管理會(huì)計(jì)的探索與實(shí)踐
——科學(xué)事業(yè)單位全面預(yù)算管理工具應(yīng)用案例

張 瑩

2014年財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會(huì)〔2014〕27號(hào)），提出“全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，是建立現(xiàn)代財(cái)政制度、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要舉措；是推進(jìn)行政事業(yè)單位加強(qiáng)預(yù)算績(jī)效管理、決算分析和評(píng)價(jià)的重要手段；是財(cái)政部門更好發(fā)揮政府作用，進(jìn)一步深化會(huì)計(jì)改革，推動(dòng)會(huì)計(jì)人才上水平、會(huì)計(jì)工作上層次、會(huì)計(jì)事業(yè)上臺(tái)階的重要方向”，明確指出事業(yè)單位要應(yīng)用管理會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要也明確提出要推進(jìn)管理會(huì)計(jì)廣泛應(yīng)用。2016年《管理會(huì)計(jì)基本指引》（財(cái)會(huì)〔2016〕10號(hào)）發(fā)布，為管理會(huì)計(jì)工作提供基本指南，明確了管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、管理會(huì)計(jì)活動(dòng)、應(yīng)用的環(huán)境、工具方法和信息報(bào)告；2016年年末《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第100號(hào)——戰(zhàn)略管理》等22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引征求意見稿及起草說明發(fā)布，為單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具方法提供了明確依據(jù)，可操作性非常強(qiáng)。

2015年起新修訂的《預(yù)算法》正式實(shí)施，2016年中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步完善中央財(cái)政科研項(xiàng)目資金管理等政策的若干意見》（中辦發(fā)〔2016〕50號(hào)），都對(duì)科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算提出了新的要求，《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第200號(hào)——預(yù)算管理》的公布，為實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)提供了依據(jù)和方法，特別是全面預(yù)算管理工具方法，它是管理會(huì)計(jì)的重要管理工具，通過全面預(yù)算管理工具的應(yīng)用，可以有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮其重要作用。某科學(xué)事業(yè)單位H研究所應(yīng)用全面預(yù)算管理工具，對(duì)部門預(yù)算和科研項(xiàng)目預(yù)算進(jìn)行管理，取得了良好成效。

一、H研究所基本情況和預(yù)算管理中急需解決的問題

（一）單位基本情況

H研究所是該學(xué)科領(lǐng)域新中國(guó)建立最早的科研單位，是國(guó)家級(jí)專業(yè)研究所之一。研究所擁有該學(xué)科領(lǐng)域最早成立的國(guó)家重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室和行業(yè)唯一的安全實(shí)驗(yàn)室，擁有一個(gè)獨(dú)資公司和股份有限公司。研究所在我國(guó)該行業(yè)發(fā)展的不同歷史時(shí)期，均為國(guó)家提供了決策支持和技術(shù)支撐，其主要收入來源是科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)、機(jī)構(gòu)運(yùn)行費(fèi)和事業(yè)收入，單位基本支出財(cái)政撥款一直有缺口，做好資源配置成為研究所運(yùn)行發(fā)展的關(guān)鍵。

（二）研究所發(fā)展中需要解決的問題

1.預(yù)算管理模式無(wú)法適應(yīng)當(dāng)前財(cái)政改革的需要。隨著財(cái)政政策不斷更新，預(yù)算管理體制也迎來一次重大變革，財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)辦法出臺(tái)，預(yù)算管理要求進(jìn)一步提升。

