疫情對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的影響及政策建議
——從銀行函證談起

馬亞慧 溫泉

2020 年初，突如其來的新冠疫情，對(duì)以餐飲、影院為代表的服務(wù)業(yè)打擊甚重。同樣，作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)代表的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)受影響也較大，每年上半年為會(huì)計(jì)師事務(wù)所年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)的忙季，由于疫情爆發(fā)，使得正在開展的2019 年年報(bào)審計(jì)進(jìn)度有著一定程度的延遲，許多實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序執(zhí)行受阻，其中銀行函證程序受影響尤甚。

函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復(fù)作為審計(jì)證據(jù)的過程。采取函證這一重要程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠從銀行等第三方獨(dú)立來源處獲取銀行存款等相關(guān)信息用以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，為針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表正確的審計(jì)意見提供重要支撐。近年來，“銀行存款”科目成為財(cái)務(wù)造假的“重災(zāi)區(qū)”，康得新及康美藥業(yè)等企業(yè)的審計(jì)師均在銀行存款科目上栽了跟頭，動(dòng)輒百億的銀行存款被期后會(huì)計(jì)調(diào)整，全國(guó)愕然，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及資本市場(chǎng)都產(chǎn)生了一定的負(fù)面影響。因此，證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)等監(jiān)管及行業(yè)自律組織對(duì)銀行函證程序的關(guān)注度持續(xù)增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此項(xiàng)程序的執(zhí)行也更為重視。

然而，2020 年春節(jié)假期開始時(shí)，事務(wù)所發(fā)出的銀行函證較大部分尚未收回。假期后，由于新冠疫情嚴(yán)峻的防控形勢(shì)，物流、銀行等行業(yè)復(fù)工程度不高，且一般上市公司的銀行賬戶開立數(shù)量較多，涉及業(yè)務(wù)類型繁雜，從而使得部分銀行函證未能如期收回，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作產(chǎn)生了很大的影響。

一、傳統(tǒng)紙質(zhì)銀行函證流程及組織方式

當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展銀行函證程序時(shí)，按照被函證方所處區(qū)域可以分為境內(nèi)函證及境外函證。由于國(guó)外早已有函證的線上平臺(tái)，如Confirmation.com，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在遇到需境外函證時(shí)，多使用Confirmation.com 等網(wǎng)上電子詢證函平臺(tái)對(duì)被審計(jì)客戶在境外開立的銀行賬戶進(jìn)行函證。

但在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐中，銀行函證大多數(shù)為境內(nèi)銀行函證，此類函證目前仍采用傳統(tǒng)的紙質(zhì)函證方式。常規(guī)的紙質(zhì)銀行函證流程為，審計(jì)人員取得銀行存款等待審財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，編輯生成紙質(zhì)銀行詢證函，經(jīng)被審計(jì)單位及會(huì)計(jì)師事務(wù)所加蓋公章等印鑒后，通過郵寄方式向銀行等金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行函證，銀行員工按照函證所列信息對(duì)照銀行系統(tǒng)所載數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)，在紙質(zhì)函證上回復(fù)相符與否，并加蓋銀行印鑒郵寄返回，審計(jì)人員追蹤函證回函情況并將函證結(jié)果在審計(jì)底稿中予以反映。

對(duì)應(yīng)紙質(zhì)銀行函證的具體操作，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部函證組織形式主要有兩種：一種以四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所為代表，將銀行函證程序分成兩段，其中數(shù)據(jù)獲取、函證制作及歸檔環(huán)節(jié)由審計(jì)項(xiàng)目組負(fù)責(zé)，而函證的寄發(fā)、催收、回收等事務(wù)性環(huán)節(jié)，則通過設(shè)置專門的機(jī)構(gòu)（如如德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所在重慶設(shè)置的全球交付中心）負(fù)責(zé)，函證回收后由專門機(jī)構(gòu)統(tǒng)一掃描至事務(wù)所內(nèi)部信息系統(tǒng)供審計(jì)項(xiàng)目組查閱。另一種以本土中小型事務(wù)所為代表，是由審計(jì)項(xiàng)目組全程負(fù)責(zé)函證事宜，項(xiàng)目組成員具體負(fù)責(zé)函證的制作、寄發(fā)、催收、回收等具體事宜；而對(duì)應(yīng)到銀行等被詢證方，雖然早在2016 年財(cái)政部等部門就已鼓勵(lì)各銀行建立銀行函證的集中處理機(jī)制，如成立全國(guó)性或區(qū)域性銀行函證處理中心，負(fù)責(zé)集中處理注冊(cè)會(huì)計(jì)師或第三方銀行詢證函，以提升函證的處理效率，確保通過函證程序獲取審計(jì)證據(jù)的權(quán)威性。但就筆者了解到，目前也僅有少數(shù)外資行設(shè)置了這一機(jī)構(gòu)，專司處理銀行函證業(yè)務(wù)，國(guó)有大行及股份制銀行等專門成立函證中心的鮮有聽聞。因此，多數(shù)情況下函證的接收處理機(jī)構(gòu)為銀行基層網(wǎng)點(diǎn)，處理人員為銀行財(cái)務(wù)等員工。

