關(guān)于增值稅期末留抵稅額退稅制度的一些思考

桂志華

摘 要：自2019年4月1日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度，符合一定條件的納稅人，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增量留抵稅額。這是繼《關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕70號(hào)）文件后的又一重大增值稅退稅政策，這次打破原有裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)的行業(yè)限制。那么企業(yè)在操作過(guò)程中有什么注意事項(xiàng)呢？

關(guān)鍵詞：增量留抵;免抵退;制度;思考

一、哪些企業(yè)符合增量留抵退稅

（1）自2019年4月1日起，連續(xù)六個(gè)月或兩個(gè)季度增量留抵稅額每月或每季都要大于零，并且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元;

（2）企業(yè)納稅信用等級(jí)不是C、D及M級(jí)別。以上條件，我想很多增值稅留抵比較大的制造型企業(yè)基本都會(huì)符合，但還有一些其他條件：比如未享受即征即退、先征后返（退）政策的，沒(méi)有特定稅收違法行為的以及未被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰過(guò)。上述特定違法行為指：騙取留抵退稅、出口退稅、虛開增值稅專用發(fā)票情形的;處罰是指因偷稅而被處罰。

能夠享受這個(gè)政策所稱增量留抵稅額，是指相對(duì)于2019年3月31日的期末留抵增加額。比如美得旺企業(yè)2019年3月底增值稅留抵稅額為10萬(wàn)元，5月底留抵稅額為20萬(wàn)元，則4-5月新增留抵稅額為10萬(wàn)元。具體我們可以來(lái)看一個(gè)案例：

案例1：美得旺公司為一般納稅人，稅率為6%，2018年該企業(yè)納稅信用等級(jí)評(píng)定為A級(jí)納稅人。2019年3月底，增值稅留抵稅額10萬(wàn)元;4-9月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

場(chǎng)景1：

4-9月銷項(xiàng)稅額每月均為100萬(wàn)元;4-9月進(jìn)項(xiàng)稅額分別為：95萬(wàn)元，110萬(wàn)元，110萬(wàn)元，120萬(wàn)元，105萬(wàn)元，110萬(wàn)元。

場(chǎng)景2：

4-9月銷項(xiàng)稅額每月均為100萬(wàn)元;4-9月進(jìn)項(xiàng)稅額分別為：110萬(wàn)元，110萬(wàn)元，110萬(wàn)元，105萬(wàn)元，105萬(wàn)元，105萬(wàn)元。

場(chǎng)景3：

4-9月銷項(xiàng)稅額分別為100萬(wàn)元，100萬(wàn)元，120萬(wàn)元，100萬(wàn)元，100萬(wàn)元，150萬(wàn)元;4-9月進(jìn)項(xiàng)稅額分別為：150萬(wàn)元，110萬(wàn)元，110萬(wàn)元，120萬(wàn)元，130萬(wàn)元，110萬(wàn)元。

請(qǐng)判斷，那種場(chǎng)景下的業(yè)務(wù)符合增值稅增量留抵退稅條件？

場(chǎng)景1：4月增量留抵稅額為-5萬(wàn)元（5-10），小于0，4-9月該企業(yè)不符合退稅政策，因?yàn)椴粷M足條件1，連續(xù)六個(gè)月（按季納稅的，連續(xù)兩個(gè)季度）增量留抵稅額均大于零，此后若該企業(yè)10月份滿足條件了，那么該企業(yè)5-10月可以享受退稅政策。

場(chǎng)景2：9月增量留抵稅額為45萬(wàn)元（55-10），小于50萬(wàn)元，4-9月該企業(yè)不符合退稅政策，因?yàn)椴粷M足條件1，第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元。

場(chǎng)景3：符合。各條件均滿足。

二、退還增值稅計(jì)算公式

允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%

進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例，為2019年4月至申請(qǐng)退稅前一稅款所屬期內(nèi)已抵扣的增值稅專用發(fā)票（含稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票）、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比重。

接上案例：美得旺公司為一般納稅人，稅率為6%。2019年3月底，增值稅留抵稅額10萬(wàn)元;4-9月發(fā)生業(yè)務(wù)符合退稅條件，假如該公司2019年4-9月取得的其他扣除憑證（電子發(fā)票、普通發(fā)票）注明或計(jì)算進(jìn)項(xiàng)金額為2萬(wàn)，3萬(wàn)，4萬(wàn)，1萬(wàn)，2萬(wàn)，2萬(wàn)。該公司2019年10月準(zhǔn)備申請(qǐng)4-9月留抵稅額退稅，請(qǐng)計(jì)算能退回多少稅額？

允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%

增量留抵稅額=60-10=50萬(wàn)元

進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例=（150+110+110+120+130+100-14）/720=98.05%

