后營(yíng)改增時(shí)代地方主體稅種構(gòu)建研究

張亮亮

(中央民族大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 北京 100081)

一、我國(guó)地方稅體系的現(xiàn)狀

營(yíng)改增之前，營(yíng)業(yè)稅一直是地方重要稅種并且是地方政府的主要收入來源，占地方稅收收入的比重一直保持在30%以上，但是伴隨著營(yíng)改增改革的完成，營(yíng)業(yè)稅的退出必然給地方稅體系帶來巨大挑戰(zhàn)，盡管國(guó)家出臺(tái)了改革期間稅收分配的臨時(shí)性政策，但地方稅系的不健全和地方主體稅種的缺失已成事實(shí)。

(一)地方政府面臨主體稅種缺失的局面

全面營(yíng)改增之后，營(yíng)業(yè)稅已然退出歷史舞臺(tái)，作為曾經(jīng)地方主體稅種營(yíng)業(yè)稅，其稅收收入的增長(zhǎng)比率與占比自2012年開始雙雙下降，如2011年?duì)I業(yè)稅增長(zhǎng)比率為22.72%，占地方稅收收入比重為32.85%，到2015年?duì)I業(yè)稅增長(zhǎng)比率下降為8.18%，占地方稅收收入比重下降為30.58%。圖1列示了2015年地方稅收收入的結(jié)構(gòu)占比。由圖可知，地方稅收收入中營(yíng)業(yè)稅收入突出，占比達(dá)到30.58%。此外，共享稅對(duì)地方政府稅收貢獻(xiàn)也比較明顯，地方政府所分享到的國(guó)內(nèi)增值稅占地方稅收收入的比重達(dá)到16.14%，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅對(duì)地方稅收收入的貢獻(xiàn)分別15.15%、5.50%。至于地方其他10余個(gè)稅種的稅收收入總計(jì)占地方收入比重不足33%。由此可以看出我國(guó)地方政府稅收目前主要依靠共享稅，而地方稅系的稅種繁多、稅源分散，征收管理壓力大成本高，對(duì)稅收收入的貢獻(xiàn)程度較小，地方缺乏具有支撐力和影響力的主體稅種。

圖1 2015年地方稅收收入結(jié)構(gòu)

圖2列示了2018年地方稅收收入的結(jié)構(gòu)占比。由圖可知，營(yíng)改增之后，原作為地方政府主體稅種的營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)消失。與圖1相比，2018年我國(guó)地方稅收收入結(jié)構(gòu)中變化最大的是，地方政府所分享到的國(guó)內(nèi)增值稅占地方稅收收入的比重由2015年的16.14%上升為40.52%。因此，雖然企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅對(duì)地方稅收收入的貢獻(xiàn)基本不變，但共享稅對(duì)地方政府稅收收入的貢獻(xiàn)仍然有一個(gè)較大幅度的增長(zhǎng)。實(shí)際上，在營(yíng)改增全面推行前，為確保地方既有財(cái)力，不影響地方財(cái)政平穩(wěn)運(yùn)行。2016年4月29日，國(guó)務(wù)院發(fā)布的方案明確，過渡期內(nèi)，將以2014年為基數(shù)核定中央返還和地方上繳基數(shù)，全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)后，所有行業(yè)企業(yè)繳納的增值稅均納入中央和地方共享范圍。對(duì)于增值稅，中央和地方財(cái)政進(jìn)行比例為75:25改為五五開。在此之外，為保證地方財(cái)政的財(cái)力，中央也會(huì)將一部分收入返還地方。同時(shí)，該通知明確指出，制定該過渡方案，是考慮到目前稅制改革還未完全到位。因此，這是一個(gè)臨時(shí)性的措施。

圖2 2018年地方稅收收入結(jié)構(gòu)