二、當(dāng)前紙質(zhì)銀行函證方式面臨的主要問題

通過梳理我國(guó)當(dāng)前銀行函證的方式及流程，可以發(fā)現(xiàn)，回函延遲一定程度是受疫情這種突發(fā)因素影響，另一方面也是當(dāng)前紙質(zhì)函證本身的弊端所致。當(dāng)前紙質(zhì)銀行函證方式面臨的主要問題有:

一是易發(fā)串通舞弊風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前的紙質(zhì)函證模式下，雖然根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則要求，函證的寄出和收回過程審計(jì)項(xiàng)目組均保持對(duì)函證的控制，客觀上減少了舞弊風(fēng)險(xiǎn)。但在實(shí)踐中，由于銀行函證事宜多為銀行基層員工負(fù)責(zé)處理，在銀行函證回函不暢時(shí)，因被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員與銀行員工的日常工作聯(lián)系較多，審計(jì)項(xiàng)目組成員往往在多方催促都未能收取回函時(shí)，仍需依賴被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員溝通促使銀行盡快回函，而兩者此處的溝通易發(fā)串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

二是被審計(jì)單位負(fù)擔(dān)財(cái)務(wù)成本較大。雖然，1999 年財(cái)政部、中國(guó)人民銀行下發(fā)的《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款借款及往來款項(xiàng)函證工作的通知》中明確指出，各商業(yè)銀行、政策性銀行、非銀行金融機(jī)構(gòu)可按國(guó)家有關(guān)規(guī)定收取詢證費(fèi)用。但截至目前，針對(duì)銀行函證的費(fèi)用收取，全國(guó)沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各地的標(biāo)準(zhǔn)也不甚明晰，因此不同的銀行對(duì)函證的收費(fèi)方式不同，甚至存在同一銀行不同分支行的規(guī)定不同的情形。一般而言，一封銀行函證銀行會(huì)收取兩百元的函證費(fèi)用，但由于上市公司業(yè)務(wù)中涉及的金融產(chǎn)品日漸豐富以及函證費(fèi)用收取的隨意性，有的銀行甚至提出根據(jù)函證查詢的條數(shù)進(jìn)行收取，一封銀行函證的回函甚至收取被審計(jì)單位幾千元的函證費(fèi)，對(duì)于分子公司眾多的上市公司，每年的函證費(fèi)用都是一筆不小的開支，這給企業(yè)帶來了一定的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。

三是程序所需時(shí)間較長(zhǎng)，效率較低。雖然1999 年的《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款借款及往來款項(xiàng)函證工作的通知》以及2016 年的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》中均指出，各商業(yè)銀行、政策性銀行、非銀行金融機(jī)構(gòu)要在收到詢證函之日起10 個(gè)工作日內(nèi)，根據(jù)函證的具體要求，及時(shí)回函。但實(shí)踐中，當(dāng)被審計(jì)單位開立的賬戶余額較小、使用頻率較低以及被審計(jì)單位相對(duì)銀行而言非大客戶時(shí)，銀行負(fù)責(zé)處理函證的員工回函意愿不強(qiáng)，有時(shí)甚至?xí)院C丟失或是沒收到函證為由，讓項(xiàng)目組再次寄發(fā)函證，因此現(xiàn)實(shí)中10 個(gè)工作日的執(zhí)行效果不甚樂觀；此外，由于紙質(zhì)銀行函證寄發(fā)需要確定銀行網(wǎng)點(diǎn)及接受函證的人員聯(lián)系方式，而實(shí)際存在著銀行網(wǎng)點(diǎn)搬遷或銀行員工離職等情況，這便會(huì)導(dǎo)致函證未能準(zhǔn)確送達(dá)，從而也需二次寄發(fā)；如涉及較為偏遠(yuǎn)的地方，即使正常的一次發(fā)函成功，考慮到物流等因素，函證從寄發(fā)到收回所需時(shí)間較長(zhǎng)，同時(shí)也占用了審計(jì)人員相當(dāng)大的精力。綜上，紙質(zhì)銀行詢證函往往耗費(fèi)審計(jì)團(tuán)隊(duì)較多時(shí)間，審計(jì)資源利用效率較低。

三、促進(jìn)銀行函證模式轉(zhuǎn)型的政策建議

考慮到疫情對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中函證程序的影響，針對(duì)傳統(tǒng)紙質(zhì)函證的弊端，為轉(zhuǎn)危為機(jī)，更好實(shí)現(xiàn)行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，筆者提出以下建議：

