基于新政府會(huì)計(jì)制度的基本建設(shè)會(huì)計(jì)處理探析

錢錫青

摘 要：新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，在政府會(huì)計(jì)主體相關(guān)核算體系內(nèi)引入了基本建設(shè)項(xiàng)目相關(guān)會(huì)計(jì)核算，這直接改變了以往簡(jiǎn)單化的并賬處理模式，有利于基本建設(shè)會(huì)計(jì)處理能進(jìn)一步發(fā)揮其重要作用。而通過梳理分析，發(fā)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)制度當(dāng)中與基本建設(shè)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定和其他基本建設(shè)相關(guān)財(cái)務(wù)制度當(dāng)中的一些內(nèi)容規(guī)范存在出入，這在一定程度上影響了會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確性。為此，本文著重探析政府會(huì)計(jì)制度中基本建設(shè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定現(xiàn)存不足，并針對(duì)性地提出改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;基本建設(shè);會(huì)計(jì)處理

一、政府會(huì)計(jì)制度中基本建設(shè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定現(xiàn)存不足分析

1.待攤投資相關(guān)分配規(guī)定和其他財(cái)務(wù)制度中相關(guān)規(guī)定有出入

通常情況下，財(cái)務(wù)部門要按照財(cái)務(wù)規(guī)則所提供的基本方向開展會(huì)計(jì)核算工作，所以政府會(huì)計(jì)制度中有關(guān)基本建設(shè)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算規(guī)定也需和財(cái)務(wù)規(guī)則有關(guān)內(nèi)容保持一致，而目前政府會(huì)計(jì)制度涉及基本建設(shè)項(xiàng)目相關(guān)會(huì)計(jì)核算規(guī)定與財(cái)務(wù)規(guī)則的相關(guān)規(guī)定內(nèi)容存在出入。其一，政府會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)規(guī)則兩者針對(duì)待攤投資相應(yīng)分配范圍存在差異，前者要求待攤投資無(wú)論是基于概算分配率還是基于實(shí)際分配率進(jìn)行分配，相關(guān)分配范圍都是設(shè)備投資、安裝工程和建筑工程;而后者提到的分配范圍是設(shè)備投資、安裝工程、建筑工程、待核銷基建支出、轉(zhuǎn)出投資。這種差異會(huì)對(duì)基本建設(shè)相關(guān)會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)產(chǎn)生影響。其二，財(cái)務(wù)規(guī)則涉及的待攤投資支出相應(yīng)分配規(guī)定和界定內(nèi)容兩者存在出入，導(dǎo)致待攤投資目前缺乏明確的分配范圍，進(jìn)一步加劇了和政府會(huì)計(jì)制度當(dāng)中有關(guān)內(nèi)容之間的矛盾。其三，政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定中所涉及的設(shè)備投資缺乏清晰化界定，導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中待攤投資分配發(fā)生偏差。

2.待攤投資分配相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定存在瑕疵

工程交付使用期間，按照政府會(huì)計(jì)制度相關(guān)規(guī)定對(duì)待攤投資進(jìn)行分配，相關(guān)賬務(wù)處理中借記在建工程（設(shè)備投資、建筑安裝、工程投資），貸記在建工程（待攤投資），而這種賬務(wù)處理不符合財(cái)務(wù)規(guī)則和政府會(huì)計(jì)制度有關(guān)規(guī)定要求。設(shè)備投資主要核算內(nèi)容是所購(gòu)工具器具或者設(shè)備相應(yīng)購(gòu)買價(jià)格，建筑安裝工程投資主要核算內(nèi)容是單位基于經(jīng)批準(zhǔn)建設(shè)內(nèi)容所發(fā)生的實(shí)際安裝工程和建筑工程成本，所以說這兩者均不能把待攤投資相關(guān)內(nèi)容納入其中。同時(shí)，交付使用資產(chǎn)價(jià)值形成期間，待攤投資屬于重要組成部分，而非設(shè)備投資支出及建筑安裝工程相關(guān)投資支出組成部分，所以這種會(huì)計(jì)處理與財(cái)務(wù)規(guī)則有關(guān)界定相悖，也會(huì)使多項(xiàng)投資支出內(nèi)容發(fā)生混亂。

3.政府會(huì)計(jì)主體所擁有的土地使用權(quán)相關(guān)處理和其他財(cái)務(wù)制度有關(guān)規(guī)定有出入

根據(jù)行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則和事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則的規(guī)定，單位獲取土地使用權(quán)均屬無(wú)形資產(chǎn)，成本管理規(guī)定中把相應(yīng)土地使用權(quán)納入了待攤投資。政府會(huì)計(jì)制度將此規(guī)定列入待攤投資當(dāng)中，又提出在其他投資當(dāng)中核算土地使用權(quán)獲取期間所付土地出讓金。這種前后不一致的情況會(huì)干擾到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理。為了使會(huì)計(jì)信息保持良好的可比性，需要進(jìn)一步明確相關(guān)規(guī)定。

