淺析破產(chǎn)審計(jì)的主要審計(jì)方法及審計(jì)人員遇到困境的解決方法

嚴(yán)海潤(rùn)

摘要：企業(yè)破產(chǎn)清算過(guò)程中的審計(jì)是對(duì)破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況的一次重要的“體檢”，有助于管理人厘清破產(chǎn)企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況，對(duì)保護(hù)債權(quán)人利益，降低管理人執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)起著重要的作用。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中要關(guān)注重點(diǎn)領(lǐng)域，采取必要的審計(jì)程序，提高審計(jì)質(zhì)量，有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、引言

2019年11月8日，最高人民法院發(fā)布《?關(guān)于印發(fā)<全國(guó)法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要>的通知》，其中：十、關(guān)于破產(chǎn)糾紛案件的審理中明確：“破產(chǎn)程序中確實(shí)需要聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)對(duì)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)、評(píng)估的，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第28條的規(guī)定，經(jīng)人民法院許可后，管理人可以自行公開(kāi)聘請(qǐng)，但是應(yīng)當(dāng)對(duì)其聘請(qǐng)的中介機(jī)構(gòu)的相關(guān)行為進(jìn)行監(jiān)督。上述中介機(jī)構(gòu)因不當(dāng)履行職責(zé)給債務(wù)人、債權(quán)人或者第三人造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。”該通知明確了管理人及聘請(qǐng)的中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員在企業(yè)破產(chǎn)清算過(guò)程中的責(zé)任和義務(wù)，也對(duì)審計(jì)工作提出了較高的要求。審計(jì)人員在承接此類(lèi)破產(chǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，如何采取必要的審計(jì)程序，出具公允的審計(jì)報(bào)告，同時(shí)有效降低自身執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，成為了必須要考慮的問(wèn)題。

破產(chǎn)審計(jì)主要包括人民法院裁定受理企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)日破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況的審計(jì)、對(duì)破產(chǎn)程序中清算報(bào)表的審計(jì)等。本文主要討論的是人民法院裁定受理企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)日，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況的審計(jì)。

二、破產(chǎn)審計(jì)的主要審計(jì)方法探析

與一般持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)不同，企業(yè)一旦進(jìn)入破產(chǎn)程序，對(duì)審計(jì)工作的開(kāi)展必須圍繞破產(chǎn)管理人的工作展開(kāi)，審計(jì)結(jié)論也將服務(wù)于管理人的履職，從而保障債權(quán)人的利益。

（1）企業(yè)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算的編制基礎(chǔ)及計(jì)量屬性

根據(jù)財(cái)政部2016年12月20日發(fā)布的《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》【財(cái)會(huì)（2016）23 號(hào)】第二章“編制基礎(chǔ)和計(jì)量屬性”中的第三條規(guī)定：“破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告以非持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提。”;第四條規(guī)定“企業(yè)經(jīng)法院宣告破產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照法院或債權(quán)人會(huì)議要求的時(shí)點(diǎn)（包括破產(chǎn)宣告日、債權(quán)人會(huì)議確定的編報(bào)日、破產(chǎn)終結(jié)申請(qǐng)日等）編制清算財(cái)務(wù)報(bào)表，并由破產(chǎn)管理人簽章。”;第五條規(guī)定“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值計(jì)量?！?/p>

由此可見(jiàn)，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的基本假設(shè)是基于“非持續(xù)經(jīng)營(yíng)”，有別于一般企業(yè)的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”。這就要求在審計(jì)過(guò)程中，也要遵循這一前提假設(shè)，對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)的報(bào)表金額的披露必須以非持續(xù)經(jīng)營(yíng)為考量。

（2）破產(chǎn)審計(jì)中使用的主要審計(jì)方法

破產(chǎn)審計(jì)雖與普通審計(jì)在目的，前提假設(shè)上略有不同，但仍需按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求，采取必要的審計(jì)程序，開(kāi)展審計(jì)工作。審計(jì)工作主要基于以下程序開(kāi)展：

①檢查

檢查被審計(jì)單位的報(bào)表、明細(xì)賬、相關(guān)合同、業(yè)務(wù)單據(jù)等。

首先，檢查企業(yè)報(bào)表金額是否與明細(xì)賬、科目余額表一致。由于破產(chǎn)審計(jì)重點(diǎn)要厘清企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況，因此必須重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表的金額。