2.預(yù)算管理模式無(wú)法適應(yīng)研究所的戰(zhàn)略目標(biāo)、業(yè)務(wù)規(guī)劃和年度目標(biāo)。近兩年，研究所科研項(xiàng)目預(yù)算編制、執(zhí)行、調(diào)整逐步規(guī)范，項(xiàng)目預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)已逐步開展?；局С鲑Y金雖然比重較大，但資金預(yù)算管理較弱。預(yù)算編制過程中，各部門編制的本部門下年度支出預(yù)算直接由財(cái)務(wù)部門匯總，按照預(yù)算總額進(jìn)行同比例調(diào)減，達(dá)到收支平衡，沒有按照費(fèi)用分類由歸口部門根據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃和年度目標(biāo)任務(wù)去統(tǒng)籌排序安排預(yù)算，無(wú)法充分考慮業(yè)務(wù)活動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)的影響。預(yù)算管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、職責(zé)權(quán)限和工作程序與研究所的管理不協(xié)調(diào)，導(dǎo)致預(yù)算編制不夠科學(xué)。預(yù)算執(zhí)行由財(cái)務(wù)部門集中控制，各類支出的預(yù)算調(diào)整統(tǒng)籌性較弱。原有的預(yù)算管理模式已經(jīng)無(wú)法保證研究所目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，實(shí)行全面預(yù)算管理勢(shì)在必行。

3.預(yù)算管理模式不利于資源配置。研究所搬入新所區(qū)后，公用支出增幅更大。同時(shí)，按照科技部、財(cái)政部落實(shí)50號(hào)文件精神要求，研究所近兩年加大了科技成果轉(zhuǎn)化收入獎(jiǎng)勵(lì)力度，人員支出大幅增加。如何平衡人員支出與公用支出，如何判斷支出對(duì)于研究所的價(jià)值大小，單純從財(cái)務(wù)角度已經(jīng)無(wú)法按照平衡原則進(jìn)行決策，不利于全所角度的資源配置。

4.預(yù)算管理體系制度不健全。研究所原有的預(yù)算管理模式只考慮了預(yù)算編制與執(zhí)行，忽視了對(duì)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的考核。在各部門眼中預(yù)算編制就是財(cái)務(wù)上的事，財(cái)務(wù)部門要控制所有支出，這便導(dǎo)致了業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)脫節(jié)，凡事都需要反復(fù)溝通，降低了工作效率，預(yù)算管理手段無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有作用。與此同時(shí)，研究所原有的預(yù)算制度、內(nèi)控制度不夠健全，因此必須建立含有預(yù)算執(zhí)行結(jié)果考核的全面預(yù)算管理體系并完善相關(guān)制度。

5.預(yù)算控制系統(tǒng)已經(jīng)無(wú)法滿足預(yù)算管理需要。研究所原預(yù)算系統(tǒng)是財(cái)務(wù)軟件的預(yù)算管理模塊，預(yù)算編制、預(yù)算審批及調(diào)整無(wú)法在系統(tǒng)內(nèi)完成，歸口部門無(wú)法參與到預(yù)算控制環(huán)節(jié)，導(dǎo)致預(yù)算與業(yè)務(wù)脫節(jié)，預(yù)算管理效率相對(duì)較低。

二、應(yīng)用全面預(yù)算管理會(huì)計(jì)工具方法的目標(biāo)、內(nèi)容和總體思路

（一）應(yīng)用全面預(yù)算管理工具的目標(biāo)

1.落實(shí)戰(zhàn)略規(guī)劃。通過制定權(quán)責(zé)一致、管理科學(xué)的全面預(yù)算，規(guī)范單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)活動(dòng)，強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部權(quán)力運(yùn)行的制約，保證資產(chǎn)安全和使用有效；控制開支，優(yōu)化資源配置，提高資源使用效率；加強(qiáng)各部門協(xié)調(diào)，優(yōu)化溝通；提高單位公共服務(wù)效能和內(nèi)部管理水平，為落實(shí)研究所戰(zhàn)略規(guī)劃提供有力支撐；提升管理會(huì)計(jì)水平，提高單位內(nèi)部信息質(zhì)量，強(qiáng)化單位內(nèi)部管理。

2.優(yōu)化資源配置。通過使用全面預(yù)算管理工具，促進(jìn)單位提高預(yù)算編制、執(zhí)行、控制、分析、報(bào)告、考核的水平，及時(shí)監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行和項(xiàng)目進(jìn)度，深入開展預(yù)算執(zhí)行結(jié)果管理、決算分析與評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行中存在的問題并提出改進(jìn)意見和建議，促進(jìn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)間的融合、溝通及協(xié)調(diào)，提高資源配置效率。