4.針對(duì)基建項(xiàng)目支出相關(guān)不安裝設(shè)備的處理會(huì)導(dǎo)致賬務(wù)管理與實(shí)物管理發(fā)生脫節(jié)

政府會(huì)計(jì)制度提出在建工程相關(guān)設(shè)備投資內(nèi)容計(jì)入無(wú)需安裝設(shè)備，后期交付使用的時(shí)候計(jì)入固定資產(chǎn)。這一規(guī)定立足會(huì)計(jì)處理角度并未發(fā)現(xiàn)有何不對(duì)，但由于基本建設(shè)項(xiàng)目通常會(huì)有很長(zhǎng)的建設(shè)周期，大多都在一年以上，若預(yù)算安排首年需要對(duì)無(wú)需安裝設(shè)備進(jìn)行購(gòu)買，但是要等到基建項(xiàng)目完工同時(shí)結(jié)束竣工結(jié)算后才可交付使用，此時(shí)可能已經(jīng)到了第二年度或者更靠后。無(wú)需安裝設(shè)備在購(gòu)買直至交付使用期間需要加強(qiáng)管理，保證資產(chǎn)安全。而賬務(wù)處理環(huán)節(jié)是否可確保賬務(wù)處理和實(shí)物管理保持一致，保證無(wú)需安裝設(shè)備實(shí)物管理和價(jià)值管理保持同步還有待思考。

5.針對(duì)基建項(xiàng)目支出核減部分有關(guān)規(guī)定需要清晰表述

大型以及中型基建項(xiàng)目辦理竣工財(cái)務(wù)結(jié)算期間，通常都要開展審核工作，基于審核結(jié)果核減不符合要求的基建項(xiàng)目支出，同時(shí)要求核減之后以結(jié)余資金形式上繳財(cái)政。而政府會(huì)計(jì)制度中還未明確提出怎樣對(duì)此進(jìn)行賬務(wù)處理，需要進(jìn)一步完善。

二、政府會(huì)計(jì)制度中基本建設(shè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定改進(jìn)意見

1.待攤投資支出相關(guān)分配范圍進(jìn)一步明確化，并和其他財(cái)務(wù)制度內(nèi)部規(guī)定保持一致

根據(jù)上述分析，可見財(cái)務(wù)規(guī)則自身在待攤投資的分配及界定方面已經(jīng)存在矛盾，政府會(huì)計(jì)制度將相關(guān)矛盾進(jìn)一步擴(kuò)大，所以要對(duì)待攤投資支出進(jìn)行重新界定，并對(duì)具體分配范圍進(jìn)行重新梳理?；诨窘ㄔO(shè)項(xiàng)目開展過程及管理程序，界定待攤投資支出是為了實(shí)現(xiàn)基建內(nèi)容所產(chǎn)生的需要分擔(dān)的所有稅金支出和各項(xiàng)費(fèi)用，結(jié)合此界定，待攤投資支出需要分兩種情況確定相關(guān)分配范圍：①在基建項(xiàng)目完工之后會(huì)有轉(zhuǎn)出資產(chǎn)或交付使用資產(chǎn)形成，此時(shí)可在轉(zhuǎn)出投資或交付使用資產(chǎn)中對(duì)待攤投資支出進(jìn)行分?jǐn)?，如果存在特殊情況有一部分待核銷基建支出，則可判定這種情況屬于例外情況，不對(duì)相應(yīng)待攤投資支出進(jìn)行分?jǐn)?②基建項(xiàng)目完工之后無(wú)轉(zhuǎn)出投資或者交付使用資產(chǎn)形成，那么相應(yīng)稅金支出及各項(xiàng)所發(fā)生費(fèi)用直接當(dāng)作待核銷基建支出當(dāng)中的一項(xiàng)組成部分，不需要經(jīng)待攤投資科目進(jìn)行核算。若此類基建項(xiàng)目發(fā)生了少部分交付使用資產(chǎn)，則不需要在待核銷基建支出和交付使用資產(chǎn)當(dāng)中分配待攤投資支出。另外，因無(wú)需安裝設(shè)備不涉及安裝作業(yè)，設(shè)備購(gòu)入就可實(shí)現(xiàn)交付使用，所以無(wú)需安裝設(shè)備的交付價(jià)值就是購(gòu)入時(shí)相應(yīng)價(jià)值，要進(jìn)行待攤投資的分?jǐn)偂?/p>

2.交付使用資產(chǎn)期間對(duì)待攤投資進(jìn)行分配，和設(shè)備投資及安裝工程投資一并構(gòu)建交付使用資產(chǎn)價(jià)值

