我國注冊會計師非審計業(yè)務芻議

關鑒航 崔安蓬

[摘 ? ?要] 當前注冊會計師行業(yè)競爭激烈，大部分會計師事務所提供的服務具有同質(zhì)性，過度的市場競爭使得會計師事務所在傳統(tǒng)審計業(yè)務的基礎上尋求拓展新型業(yè)務。同時，現(xiàn)代信息技術的飛速發(fā)展催生了電子商務等一系列產(chǎn)業(yè)對網(wǎng)譽認證、系統(tǒng)認證等新業(yè)務的需求，企業(yè)需要借助注冊會計師提供專業(yè)的咨詢、管理等相關服務來實現(xiàn)自己的經(jīng)營目標。由此可見，注冊會計師拓展非審計業(yè)務不僅是適應市場和經(jīng)濟發(fā)展的舉措，也是行業(yè)發(fā)展革新必然經(jīng)歷的過程。

[關鍵詞] 注冊會計師; 業(yè)務拓展; 非審計業(yè)務

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 23. 006

[中圖分類號] F239 ? ?[文獻標識碼] ?A ? ? ?[文章編號] ?1673 - 0194（2020）23- 0014- 02

0 ? ? ?引 ? ?言

隨著經(jīng)濟資本化和全球化發(fā)展帶來的外部環(huán)境的變化，具有廣闊前景的電子商務和信息技術產(chǎn)業(yè)以科技為平臺迅速崛起，實現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)電子化、信息傳遞數(shù)據(jù)化和支付手段網(wǎng)絡化，由此對傳統(tǒng)審計業(yè)務的范圍和內(nèi)容產(chǎn)生了深遠影響，不僅引起了審計方法和技術的變革，更重要的是引起注冊報告使用者對信息需求數(shù)量和質(zhì)量的巨大變化。報告使用者需求的信息不僅涉及財務信息，而且涉及非財務信息;不但需要可靠的決策信息，而且需要與決策相關的信息?；趯徲嬎媾R的外部經(jīng)濟環(huán)境的變化，注冊會計師在將傳統(tǒng)審計業(yè)務引向縱深發(fā)展的同時，還需要不斷拓展新的業(yè)務領域。

隨著我國經(jīng)濟體制改革的進一步深化， 注冊會計師制度作為一種重要的國家制度調(diào)節(jié)工具，逐漸用以規(guī)范市場經(jīng)濟關系。此外，隨著電子商務等信息技術的飛速發(fā)展，企業(yè)對系統(tǒng)認證、網(wǎng)譽認證等新興非審計服務的需要也在日益增長，而注冊會計師行業(yè)能否對新興業(yè)務提供有力的專業(yè)支持和服務，很大程度上影響著我國企業(yè)的競爭力和新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。隨著市場的激烈競爭，會計師事務所轉型升級的壓力越來越明顯，注冊會計師逐步拓展包括鑒證業(yè)務、戰(zhàn)略咨詢業(yè)務在內(nèi)的各類新領域業(yè)務。實施新業(yè)務拓展戰(zhàn)略，已經(jīng)勢在必行。拓展專業(yè)市場容量同時也是緩解行業(yè)過度競爭、競相壓價問題的重要手段，有助于從根本上轉變服務理念與方式，優(yōu)化服務結構，發(fā)揮行業(yè)的服務功能與作用，提升行業(yè)效益，為經(jīng)濟增長提供全方位，多元化的服務。

1 ? ? ?注冊會計師新型業(yè)務拓展的現(xiàn)實困境

1.1 ? 新業(yè)務拓展帶來審計行業(yè)風險加大

獨立性是會計師事務所生存與發(fā)展的根本，是注冊會計師審計秉持執(zhí)業(yè)操守的重要原則。對同一對象進行非審計業(yè)務和傳統(tǒng)審計業(yè)務時，因為其結果相互關聯(lián)，會在一定程度上使審計獨立性受到?jīng)_擊，使其出具的審計意見的可信度降低。

1.1.1 ? 注冊會計師的獨立性受到?jīng)_擊

非審計業(yè)務的開展，使注冊會計師與客戶之間的關系產(chǎn)生了微妙變化，其被賦予以另一種合法身份與客戶對接業(yè)務，與客戶建立起一種與短期利益保持一致的業(yè)務關聯(lián)，在邏輯上和感情上均難以抗拒咨詢建議付諸實施的愿望，由此會產(chǎn)生迫切希望咨詢結果被采納的強烈訴求。現(xiàn)實中，非審計服務的質(zhì)量，通常要用客戶的經(jīng)營成果來衡量， 由于審計業(yè)務與咨詢業(yè)務還沒有完全分開，在收取高額咨詢服務費用的情況下，使雙方在經(jīng)濟利益上結成更加緊密的利益關系，注冊會計師或會計師事務所面對客戶提供服務的獨立性和公正性難免遭人質(zhì)疑，難免會在財務審計上有失公允。