3.平衡內(nèi)部管理。通過使用全面預(yù)算管理工具，平衡研究所長(zhǎng)期目標(biāo)與短期目標(biāo)、平衡整體利益與局部利益、平衡收入與支出、平衡支出結(jié)構(gòu)、平衡結(jié)果與動(dòng)因等，促進(jìn)研究所可持續(xù)發(fā)展。

（二）應(yīng)用相關(guān)管理會(huì)計(jì)工具方法的內(nèi)容

全面預(yù)算管理是以科學(xué)事業(yè)單位戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)為導(dǎo)向，以預(yù)算管理流程為線索，通過對(duì)預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算結(jié)果、預(yù)算反饋、經(jīng)費(fèi)分配各環(huán)節(jié)進(jìn)行協(xié)調(diào)、控制，使整個(gè)過程形成周而復(fù)始的良性循環(huán)，作用于科學(xué)研究、科研管理、經(jīng)費(fèi)管理各方面，從而達(dá)到提升整體能力的一種管理機(jī)制。全面預(yù)算管理從全局出發(fā)，以“全員、全程、全額”為宗旨，各環(huán)節(jié)相互牽制，各部門彼此監(jiān)督，不僅能夠改善傳統(tǒng)預(yù)算管理各環(huán)節(jié)脫節(jié)的問題，還能夠促進(jìn)各環(huán)節(jié)的整體提升。

混合式教學(xué)完全符合現(xiàn)代職業(yè)教育理念，被認(rèn)為是未來教學(xué)的主要形式，早期學(xué)者研究與實(shí)踐也提供了可供操作的方案和流程，但在實(shí)際教學(xué)中應(yīng)用的并不理想，那么，制約混合式教學(xué)應(yīng)用的根本原因是什么呢？是觀念需要轉(zhuǎn)變，還是缺少混合式教學(xué)的設(shè)計(jì)能力？是時(shí)間投入的吝嗇？還是其他什么原因？需要廣大教育者認(rèn)真思考。

（三）應(yīng)用相關(guān)管理會(huì)計(jì)工具方法的總體思路

按照戰(zhàn)略導(dǎo)向原則、融合性原則、適應(yīng)性原則和成本效益原則，充分考慮科研單位的特點(diǎn)，以及研究領(lǐng)域的發(fā)展情況，對(duì)研究所的組織架構(gòu)、管理模式、資源保障、信息系統(tǒng)等因素進(jìn)行分析，確定全面預(yù)算管理的流程（見圖1）。

三、全面預(yù)算管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用過程

一是全員培訓(xùn)、統(tǒng)一思想、樹立觀念。領(lǐng)導(dǎo)高度重視，通過會(huì)議培訓(xùn)等形式，全員樹立預(yù)算觀念。

二是制定全面預(yù)算管理實(shí)施方案。實(shí)施方案的主要制定人要系統(tǒng)學(xué)習(xí)管理會(huì)計(jì)知識(shí)，理論聯(lián)系實(shí)際，保證方案科學(xué)、有效、可行。