(二)地方稅收收入對(duì)地方政府提供的財(cái)力支持非常有限

地方財(cái)政收入通常包括地方稅收入和共享稅中歸屬于地方的收入部分，以及專項(xiàng)收入、行政事業(yè)性收費(fèi)收入、國(guó)有資源有償使用收入、罰沒收入、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收入等其他的非稅收入。從圖2可以看到，近八年來全國(guó)稅收收入占全國(guó)財(cái)政收入和全國(guó)財(cái)政支出的比重分別一直保持在85%、70%左右，而中央政府稅收收入占中央公共財(cái)政收入和中央財(cái)政支出的比重分別保持在94%、250%左右，對(duì)于地方政府而言，雖然其地方稅收收入占地方財(cái)政收入的比重一直保持在78%左右，但其地方稅收收入占地方財(cái)政支出的比重卻僅在40%左右，相較于全國(guó)和中央的水平，地方稅收收入對(duì)于地方財(cái)力的貢獻(xiàn)程度較低，并不足以使其成為地方財(cái)政資金最主要的來源。而中央對(duì)地方的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付占地方財(cái)政支出約為40%，可見地方財(cái)政對(duì)中央的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付的依賴性較強(qiáng)。同時(shí)也可以看到，近八年，對(duì)于地方政府的財(cái)政支出，本級(jí)的稅收收入與中央轉(zhuǎn)移支付的貢獻(xiàn)力度相仿。中央、地方的稅收收入錯(cuò)配使得地方稅收收入對(duì)地方財(cái)政支出的貢獻(xiàn)力度不夠，這導(dǎo)致地方財(cái)政支出過于依賴轉(zhuǎn)移支付和地方債。所以地方政府必須盡快解決地方稅收收入不足以支持地方財(cái)政支出的問題，不過度依賴于中央的稅收返還、轉(zhuǎn)移支付，更不能一直靠發(fā)地方債、賣土地來維持自身發(fā)展需要。

圖3 2011-2018年地方稅收收入占財(cái)政支出比重變化趨勢(shì)圖

二、地方主體稅種的確立

地方主體稅種的確立對(duì)于地方政府是至關(guān)重要的，首先有利于促使地方政府的行為規(guī)范。因?yàn)槎愂帐杖雽儆谝话泐A(yù)算收入，比土地出讓金、融資平臺(tái)等債務(wù)收入管理具有更強(qiáng)約束。此外，清晰與穩(wěn)定的政府收入來源更能保障政府職能向公共服務(wù)的供給水平與居民福利轉(zhuǎn)變。而且一個(gè)國(guó)家或經(jīng)濟(jì)體財(cái)政稅種的確定，是必須需要符合當(dāng)下的發(fā)展要求以及整體經(jīng)濟(jì)的體系環(huán)節(jié)，并且有當(dāng)?shù)氐呢?cái)政特色，保證經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展與一定的發(fā)展規(guī)律。

結(jié)合全面營(yíng)改增現(xiàn)狀、地方稅收入格局和下一步稅收制度改革方向，我國(guó)健全地方稅體系的改革應(yīng)將重點(diǎn)放在培養(yǎng)各級(jí)地方主體稅種上面。因此，不僅需要顧及到當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平，還需要保證經(jīng)濟(jì)體制不會(huì)出現(xiàn)大的變動(dòng)，從而保證地方財(cái)政的穩(wěn)定發(fā)展。第一點(diǎn)是需要保證稅基較寬、稅源豐富，而且有增長(zhǎng)潛力，保證可以增加地方稅收規(guī)模；第二點(diǎn)是需要在收人和地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)方面擁有很好的調(diào)控能力；第三點(diǎn)是需要保證稅收制度嚴(yán)密規(guī)范、透明度高、便于征管。因此，當(dāng)前可重點(diǎn)考慮改革房地產(chǎn)稅并改造消費(fèi)稅，以房地產(chǎn)稅和消費(fèi)稅作為地方主體稅種，重構(gòu)地方主體稅種，理由如下：

房地產(chǎn)稅，綜合考慮我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r和已有的稅收基礎(chǔ)，應(yīng)將房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種與地方稅收入的重要來源。第一，房地產(chǎn)稅作為財(cái)產(chǎn)稅是一種典型的受益稅，國(guó)家部門進(jìn)行投資后的溢價(jià)很大部分都體現(xiàn)在房產(chǎn)的增值中，因此，利用房地產(chǎn)稅的征收來保證溢價(jià)的回籠和增加地方財(cái)政收入，體現(xiàn)了收益原則。第二，房地產(chǎn)稅是十分平穩(wěn)的，無論市場(chǎng)的變動(dòng)是如何的，在長(zhǎng)期來看，作為稅收的房地方稅是整體上升的，不存在虧損現(xiàn)象，主要原因在于房產(chǎn)的難以轉(zhuǎn)移以及政府的管理也相對(duì)輕松。第三，房地產(chǎn)稅由政府來征收，可以節(jié)約成本，提升效率，因?yàn)榉康禺a(chǎn)的稅務(wù)征收是比較復(fù)雜的，所以需要國(guó)家部門考慮各種情況來進(jìn)行綜合分析和管理，確定對(duì)國(guó)家、地方以及人們有利的財(cái)政稅收標(biāo)準(zhǔn)。