一是設(shè)立電子函證平臺(tái)，減少被審計(jì)單位與銀行職員串通舞弊風(fēng)險(xiǎn)。具體可由中注協(xié)及財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等牽頭，協(xié)同央行、銀保監(jiān)會(huì)等機(jī)構(gòu)設(shè)立全國(guó)性的銀行函證管理平臺(tái)。在函證的接收端，平臺(tái)可將銀保監(jiān)會(huì)管理的各類銀行機(jī)構(gòu)納入，在推行過程中，考慮到銀行等金融機(jī)構(gòu)重多，可以先將四大行及大型股份制銀行納入平臺(tái)，隨后采取漸進(jìn)的形式，將中小型銀行及支付寶、微信等企業(yè)常用第三方支付賬戶納入平臺(tái)管理范圍，對(duì)平臺(tái)進(jìn)行完善；在函證的發(fā)出端可將開展年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所納入平臺(tái)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展函證工作時(shí)，將銀行存款等數(shù)據(jù)采取電子函證的形式，在函證系統(tǒng)中上傳。同時(shí)可參照當(dāng)前進(jìn)行企業(yè)征信查詢的模式，函證可附上由被審計(jì)單位加蓋預(yù)留電子印鑒等的函證授權(quán)查詢書及函證費(fèi)用確認(rèn)書。上述電子函證，在經(jīng)過事務(wù)所內(nèi)部流程審批后上傳函證系統(tǒng)，點(diǎn)對(duì)點(diǎn)發(fā)送至被審計(jì)單位開戶相關(guān)網(wǎng)點(diǎn)，由對(duì)應(yīng)銀行業(yè)務(wù)人員進(jìn)行核驗(yàn)，此處建議在權(quán)限設(shè)置方面，為減少串通舞弊事項(xiàng)的發(fā)生，建議銀行上收函證處理權(quán)限，規(guī)定授權(quán)客戶開戶行的上一級(jí)機(jī)構(gòu)辦理銀行函證。在函證的催收方面，事務(wù)所可以點(diǎn)對(duì)點(diǎn)在系統(tǒng)中對(duì)客戶開戶行的上一級(jí)機(jī)構(gòu)進(jìn)行催函，進(jìn)一步減少被審計(jì)單位在銀行函證方面與銀行網(wǎng)點(diǎn)員工的接觸，這樣，可以較好地應(yīng)對(duì)兩者串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)，電子函證平臺(tái)由財(cái)政部、人民銀行等部門牽頭組建，其獨(dú)立性和權(quán)威性有著較強(qiáng)的保障，函證信息的可靠性也進(jìn)一步提高。

二是制度先行，對(duì)銀行函證的收費(fèi)方式進(jìn)行規(guī)范。未來應(yīng)由財(cái)政部、央行、銀保監(jiān)會(huì)等行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)商物價(jià)部門對(duì)銀行函證收費(fèi)事項(xiàng)進(jìn)行聯(lián)合規(guī)范，對(duì)函證的費(fèi)用收取標(biāo)準(zhǔn)予以明確，包括函證的收取是按件收取還是按函證信息條數(shù)收取等，以此規(guī)范銀行收費(fèi)亂象，切實(shí)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。在當(dāng)前深化放管服的大背景下，在疫情對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)造成較大沖擊的當(dāng)前，為企業(yè)減少不必要的支出，讓企業(yè)更好復(fù)產(chǎn)復(fù)工，方才能更好貫徹金融服務(wù)實(shí)體的初心。

三是加強(qiáng)監(jiān)督力度，促進(jìn)函證效率提升。隨著網(wǎng)上函證系統(tǒng)的上線，銀行函證實(shí)現(xiàn)完全電子化，由于系統(tǒng)操作便捷度高，會(huì)大大縮短函證回函所需時(shí)間，提高了審計(jì)工作效率，使得在遭遇類似疫情等突發(fā)事件時(shí)，亦不會(huì)過多地影響審計(jì)進(jìn)度。有康得新、康美藥業(yè)事件的前車之鑒，未來財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀保監(jiān)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)在上市公司銀行存款真實(shí)性等方面的聯(lián)合監(jiān)督檢查力度，未來可在線上函證系統(tǒng)中按省份為銀保監(jiān)會(huì)及證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等監(jiān)管部門開設(shè)相關(guān)賬號(hào)，實(shí)現(xiàn)在系統(tǒng)中對(duì)函證的時(shí)效性及函證信息準(zhǔn)確性進(jìn)行監(jiān)督。具體而言，系統(tǒng)可設(shè)置自動(dòng)報(bào)送本省轄區(qū)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)函證回復(fù)超時(shí)情況，由監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)超時(shí)情況進(jìn)行檢查，對(duì)其中確屬違反時(shí)效性規(guī)定以及未能真實(shí)反映被審計(jì)單位銀行存款狀況的情形進(jìn)行處罰，從而有效提升函證回函的效率及效果。加強(qiáng)聯(lián)合監(jiān)督，將使得銀行函證程序的開展能夠更加順暢，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠經(jīng)此程序真正獲取較高保證水平的審計(jì)證據(jù)。

在這次新冠疫情危機(jī)中，充分暴露了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展中存在的短板，待疫情結(jié)束后，解決當(dāng)前紙質(zhì)銀行函證方式存在的頑疾，把危機(jī)變成契機(jī)，也是推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的題中要義。未來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)支持協(xié)會(huì)及監(jiān)管機(jī)構(gòu)做好行業(yè)信息化建設(shè)，繼續(xù)深化大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等科技的應(yīng)用，更好地關(guān)注和應(yīng)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)，從根本上提高行業(yè)發(fā)展質(zhì)量和可持續(xù)發(fā)展能力。