4-9月可退還稅額=50*98.05%*60%=29.42萬(wàn)元

收到稅局退還稅款會(huì)計(jì)核算：

借：銀行存款? ? ? 29.42

貸：應(yīng)繳稅額-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）29.42

納稅人取得退還的留抵稅額后，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減當(dāng)期留抵稅額。截至9月底該公司還余留抵稅額30.58萬(wàn)元（60-29.42）。同時(shí)，按照39號(hào)公告本條規(guī)定再次滿足退稅條件的，可以繼續(xù)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還留抵稅額，但本條第（一）項(xiàng)第1點(diǎn)規(guī)定的連續(xù)期間，不得重復(fù)計(jì)算。也就是說(shuō)該公司下次申請(qǐng)退還留抵稅額計(jì)算期從10月開始。

三、出口退稅與增量留抵退稅銜接問(wèn)題

在增量留抵退稅政策出臺(tái)前，我國(guó)針對(duì)出口企業(yè)一直有出口退稅政策，對(duì)生產(chǎn)型出口企業(yè)而已實(shí)行免抵退方法進(jìn)行計(jì)算退還出口增值稅，而外貿(mào)企業(yè)實(shí)行的是免退稅方法進(jìn)行計(jì)算退還出口環(huán)境增值稅，如果是純外銷型外貿(mào)企業(yè)，因其出口業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)是不能夠抵扣，所以基本是不大可能形成增值稅的期末留抵。下面我們主要來(lái)分析一下，生產(chǎn)型出口企業(yè)既有出口業(yè)務(wù)退稅的又有增值稅增量留抵的，財(cái)稅如何處理的問(wèn)題。

案例2：某自己經(jīng)營(yíng)出口的大通服裝生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅率為13%，退稅率為10%，3月31日留抵稅款10萬(wàn)元。假如該企業(yè)4-8月增量留抵均大于0，其中8月31日留抵稅額為40萬(wàn)元，2019年9月的有關(guān)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為：購(gòu)進(jìn)原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款400萬(wàn)元，外購(gòu)材料準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額52萬(wàn)元通過(guò)認(rèn)證;內(nèi)銷貨物不含稅銷售額100萬(wàn)元，收款226萬(wàn)元存入銀行，內(nèi)銷貨物成本120萬(wàn)元;報(bào)關(guān)出口貨物FOB價(jià)格10萬(wàn)美元，人民幣兌美元匯率中間價(jià)為6.88，出口貨物成本240萬(wàn)元?，F(xiàn)在該企業(yè)計(jì)劃在10月申請(qǐng)辦理出口退稅和增值稅增量留抵退稅。

出口退稅額的計(jì)算：

（1）當(dāng)期免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額

當(dāng)期免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額=10×6.88×（13%-10%）=2.06（萬(wàn)元）

（2）當(dāng)期應(yīng)納稅額

當(dāng)期應(yīng)納稅額=100×13%-（52-2.06）-40=13-49.94-40=-76.94（萬(wàn)元）

（3）出口貨物免、抵、退稅額

出口貨物“兔、抵、退”稅額=10×6.88×10%=6.88（萬(wàn)元）

（4）當(dāng)期末留抵稅額≥當(dāng)期免抵退稅額時(shí) ，應(yīng)退稅額=出口貨物免、抵、退稅額，即該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)退稅額=6.88（萬(wàn)元）

增量留抵退稅計(jì)算：

辦理完出口退稅金額后，增值稅期末留抵=76.94-6.88=70.06萬(wàn)元

相對(duì)于3月31日增量留抵稅額=70.06-10=60.06萬(wàn)元

10月可申請(qǐng)?jiān)试S退還的增量留抵稅額=60.06×100%×60%=36.04萬(wàn)元

所以筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)對(duì)先申請(qǐng)免抵退稅金額，免抵退申請(qǐng)下來(lái)后或者核準(zhǔn)后，調(diào)減增值稅期末留抵金額，然后再去申請(qǐng)?jiān)隽苛舻侄愵~。

四、增量留抵退稅對(duì)其他政策影響

（一）期末留抵退稅對(duì)城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加的計(jì)稅（征）依據(jù)的影響

期末留抵稅額退稅后相應(yīng)增加了后期實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅稅額，但這部分新增加的應(yīng)納稅額在前期已經(jīng)繳納過(guò)城建和教育費(fèi)附加，如果再次征收就存在重復(fù)征稅的問(wèn)題了，所以在實(shí)際繳納城建和教育費(fèi)附加計(jì)算計(jì)稅依據(jù)時(shí)應(yīng)該予以扣除。

（二）期末留抵退稅對(duì)加計(jì)抵減計(jì)提的影響

享受加計(jì)抵減納稅人同時(shí)符合留抵退稅條件在申請(qǐng)留抵退稅時(shí)，在實(shí)際操作中其已計(jì)提的加計(jì)抵減額不需要做調(diào)減處理。而期末留抵退稅政策相應(yīng)減少的這部分“進(jìn)項(xiàng)稅額”其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于符合抵扣規(guī)定并實(shí)現(xiàn)了真正意義的提前抵扣，所以這部分進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)應(yīng)的加計(jì)抵減額不需要調(diào)減。

參考文獻(xiàn)：

[1]高允斌.增值稅增量留抵稅額退稅業(yè)務(wù)解析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2019（11）：37-39.