 應(yīng)先在其中一項一次分類所得中扣除捐贈支出， 但扣除不完的部分是在當(dāng)月該項所得的剩余次中繼續(xù)扣除， 還是允許直接結(jié)轉(zhuǎn)其他分類所得扣除， 99號公告并未提及。 結(jié)合前文關(guān)于跨所得項目扣除條款的分析， 本文認(rèn)為， 應(yīng)適度限定所得扣除的選擇次序， 將待扣除捐贈支出在當(dāng)月該項所得中應(yīng)扣盡扣， 仍扣除不完的再結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月其他分類所得扣除。

4. 通過不同經(jīng)營載體扣除公益捐贈支出條款。 99號公告規(guī)定， 個體工商戶發(fā)生的公益捐贈支出， 在其經(jīng)營所得中扣除。 對此應(yīng)關(guān)注以下兩點： ①個體工商戶業(yè)主是以個人名義還是以個體工商戶名義進(jìn)行公益捐贈， 直接關(guān)系到適用所得類型是否受限。 若以個體工商戶名義進(jìn)行捐贈， 捐贈支出只能在經(jīng)營所得中扣除; 若以個人名義進(jìn)行捐贈， 捐贈支出可選擇在綜合所得、經(jīng)營所得或其他分類所得中扣除。 ②當(dāng)期個體工商戶業(yè)主既以個體工商戶名義進(jìn)行公益捐贈， 又以個人名義進(jìn)行公益捐贈且選擇在經(jīng)營所得中扣除的， 捐贈支出不能合并計算， 應(yīng)分別從個體工商戶和業(yè)主兩個層面進(jìn)行處理[4] 。

99號公告規(guī)定， 個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)發(fā)生公益捐贈支出的， 允許按一定規(guī)則穿透分配至個人投資者。 對此也需關(guān)注兩點： ①個人投資者以個人名義還是企業(yè)名義進(jìn)行公益捐贈， 直接關(guān)系到適用所得類型是否受限。 若以企業(yè)名義進(jìn)行公益捐贈， 捐贈支出穿透歸屬于個人， 并限定所得扣除類型為經(jīng)營所得;若以個人名義進(jìn)行公益捐贈， 捐贈支出可選擇在不同所得項目中扣除。 ②當(dāng)期個人投資者既以企業(yè)名義進(jìn)行公益捐贈， 又以個人名義進(jìn)行公益捐贈且選擇在經(jīng)營所得中扣除的， 對于企業(yè)層面的捐贈支出， 不納入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算， 而是穿透至個人投資者， 并將該部分支出與個人層面的捐贈支出合并在個人投資者的經(jīng)營所得中計算扣除。 對于穿透至個人投資者的捐贈支出份額的計算， 99號公告并無規(guī)定， 筆者認(rèn)為應(yīng)遵循《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》第五條的規(guī)定， 按捐贈年度合伙企業(yè)的分配比例（個人獨資企業(yè)為百分之百）來計算。

四、未來政策優(yōu)化的可行方向

1. 分階段優(yōu)化扣除規(guī)則。 現(xiàn)行公益捐贈扣除情形分為限額扣除和全額扣除， 限額扣除為一般原則， 全額扣除為例外規(guī)定， 但無論哪種情形， 均不允許公益捐贈支出跨年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除， 這不利于調(diào)動個人捐贈的積極性。 本文建議， 在修訂個人所得稅法時， 可比照企業(yè)所得稅法中公益捐贈結(jié)轉(zhuǎn)扣除規(guī)定， 對于個人發(fā)生的公益捐贈支出當(dāng)年稅前扣除不完的， 準(zhǔn)予自捐贈發(fā)生年度的次年起繼續(xù)扣除， 最長不得超過三年， 同時提高限額扣除比例至百分之五十， 盡可能使個人捐贈支出可在稅前全部扣除。 待未來征管條件成熟后， 可以借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗， 考慮區(qū)分不同資產(chǎn)類型、捐贈額度、一般事件與重大事件實施差異化扣除標(biāo)準(zhǔn)和分類管理方式。