在我國(guó)，消費(fèi)稅一直是一個(gè)非常重要的稅種，特別是營(yíng)改增之后，消費(fèi)稅已成為我國(guó)第四大稅種。將消費(fèi)稅作為地方稅的最大優(yōu)勢(shì)在于其所具備的的間接稅性質(zhì)，正如人們所熟知的那樣，消費(fèi)稅的稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際上往往是由當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)和個(gè)人所承擔(dān)的。而且我國(guó)現(xiàn)行的消費(fèi)稅本來就與稅收返還相關(guān)，從一開始就不是純粹的中央稅。因此將消費(fèi)稅作為地方稅，不僅可以符合稅收負(fù)擔(dān)原則，也有利于地方解決財(cái)政收入?yún)T乏的問題。此外，通過進(jìn)一步改革消費(fèi)稅，將其構(gòu)建為地方主體稅種之一，進(jìn)而健全地方稅體系，彌補(bǔ)地方財(cái)政收入不足和央地財(cái)力不協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀，可以切實(shí)保證全體人民的利益。同時(shí)，消費(fèi)稅在有效調(diào)節(jié)消費(fèi)行為和發(fā)揮社會(huì)公平正義方面，也可以發(fā)揮更大的作用。

三、構(gòu)建地方主體稅種的措施

基于上述分析，本文提出“改革房地產(chǎn)稅并改造消費(fèi)稅，構(gòu)建房地產(chǎn)稅和消費(fèi)稅作為地方主體稅種”的觀點(diǎn)，以此來應(yīng)對(duì)當(dāng)前我國(guó)地方稅系主體稅種缺失的困境。由于當(dāng)前我國(guó)房地產(chǎn)稅的各方面基礎(chǔ)建設(shè)還較為薄弱，所以應(yīng)考慮進(jìn)一步深化房地產(chǎn)稅的改革，其重點(diǎn)是對(duì)房地產(chǎn)稅夯實(shí)基礎(chǔ)、盡快立法、確定方向。此外，應(yīng)對(duì)消費(fèi)稅的稅制設(shè)計(jì)進(jìn)行深化改造，主要是調(diào)整其征收環(huán)節(jié)和征收范圍，以期發(fā)揮其最大的功能，進(jìn)而鞏固地方主體稅種的建立。

(一)進(jìn)一步深化房地產(chǎn)稅改革

近些年來，由于我國(guó)房?jī)r(jià)的爆發(fā)性成長(zhǎng)，使得房地產(chǎn)稅受到了人們廣泛的關(guān)注與期待，同時(shí)政府在設(shè)計(jì)和試點(diǎn)房地產(chǎn)稅時(shí)也是將其作為抑制房?jī)r(jià)上漲過快的一個(gè)重要政策措施。2014年十八屆三中全會(huì)決定提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，2016年7月23日成都G20財(cái)長(zhǎng)會(huì)議期間，樓繼偉部長(zhǎng)提出“義無反顧地推進(jìn)房地產(chǎn)稅和所得稅改革”。房地產(chǎn)稅作為財(cái)產(chǎn)稅之一，未來作為地方主體稅種是基于地方主體稅種應(yīng)具備的基本特性考慮的。本文對(duì)房地產(chǎn)稅改革提出以下建議：

1.簡(jiǎn)稅制

建議對(duì)我國(guó)目前的房地產(chǎn)稅進(jìn)行稅種整合以起到“簡(jiǎn)稅制”的目的。營(yíng)改增之后，房地產(chǎn)行業(yè)的增值稅抵扣鏈條得以打通，從上游企業(yè)建筑業(yè)獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，使得重復(fù)征稅的問題得到部分解決，但仍然存在著增值稅和土地增值稅的重復(fù)征稅問題。所以應(yīng)考慮取消土地增值稅，使房地產(chǎn)行業(yè)的營(yíng)業(yè)收入只需按照增值部分繳納增值稅，不再出現(xiàn)重復(fù)征稅問題，完善房地產(chǎn)稅體系。此外，契稅、印花稅等的重復(fù)征收也導(dǎo)致房地產(chǎn)稅收體系龐雜而負(fù)擔(dān)較重，應(yīng)著力考慮稅種兼并，達(dá)到簡(jiǎn)稅制的目的。