其次，還要檢查應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的合同、發(fā)貨單、出庫(kù)單等審計(jì)證據(jù)。如被審計(jì)單位是制造業(yè)企業(yè)，審計(jì)人員在確認(rèn)應(yīng)收賬款是否存在時(shí)，需要檢查企業(yè)與客戶訂立的合同，產(chǎn)品出庫(kù)單據(jù)，是否有購(gòu)買(mǎi)方簽收的記錄，是否有依據(jù)表明貨物的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方等等。如經(jīng)過(guò)檢查，企業(yè)的業(yè)務(wù)資料能形成一個(gè)完整的閉環(huán)，才能充分保證往來(lái)款的存在性、完整性及準(zhǔn)確性。

再次，還要檢查企業(yè)股東出資到位問(wèn)題。 根據(jù)《公司法》第一章第三條規(guī)定：“有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任;股份有限公司的股東以其認(rèn)購(gòu)的股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任?！睂?shí)務(wù)中，審計(jì)人員經(jīng)常會(huì)遇到企業(yè)股東未足額繳納出資款，或者抽逃出資的情況。如有的企業(yè)股東先出資，再通過(guò)各種手段抽逃出資。這樣做嚴(yán)重違反了公司法等相關(guān)法律規(guī)定，侵蝕了債權(quán)人的利益。審計(jì)人員必須將發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)向管理人通報(bào)。

②盤(pán)點(diǎn)

取得企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)清單，對(duì)企業(yè)的實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，同時(shí)查看資產(chǎn)的狀態(tài)。另外審計(jì)人員可根據(jù)管理人獲得的不動(dòng)產(chǎn)交易中心的房產(chǎn)交易記錄、車(chē)管所車(chē)輛清單等資料，與賬面所列的資產(chǎn)進(jìn)行核對(duì)，檢查企業(yè)是否存在賬外資產(chǎn)，如有的話要在審計(jì)報(bào)告中作出相應(yīng)的披露。

審計(jì)人員也可登錄國(guó)家專(zhuān)利、商標(biāo)、著作權(quán)等網(wǎng)站，檢查企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)情況，是否和賬面情況一致。必要的時(shí)候，審計(jì)人員可以提請(qǐng)管理人聘請(qǐng)外部評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)以上資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。

③詢問(wèn)

審計(jì)人員以書(shū)面或者口頭的形式，詢問(wèn)企業(yè)負(fù)責(zé)人及相關(guān)財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)人員有關(guān)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)等方面的問(wèn)題，并對(duì)企業(yè)相關(guān)人員的答復(fù)進(jìn)行評(píng)價(jià)。此舉旨在了解企業(yè)的盈利模式，了解企業(yè)內(nèi)外部的財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)信息。當(dāng)然，僅僅通過(guò)詢問(wèn)程序不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，還應(yīng)該實(shí)施其他程序獲得進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)。

④函證

審計(jì)人員可以利用管理人提供的債權(quán)人的債權(quán)申報(bào)函、管理人寄出的債務(wù)催討函回函確認(rèn)往來(lái)款項(xiàng)的金額。如有必要，審計(jì)人員也可以直接向破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)債務(wù)人等發(fā)函，獲取審計(jì)證據(jù)。

⑤分析

破產(chǎn)審計(jì)中，需要對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，并和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，對(duì)于異常數(shù)據(jù)要分析產(chǎn)生的原因。如某破產(chǎn)企業(yè)為貿(mào)易企業(yè)，銷(xiāo)售的產(chǎn)品一直比較單一。某一年的毛利率和其他年度相比有較大波動(dòng)。審計(jì)人員由此判斷，產(chǎn)生這種情況可能會(huì)有幾種原因：企業(yè)虛構(gòu)負(fù)債，將不屬于企業(yè)正常業(yè)務(wù)的商品物資在賬上做購(gòu)入核算，從而達(dá)到轉(zhuǎn)移資金的目的;企業(yè)將屬于本單位的收入不入賬，轉(zhuǎn)移至其他關(guān)聯(lián)企業(yè)賬上體現(xiàn)，同樣轉(zhuǎn)移了資金等等。審計(jì)人員可以將這些線索提交給管理人，為管理人下一步工作指明方向。