會計師事務所基于審計業(yè)務與非審計業(yè)務的關聯(lián)性，通常情況下，以往長期合作或者目前正在合作審計業(yè)務的企業(yè)，會成為其拓展非審計業(yè)務的首選考慮，如果注冊會計師一方面為客戶提供審計服務，同時又為其提供非審計服務，諸如代理記賬、內(nèi)控制設計和稅務咨詢等，那么注冊會計師實際是在自己審計自己。換句話說，一邊是注冊會計師為客戶制作會計和控制系統(tǒng)，另一邊為其所產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)的公正性提供證明。按照委托代理理論，人在對自我進行評價時都或多或少帶有主觀偏向性。

1.1.2 ? 審計意見的依賴程度逐漸擴大

美國著名審計學家羅伯特·K莫茨在《審計理論結構》一書中提出：當注冊會計師為公司提供咨詢服務和決策建議時，就已經(jīng)直接與公司的利益緊密聯(lián)系起來，并將在未來的合作中更加穩(wěn)固。正是囿于咨詢者角色的限制，在權衡利弊關系時必然會使審計向有利于公司發(fā)展的方向傾斜，這種傾斜不是在利益數(shù)量上的簡單差異，而是與公司專職員工的本質(zhì)相同的一致利益。當注冊會計師因非審計業(yè)務與委托單位的經(jīng)營決策和管理活動緊密相連時，已經(jīng)使注冊會計師客觀公正評價企業(yè)經(jīng)營行為和交易性質(zhì)受到重大影響，這主要源于非審計業(yè)務的展開，使得注冊會計師同時具有審計與被審計的雙重身份，角色的轉變使委托代理關系的三方鼎立局面被打破，注冊會計師自身的審計行為必然會受到這種利益的捆縛，難以客觀公正實施審計程序，審計結果受到質(zhì)疑。同時，從委托客戶收取高額的咨詢管理費用，會導致事務所對客戶形成一定程度的經(jīng)濟依賴，這種經(jīng)濟依賴可能會導致注冊會計師獨立性原則失效，可能產(chǎn)生審計質(zhì)量下降的重大隱患。

另一方面，隨著非審計業(yè)務范圍的不斷擴大，人們對審計報告的依賴程度越來越高。相關的利害關系人，都對審計報告予以極高的關注度，并對審計報告產(chǎn)生高度的信任。各利益相關者出于各自目的，不惜重金獲取對財務信息的鑒證結果，這樣審計報告的敏感性和審計風險也將日益增大。

1.1.3 ? 審計執(zhí)業(yè)的訴訟風險加大

眾所周知，注冊會計師職業(yè)是高回報、高風險的職業(yè)。規(guī)避訴訟風險是目前注冊會計師面對的重中之重。由于注冊會計師對委托事項本身和審計目標投入了主要精力，卻忽略了項目本身蘊藏的不可預知風險。因出具審計報告時出現(xiàn)疏忽導致被審計單位出現(xiàn)重大損失，投資者和債權人為了盡量挽回損失，注冊會計師便會成為眾矢之的，成為訴訟的主要目標，被要求承擔連帶賠償責任。

1.2 ? 非審計業(yè)務的結構性缺陷對注冊會計師行業(yè)的掣肘

近年來，我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展規(guī)模日益擴大，但是從深層次角度分析不難發(fā)現(xiàn)，仍然存在行業(yè)發(fā)展失衡、業(yè)務布局不合理等問題。

1.2.1 ? 非審計業(yè)務增長乏力，發(fā)展遲緩

隨著市場需求對非審計業(yè)務的不斷增加，我國注冊會計師的業(yè)務范圍得到了很大程度上的擴展，但是我國的會計師事務賴以生存的主要手段仍是年報審計、鑒證服務等傳統(tǒng)審計業(yè)務，對于管理咨詢服務、會計與簿記服務、稅務服務等非審計服務拓展十分有限，而且往往開展非審計業(yè)務事務所的服務形式單一、業(yè)務規(guī)模較小。經(jīng)調(diào)查，2017 年美國前十強會計師事務所的非審計業(yè)務（管理服務和稅務質(zhì)詢等）是其收入的主要來源，占到總收入的70%以上，而傳統(tǒng)審計業(yè)務只占 30%。與國外同行的業(yè)務結構比例我國恰恰正好相反。2017 年我國的會計師事務所的前十強的非審計收入只占了大約 30%，這說明我國審計業(yè)務結構失衡。與國際大型事務所相比，國內(nèi)事務所的非審計業(yè)務的范圍拓展方面還存在相當大的差距，沒有產(chǎn)生品牌效應，難以形成競爭優(yōu)勢。