2.寬稅基

建議擴(kuò)大房地產(chǎn)稅的征稅范圍以起到“寬稅基”的目標(biāo)，應(yīng)借鑒國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)房地產(chǎn)稅對(duì)所有存量房廣泛征收。如目前房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅范圍為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，對(duì)農(nóng)村房屋不征稅的初衷是為了減輕農(nóng)民的負(fù)擔(dān)，促進(jìn)農(nóng)業(yè)發(fā)展、繁榮農(nóng)村經(jīng)濟(jì)，但隨著社會(huì)的進(jìn)步，國(guó)民經(jīng)濟(jì)整體水平都在提升，城鄉(xiāng)結(jié)合部區(qū)域迅速擴(kuò)大，出現(xiàn)了大批非農(nóng)用房產(chǎn)。建議未來對(duì)城鄉(xiāng)結(jié)合部加強(qiáng)建制管理，為地方政府提供了更充分的收入。

3.考慮稅率彈性區(qū)間

稅率考慮彈性區(qū)間，建議給予地方政府一定的房地產(chǎn)稅稅率確定權(quán)。中國(guó)地域廣闊，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、公共服務(wù)水平、房?jī)r(jià)等因素差異巨大，房地產(chǎn)稅稅率制定應(yīng)因城施策，才能達(dá)到既滿足本地財(cái)政支出的需要，又符合本地具體情況。不同的城市，因?yàn)椴煌墓餐度?，稅率也不相同。通常在房地產(chǎn)稅稅率較高的地方，公共設(shè)施更加上乘，公共服務(wù)如教育、醫(yī)療質(zhì)量也要好于其他地區(qū)。

4.加強(qiáng)配套制度建設(shè)

加強(qiáng)相關(guān)配套制度建設(shè)，為房地產(chǎn)稅的開征提供實(shí)施保障。房地產(chǎn)稅的征管基礎(chǔ)是不動(dòng)產(chǎn)登記制度且全國(guó)聯(lián)網(wǎng)的房地產(chǎn)數(shù)據(jù)。2014年12月22日，國(guó)務(wù)院簽發(fā)第656號(hào)國(guó)務(wù)院令公布《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》，2016年全面實(shí)施統(tǒng)一登記制度，全國(guó)335個(gè)地市州盟、2855個(gè)縣區(qū)中，已有335個(gè)地市州盟、2808個(gè)縣市區(qū)旗(西藏自治區(qū)有46個(gè)縣不具備條件)實(shí)施不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記制度，分別占比100%、98%。2018年，不動(dòng)產(chǎn)登記規(guī)范化與信息平臺(tái)全面建成并應(yīng)用，不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記體系基本形成?？梢钥吹剑粍?dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記后，特別是不動(dòng)產(chǎn)登記信息管理基礎(chǔ)平臺(tái)建成并全面運(yùn)行后，公安、民政、財(cái)政、稅務(wù)、工商等部門可實(shí)現(xiàn)信息共享，為征收房地產(chǎn)稅提供更加充分的依據(jù)和基礎(chǔ)信息，能夠更加有效支撐房地產(chǎn)稅收改革工作。

(二)消費(fèi)稅改造的稅制設(shè)計(jì)

2014年十八屆三中全會(huì)決定明確要求，“調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍”。根據(jù)我國(guó)的財(cái)政報(bào)告可以發(fā)現(xiàn)，財(cái)政部門的管理人員在13年就開始考慮將消費(fèi)稅務(wù)當(dāng)作地方財(cái)政的主要稅種，考慮在營(yíng)增改的實(shí)施之后取消營(yíng)業(yè)稅作為主要的地方財(cái)政稅務(wù)的要求，發(fā)現(xiàn)不具備可行性。從此可以看出，消費(fèi)稅作為地方財(cái)政稅務(wù)的是需要進(jìn)行大幅度設(shè)計(jì)改變的。筆者認(rèn)為，改造后的消費(fèi)稅制度主要是在適當(dāng)降低增值稅稅率的前提下，對(duì)消費(fèi)稅的征稅范圍、納稅環(huán)節(jié)等方面進(jìn)行改進(jìn)。

1.征收環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)