圖1 以戰(zhàn)略目標(biāo)為指引的全面預(yù)算管理流程圖

三是搭建預(yù)算組織機(jī)構(gòu)，明確機(jī)構(gòu)成員的責(zé)任義務(wù)。為做好全面預(yù)算管理，根據(jù)單位組織架構(gòu)基本情況和職能，明確管理會(huì)計(jì)專門組織機(jī)構(gòu)及參與部門（包括牽頭部門和配合部門）和人員。研究所成立預(yù)算管理委員會(huì)，全面負(fù)責(zé)預(yù)算編制、預(yù)算審核、預(yù)算審批、預(yù)算下達(dá)、預(yù)算執(zhí)行、監(jiān)督控制，批準(zhǔn)上報(bào)預(yù)算的調(diào)整，并對(duì)預(yù)算的考核予以監(jiān)控。所班子負(fù)責(zé)從研究所戰(zhàn)略和年度工作重心提出預(yù)算編制要求，并對(duì)報(bào)送的預(yù)算提出修改建議，并最終批準(zhǔn)預(yù)算。財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)按照所班子要求制定預(yù)算編制方案，從財(cái)務(wù)制度角度出發(fā)，審核預(yù)算的合規(guī)性及分類標(biāo)準(zhǔn)，并匯總預(yù)算。紀(jì)檢監(jiān)察部門負(fù)責(zé)預(yù)算的監(jiān)督。各預(yù)算牽頭部門負(fù)責(zé)人對(duì)牽頭費(fèi)用負(fù)責(zé)，具體落實(shí)各項(xiàng)費(fèi)用責(zé)任到人或責(zé)任到崗（見圖2）。

圖2 預(yù)算管理委員會(huì)組織機(jī)構(gòu)圖

四是按照實(shí)施方案進(jìn)行財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)流程改造。以規(guī)劃為指引，以業(yè)務(wù)計(jì)劃為主導(dǎo)，專業(yè)部門做專業(yè)事。

（1）預(yù)算編制

A.明確編制依據(jù)：依據(jù)研究所的發(fā)展戰(zhàn)略、各項(xiàng)業(yè)務(wù)規(guī)劃及年度工作重點(diǎn)，全員參與，各負(fù)其責(zé)，落實(shí)全面預(yù)算管理，優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)，提高資金使用績(jī)效，優(yōu)化資源配置。

B.明確編制內(nèi)容：每年6月份，各科研創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)按照財(cái)政要求編報(bào)財(cái)政項(xiàng)目三年規(guī)劃和部分項(xiàng)目下年度預(yù)算。每年10月份，職能部門、服務(wù)支撐部門和需要使用研究所資金的科研創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)根據(jù)工作計(jì)劃編報(bào)部門預(yù)算，采用“二上二下”程序，形成研究所基本支出部門預(yù)算。每年11月份，科研部門根據(jù)“一下”控制數(shù)編報(bào)財(cái)政項(xiàng)目預(yù)算。

C.預(yù)算編制程序：預(yù)算編制是預(yù)算管理的起點(diǎn)，是預(yù)算執(zhí)行與評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，預(yù)算編制質(zhì)量決定后續(xù)工作是否能順利實(shí)施。每年6月份，科研創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)按照財(cái)政要求編報(bào)財(cái)政項(xiàng)目三年規(guī)劃和部分項(xiàng)目下年度預(yù)算，每年10月份，職能部門、服務(wù)支撐部門和需要使用研究所資金的科研創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)根據(jù)工作計(jì)劃編報(bào)部門預(yù)算。人員費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)由人事部門牽頭匯總；水、電、暖、物業(yè)費(fèi)、維修費(fèi)由物業(yè)管理部門牽頭匯總；出國(guó)費(fèi)、創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)經(jīng)費(fèi)需求由科研管理部門牽頭匯總；會(huì)議費(fèi)、電話費(fèi)由辦公室牽頭匯總；基本建設(shè)費(fèi)用由基建部門牽頭匯總；學(xué)術(shù)活動(dòng)收入、技術(shù)收入預(yù)算由科研管理部門提供預(yù)算；各獨(dú)立核算服務(wù)支撐部門預(yù)算本部門的收入支出情況；其他收入由財(cái)務(wù)部門匯總。各牽頭部門審核匯總后由財(cái)務(wù)部門進(jìn)行整體匯總，所班子召開預(yù)算申報(bào)會(huì)議，由各部門、各牽頭匯總部門匯報(bào)預(yù)算編制的具體情況和申請(qǐng)經(jīng)費(fèi)的必要性，財(cái)務(wù)部門匯報(bào)總體預(yù)算情況，提出收支差異，由所班子明確預(yù)算調(diào)整方向，提出預(yù)算調(diào)整要求，各部門按照要求進(jìn)行二輪調(diào)整。財(cái)務(wù)部門對(duì)調(diào)整后數(shù)據(jù)匯總并達(dá)到收支平衡，相關(guān)支出滿足“三公”經(jīng)費(fèi)、設(shè)備購(gòu)置等符合相關(guān)政策要求。修改后的預(yù)算經(jīng)所班子會(huì)通過后，由財(cái)務(wù)部門按照上級(jí)部門要求上報(bào)部門預(yù)算。