三、審計(jì)中遇到的困境與解決方法

1、破產(chǎn)審計(jì)過(guò)程中的主要困境

（1）破產(chǎn)企業(yè)以中小私營(yíng)企業(yè)為主，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)管理較為薄弱。財(cái)務(wù)資料不完整的情況時(shí)有發(fā)生。加之企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算階段，主要業(yè)務(wù)人員、財(cái)務(wù)人員已經(jīng)離職，很難再全力配合審計(jì)工作。這給具體審計(jì)工作增加了難度，同時(shí)也提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）破產(chǎn)企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)、股東、實(shí)際控制人等關(guān)聯(lián)方之間的資金往來(lái)比較頻繁。但由于資料缺失，審計(jì)人員無(wú)法完全了解其商業(yè)理由。

2、對(duì)于以上困境的解決方法

（1）與破產(chǎn)管理人保持積極溝通

破產(chǎn)管理人是破產(chǎn)企業(yè)、債權(quán)人、法院之間的溝通橋梁，掌握的破產(chǎn)企業(yè)信息相對(duì)較多。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中必須和管理人保持積極溝通，獲取管理人對(duì)于審計(jì)工作的支持，了解更多有關(guān)破產(chǎn)企業(yè)的信息，從而利于自身工作的開(kāi)展。審計(jì)人員也要把工作中遇到的阻礙及時(shí)反饋到管理人，由管理人進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)。

（2）在審計(jì)報(bào)告中對(duì)問(wèn)題進(jìn)行充分披露

由于破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告與傳統(tǒng)年報(bào)審計(jì)報(bào)告不同，不涉及具體的審計(jì)意見(jiàn)，在這一點(diǎn)上無(wú)法對(duì)審計(jì)人員起到有效的“保護(hù)”作用。為了防范可能出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，需要在報(bào)告正文中對(duì)相關(guān)情況進(jìn)行充分披露。如：由于審計(jì)過(guò)程中無(wú)法獲得企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主要合同、收發(fā)貨的簽收單等資料，也無(wú)法對(duì)相關(guān)企業(yè)進(jìn)行函證，導(dǎo)致無(wú)法對(duì)應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款的余額準(zhǔn)確性進(jìn)行確認(rèn)等等。

（3）明確審計(jì)工作與管理人工作的界限

實(shí)務(wù)中，對(duì)于管理人可能提出的要求審計(jì)人員在報(bào)告中披露：股東是否有抽逃出資行為;是否有企業(yè)管理人員非法侵占、隱匿公司資產(chǎn)等情況;破產(chǎn)企業(yè)與股東、實(shí)際管理人之間可能存在的資產(chǎn)混同情況等。由于這些披露不僅涉及到財(cái)務(wù)信息，更涉及到法律評(píng)價(jià)，超出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍。如此發(fā)表意見(jiàn)，不僅無(wú)效，也不利于審計(jì)人員降低自身風(fēng)險(xiǎn)。因此審計(jì)人員應(yīng)該盡量規(guī)避這些風(fēng)險(xiǎn)，向管理人如實(shí)表明自己的立場(chǎng)。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著國(guó)家相關(guān)破產(chǎn)法律的不斷完善，審計(jì)工作在管理人履職過(guò)程中的作用越來(lái)越凸顯，為管理人的工作提供了重要的參考。在具體實(shí)施破產(chǎn)企業(yè)審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員仍然需要根據(jù)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。如遇到被審計(jì)單位無(wú)法提供的必要的業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)資料的情況，或是存在其他導(dǎo)致審計(jì)人員無(wú)法判斷的情況時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)積極與破產(chǎn)管理人溝通，獲取必要的審計(jì)資料，并對(duì)已有的信息進(jìn)行職業(yè)判斷，在審計(jì)報(bào)告中作出充分披露。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)確保自己的工作成果能為破產(chǎn)管理人所用，達(dá)到管理人委托的目的，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)審計(jì)在企業(yè)破產(chǎn)重組工作中的功能價(jià)值。

參考文獻(xiàn)

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