2. 適時拓寬捐贈客體范圍。 根據(jù)《慈善法》第三條， 開展慈善活動的方式除捐贈財產(chǎn)之外， 還有提供服務(wù)， 且《慈善法》中有單獨一章對慈善服務(wù)進(jìn)行全面規(guī)范， 足見慈善服務(wù)已成為公益事業(yè)的重要組成部分。 而99號公告僅將捐贈財產(chǎn)納入享受稅收優(yōu)惠的范圍， 志愿服務(wù)被排除在外， 原因在于：一是志愿服務(wù)的價值從技術(shù)層面難以量化， 從道德層面不應(yīng)該被量化， 否則會招致對慈善服務(wù)宗旨的非議;二是志愿服務(wù)伴隨受益者獲益的同時即已消耗， 難以追溯痕跡， 稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管核實的難度較大。 本文認(rèn)為可借鑒美國稅法的相關(guān)規(guī)定， 在秉持志愿服務(wù)不屬于公益捐贈客體范圍的原則下， 由個人進(jìn)行自我舉證， 當(dāng)滿足一定條件（如未獲得補償、與志愿服務(wù)直接相關(guān)等）時允許個人為從事志愿服務(wù)發(fā)生的必要支出（如差旅費等）在稅前扣除。

3. 建立扣除政策邏輯體系。 公益的識別比較困難， 一直以來我國主要通過對捐贈載體的管理來識別捐贈的公益性。 在執(zhí)行限額扣除或全額扣除時， 均通過單獨發(fā)布政策進(jìn)行正列舉， 且發(fā)文單位各有不同。 以限額扣除為例， 發(fā)文方式包括“國稅發(fā)”“國稅函”“財稅”等， 2011年國家稅務(wù)總局清理廢止了相當(dāng)比例的以“國稅發(fā)”“國稅函”形式發(fā)布的限額扣除政策;再以全額扣除為例， 經(jīng)國務(wù)院授權(quán)后一般以“財稅”發(fā)文居多， 個別情形下以“財政部 稅務(wù)總局公告”形式發(fā)布。 現(xiàn)行有效政策僅列舉了適格社會組織的名單與扣除比例， 并未提及享受扣除資格的期限， 這與27號公告要求對名單內(nèi)公益組織以三年為周期實施動態(tài)管理的要求并不吻合， 實踐中對某一組織是否仍符合稅前扣除資格的認(rèn)定極易引發(fā)征納爭議。 本文認(rèn)為， 有關(guān)部門應(yīng)及時梳理、篩選適格社會組織并明確各自扣除比例， 后續(xù)采用動態(tài)管理模式， 對情況變化不再符合稅前扣除條件的及時取消資格;同時， 為方便捐贈方高效鎖定目標(biāo)公益組織， 精準(zhǔn)享受稅收優(yōu)惠， 可在27號公告與124號文提出的稅前扣除資格管理要求的基礎(chǔ)上， 聯(lián)合主管部門共建公益組織查詢平臺。

此外， 現(xiàn)行針對特定事項給予全額扣除的處理方式或是體現(xiàn)了國家支持保護(hù)特定群體的導(dǎo)向， 或是滿足了應(yīng)對重大突發(fā)事件的需要， 但政策制定既存在邏輯標(biāo)準(zhǔn)不清晰、財稅部門自由裁量權(quán)過大的問題， 也存在遭遇重大突發(fā)事件時政策出臺滯后、公眾預(yù)期難以確定的問題。 本文認(rèn)為， 應(yīng)理順政策內(nèi)在邏輯， 嚴(yán)格落實稅收法定原則， 由國務(wù)院對全額扣除情形進(jìn)行列舉， 在現(xiàn)有適用情形的基礎(chǔ)上結(jié)合中國特色社會主義新時代的變化， 適當(dāng)擴大稅收優(yōu)惠的覆蓋范圍;同時建立重大突發(fā)事件全額扣除政策自動啟用與適時停止享受機制， 保持政策的穩(wěn)定性和可預(yù)期性。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于個人無償受贈房屋有關(guān)個人所得稅

問題的通知.財稅[2009]78號，2009-05-25.

[2] 財政部， 國家稅務(wù)總局.關(guān)于個人取得有關(guān)收入適用個人所得

稅應(yīng)稅所得項目的公告.財政部 稅務(wù)總局公告2019年第74號， 2019-06-13.

[3] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法

（試行）》的公告.國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，2014-12-07.

[4] 國家稅務(wù)總局.個體工商戶個人所得稅計稅辦法.國家稅務(wù)總局

令2014年第35號，2014-12-27.

【作者單位】國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院， 江蘇揚州 225007