（3）預(yù)算調(diào)整：如果有重大緊急任務(wù)，應(yīng)嚴(yán)格按照研究所調(diào)整程序進(jìn)行預(yù)算調(diào)整。預(yù)算調(diào)整需要經(jīng)手部門提出申請(qǐng)，經(jīng)主管所領(lǐng)導(dǎo)審批，費(fèi)用牽頭部門審查，財(cái)務(wù)部門審核。預(yù)算調(diào)整金額低于5萬(wàn)元的調(diào)整事項(xiàng)不需要所領(lǐng)導(dǎo)審批，調(diào)整事項(xiàng)屬于“三重一大”事項(xiàng)，需要經(jīng)過所黨政班子聯(lián)席會(huì)過審。

（4）預(yù)算考核：年度結(jié)束，預(yù)算管理委員會(huì)要進(jìn)行預(yù)算考核工作。各部門、各牽頭部門、財(cái)務(wù)部門匯報(bào)年度預(yù)算工作并提交預(yù)算執(zhí)行分析報(bào)告，所領(lǐng)導(dǎo)對(duì)各部門預(yù)算工作、各牽頭部門工作進(jìn)行考核打分，考核應(yīng)遵循科學(xué)、客觀、公正的原則，考核指標(biāo)以定性與定量考核相結(jié)合的原則設(shè)定。開始階段以定性指標(biāo)為主，通過實(shí)踐逐漸探索掌握規(guī)律，逐步減少人為主觀因素影響，增大定量比重，并將該部分納入系統(tǒng)進(jìn)行預(yù)算考核。預(yù)算考核結(jié)果與年末績(jī)效掛鉤，充分調(diào)動(dòng)各部門積極性。考核表如表1所示。

表1 預(yù)算結(jié)果考核表

財(cái)政項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行考評(píng)按照國(guó)家的相關(guān)制度和項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理辦法執(zhí)行。

四、應(yīng)用相關(guān)管理會(huì)計(jì)工具方法的總結(jié)及成效

研究所以全面預(yù)算管理為主線，以內(nèi)控管理為手段，形成以全面預(yù)算管理工具為依托，以組織體系為框架，以全面預(yù)算管理與戰(zhàn)略目標(biāo)為方向的管理模式。財(cái)政項(xiàng)目資金加強(qiáng)預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)，以預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)推動(dòng)全面預(yù)算管理。非財(cái)政資金預(yù)算以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，以研究所年度工作重心為依據(jù)，增強(qiáng)預(yù)算編制的全局性、科學(xué)性和準(zhǔn)確性，加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行的過程控制，強(qiáng)調(diào)預(yù)算調(diào)整的規(guī)范性，降低預(yù)算執(zhí)行差異。設(shè)計(jì)預(yù)算結(jié)果考評(píng)指標(biāo)，加強(qiáng)預(yù)算結(jié)果考評(píng)，預(yù)算考核結(jié)果與年度績(jī)效掛鉤，充分調(diào)動(dòng)各部門積極性，確保預(yù)算管理效果。

通過使用全面預(yù)算管理工具，平衡了研究所的長(zhǎng)期目標(biāo)與短期目標(biāo)，平衡了整體利益與局部利益，平衡了收入與支出，平衡了支出結(jié)構(gòu)，平衡了結(jié)果與動(dòng)因等，提升了研究所管理決策準(zhǔn)確性，促進(jìn)了研究所可持續(xù)發(fā)展。