一是均衡劃分稅源的需要。從現(xiàn)在的情況來看，我們國(guó)家大部分的消費(fèi)稅收應(yīng)繳稅務(wù)的商品都是在商品生產(chǎn)的時(shí)候就開始收稅。在商品開始進(jìn)入市場(chǎng)的前后進(jìn)行的，從生產(chǎn)、銷售、零售等環(huán)節(jié)中可以反映出，包含的企業(yè)越來越多，覆蓋的企業(yè)地區(qū)也越來越大。我們以成品的油作為案例來分析，我國(guó)的成品油生產(chǎn)的企業(yè)整體不超過兩百個(gè)，而擁有成品油銷售批發(fā)資格的企業(yè)數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過200家，而且全國(guó)各地都遍布加油站，據(jù)統(tǒng)計(jì)具有10萬(wàn)家加油站分布在全國(guó)的各縣市、鄉(xiāng)鎮(zhèn)。因此，如果要將消費(fèi)稅作為一個(gè)地方主體稅種的一個(gè)重要稅收，就必須將消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)，才能保證各級(jí)財(cái)政的利益均衡。

二是防止惡意稅收籌劃的需要。因?yàn)橄M(fèi)稅是在商品的生產(chǎn)流通過程中衍生出來的一種稅務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，所以一般情況下時(shí)只進(jìn)行一次稅務(wù)的繳納征收，而且由于國(guó)家稅收機(jī)制的因素制約，導(dǎo)致如果消費(fèi)稅不放在最終的零售環(huán)節(jié)的征收，那么在商品流通的環(huán)節(jié)中就非常容易產(chǎn)生稅收漏洞，產(chǎn)生偷稅漏稅的情況。舉例說明，比如我國(guó)的白酒行業(yè)，白酒的消費(fèi)稅是在生產(chǎn)白酒的公司進(jìn)行繳納的，這種情況就導(dǎo)致了大量的白酒企業(yè)進(jìn)行了全資銷售公司的設(shè)立，目的是為了降低生產(chǎn)企業(yè)的購(gòu)買價(jià)格，進(jìn)而逃避了一系列的稅收繳納。在消費(fèi)稅從生產(chǎn)環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)的討論中，許多人都表示對(duì)是否能夠有效地對(duì)零售環(huán)節(jié)征稅進(jìn)行有效監(jiān)督表示懷疑。但是筆者認(rèn)為這種懷疑或者憂慮完全可以不用予以考慮，因?yàn)楫?dāng)消費(fèi)稅的收入隸屬于地方財(cái)政收入后，那么在在利益的驅(qū)使下，政府財(cái)政部門必定會(huì)盡力保證自己的利益，從而保證稅收收入的足量征收。

2.征稅對(duì)象應(yīng)由特定商品擴(kuò)展至一般零售商品

要將消費(fèi)稅改造為地方的主體稅種，還有一點(diǎn)必須予以考慮和改革，就是其一直被討論的征收范圍。具體來說，就是在消費(fèi)稅的稅制設(shè)計(jì)上，將社會(huì)主要零售商品都加入到消費(fèi)稅的征收范圍中來，其目的就是有效的調(diào)控消費(fèi)稅的比例和組成部分。從當(dāng)下來看，我國(guó)的消費(fèi)稅是具有一定調(diào)控能力的，但其主要的政策目標(biāo)是利用所制定特殊商品稅來對(duì)消費(fèi)能力進(jìn)行懲罰性的稅務(wù)征收，比如煙酒，成品油，汽車，私人飛機(jī)等高消費(fèi)的商品。假如直截了當(dāng)?shù)膶?dāng)下具有特殊商品稅性質(zhì)的消費(fèi)稅作為地方稅收的主要收入來源，那么就意味著各地方的高消費(fèi)、高污染和高耗能等企業(yè)的數(shù)量會(huì)越來越多，同時(shí)，類似的商品也會(huì)越來越多。這就會(huì)導(dǎo)致消費(fèi)稅成為一種畸形的財(cái)政策略，使其偏離我國(guó)建立資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。因此，將消費(fèi)稅作為地方主體稅種，必須將社會(huì)中主要的零售商品納入消費(fèi)稅的征收范圍內(nèi)，其目的是為了保證地方政府有效的營(yíng)造良好的消費(fèi)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展氛圍，進(jìn)而保證地方財(cái)政和經(jīng)濟(jì)的高效、健康發(fā)展，并在在有效調(diào)節(jié)消費(fèi)行為和發(fā)揮社會(huì)公平正義方面，發(fā)揮更大作用。