由于政府會(huì)計(jì)制度不涉及交付使用資產(chǎn)，所以基建會(huì)計(jì)處理不能直接使用國(guó)有建設(shè)單位相關(guān)會(huì)計(jì)制度下提到的會(huì)計(jì)分錄。不過可以發(fā)現(xiàn)在建工程相應(yīng)明細(xì)科目涵蓋了待攤投資、設(shè)備投資和建筑安裝工程投資，并且政府會(huì)計(jì)制度當(dāng)中的交付使用資產(chǎn)屬于無(wú)形資產(chǎn)或者是固定資產(chǎn)等，所以工程交付之時(shí)即形成無(wú)形資產(chǎn)或者是固定資產(chǎn)，那么對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)分錄就是借記固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，貸記在建工程（待攤投資、設(shè)備投資、建筑安裝、工程投資）。這種會(huì)計(jì)處理不僅明確交付使用相應(yīng)資產(chǎn)價(jià)值，也使明細(xì)科目相關(guān)核算內(nèi)容更加清晰。

3.土地出讓金相關(guān)土地使用權(quán)內(nèi)容不再體現(xiàn)到待攤投資核算環(huán)節(jié)

政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，要求政府會(huì)計(jì)主體進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的提交，還要以無(wú)形資產(chǎn)原值為基礎(chǔ)計(jì)提攤銷，所以土地使用權(quán)此時(shí)不適合放入待攤投資當(dāng)中。

因?yàn)榉课萁ㄖ镎Ｇ闆r下有30？0年的折舊年限，相應(yīng)土地使用權(quán)大多是70年甚至更長(zhǎng)，所以政府會(huì)計(jì)制度當(dāng)中，有關(guān)土地使用權(quán)相關(guān)規(guī)定需要和其他財(cái)務(wù)制度保持一致。針對(duì)基建項(xiàng)目中通過土地出讓金的支付獲取土地使用權(quán)這一情況，可先通過在建工程相關(guān)其他投資進(jìn)行核算，等到交付使用之后，將其當(dāng)作無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，此內(nèi)容不再體現(xiàn)到待攤投資核算當(dāng)中。

4.無(wú)需安裝設(shè)備實(shí)現(xiàn)驗(yàn)收之后建議直接交付，保證實(shí)物資產(chǎn)和價(jià)值保持統(tǒng)一化管理

若基建項(xiàng)目中政府會(huì)計(jì)主體既是建設(shè)主體也是使用主體，則無(wú)需安裝設(shè)備購(gòu)建后可比較容易地做到及時(shí)驗(yàn)收，盡快交付使用，實(shí)現(xiàn)賬務(wù)與實(shí)物之間的統(tǒng)一。若政府會(huì)計(jì)主體只是建設(shè)主體而非使用主體，則需結(jié)合具體情況確定是否要進(jìn)行全部移交。若這種情況下建設(shè)主體能夠暫時(shí)使用，則可借鑒交通運(yùn)輸部對(duì)此類情況的相關(guān)做法，實(shí)現(xiàn)待交付使用資產(chǎn)相應(yīng)備查賬的設(shè)置，對(duì)無(wú)需安裝設(shè)備的購(gòu)建做好登記工作，同時(shí)在條件成熟之后向使用單位交付，最大限度地實(shí)現(xiàn)賬實(shí)相符，保證資產(chǎn)安全。

5.基建項(xiàng)目支出核減部分要同步在預(yù)算會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)中實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)處理

竣工財(cái)務(wù)決算審核期間，可能會(huì)涉及已發(fā)生支出與相關(guān)規(guī)定要求不相符，要求其做出進(jìn)一步調(diào)整。那些被核減支出大多屬于超支招待費(fèi)等，包含在項(xiàng)目建設(shè)管理費(fèi)相關(guān)內(nèi)容當(dāng)中，這部分會(huì)在在建工程相應(yīng)待攤投資明細(xì)科目當(dāng)中進(jìn)行核算，若發(fā)生要求核減情況，政府會(huì)計(jì)主體也需及時(shí)作出調(diào)整。實(shí)際調(diào)整期間，其賬務(wù)處理可借記單位管理費(fèi)用，貸記在建工程（待攤投資）。預(yù)算會(huì)計(jì)核算期間，需要借記事業(yè)支出或者行政支出，貸記資金結(jié)存。在建工程發(fā)生核減期間，其中事業(yè)支出相應(yīng)具體項(xiàng)目支出需要調(diào)整成基本支出，政府會(huì)計(jì)主體要基于被核減支出進(jìn)行賬務(wù)處理，即借記事業(yè)支出（基本支出），貸記事業(yè)支出（項(xiàng)目支出）。

三、結(jié)語(yǔ)

政府會(huì)計(jì)主體在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度過程中，合理有效地進(jìn)行基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算，能夠更加深入、全面的掌握基建項(xiàng)目資產(chǎn)信息、強(qiáng)化成本控制、科學(xué)分配資產(chǎn)，保證會(huì)計(jì)工作高度連貫與合理。為此，需要政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步完善與優(yōu)化基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算有關(guān)的規(guī)定內(nèi)容，保持和其他會(huì)計(jì)制度之間的順暢銜接，最大限度地發(fā)揮基建會(huì)計(jì)核算工作開展的重要價(jià)值。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）