1.2.2 ? 非審計業(yè)務執(zhí)業(yè)范圍單一，市場容量過小

在會計市場過度競爭的情況下，我國會計師事務所的審計執(zhí)業(yè)范圍狹小、結構單一，自身抗風險能力也較弱，不利于行業(yè)健康、穩(wěn)定、全面發(fā)展。目前我國會計師事務所提供非審計服務種類較少，主要集中在代理記賬、資產(chǎn)評估、驗資、稅務咨詢等，非審計業(yè)務沒有形成多元化、全方位的格局分布，市場影響力十分有限。在信息化科技化電子化高速發(fā)展的形勢下，在提供高科技含量的產(chǎn)品、高端的技術服務咨詢方面，事務所提供高質(zhì)量服務的能力明顯不足，業(yè)務增長乏力。特別是運營系統(tǒng)平臺和信息咨詢等方面的服務，市場需求會越來越大，市場前景也會更加廣闊，但在我國尚屬空白，并未涉及高端產(chǎn)品服務領域。我國注冊會計師行業(yè)的進步受到審計業(yè)務發(fā)展的不平衡的掣肘，已經(jīng)成為行業(yè)發(fā)展亟待解決的突出問題。

2 ? ? ?注冊會計師新型業(yè)務拓展的建議

2.1 ? 加強非審計業(yè)務披露，確保審計獨立性

我國會計法律明確規(guī)定，注冊會計師在審計過程中必須保持執(zhí)業(yè)獨立性，不得兼營與鑒證業(yè)務不相容的業(yè)務。但注冊會計師的獨立性更容易受到經(jīng)濟利益的影響，因此非審計業(yè)務的獨立性更多地體現(xiàn)在財務利益的獨立上，當相關服務所占收入比重達到一定程度時，就會增大審計獨立性受到威脅的可能性。此外，因注冊會計師的不當行為對投資者產(chǎn)生的損失尚且無法通過集體訴訟的方式獲得賠償，因此，必須加強非審計業(yè)務披露，確保注冊會計師審計的獨立性。

上市公司非審計服務的信息披露，可以使投資者更清晰地掌握非審計服務對審計業(yè)務的獨立性造成的影響，讓投資者及時準確快速的做出判斷，以便了解注冊會計師在提供非審計服務時是否保持了應有的謹慎性和職業(yè)獨立性，換句話說，只有充分披露非審計信息，才能在客觀上最大限度地防范非審計業(yè)務影響審計業(yè)務獨立性的程度，保證投資者的合法權益不受損害。

2.2 ? 協(xié)調(diào)不同服務業(yè)之間的分割，強化非審計業(yè)務的監(jiān)管

首先，加強政府部門的行政監(jiān)管。注冊會計師在開展非審計服務的過程中，不僅要嚴格按照行業(yè)制度和規(guī)范來執(zhí)行，還必須接受政府監(jiān)管部門的行政監(jiān)督和社會監(jiān)督，確保非審計業(yè)務能夠在有效監(jiān)管下健康發(fā)展。

其次，強化非審計業(yè)務的內(nèi)部監(jiān)管。在注冊會計師審計執(zhí)業(yè)過程中，審計風險是不可避免，也是極易發(fā)生的，但并不是不可控制的。加強風險控制是指在風險發(fā)生前很好地防范風險，或者在風險發(fā)生時將風險控制在最小的影響范圍之內(nèi)，因此從審計獨立性的角度出發(fā)，風險控制是非常有必要的，要努力控制和降低檢查風險，進一步將審計風險控制在最低水平。

最后，健全違規(guī)處罰機制?，F(xiàn)階段我國法律只規(guī)定會計師事務所承擔以行政責任和刑事責任為主的法律責任，在注冊會計師相關法規(guī)規(guī)定中民事賠償尚未建立有效的機制。事實上，民事賠償責任的弱化在一定程度上降低了會計師事務所的違規(guī)成本，使非審計執(zhí)業(yè)的違規(guī)行為變得缺乏約束和管制。為此，應健全注冊會計師職業(yè)審計訴訟制度和民事賠償制度，加大對違規(guī)執(zhí)業(yè)的處罰力度，增加違規(guī)成本，使注冊會計師們執(zhí)業(yè)更加謹慎，使獨立性具有內(nèi)在約束力，降低注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險。

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