區(qū)塊鏈技術(shù)在注冊會計師審計中的運(yùn)用研究

孫永軍 李珊珊

[摘 要]在注冊會計師審計中運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)不僅能夠更全面地進(jìn)行風(fēng)險評估，豐富和完善審計流程，提升審計的效率與效果，還能推動審計技術(shù)的發(fā)展與革新，使審計發(fā)揮更大的價值。但注冊會計師審計如何成功實現(xiàn)由傳統(tǒng)模式向區(qū)塊鏈技術(shù)融合的轉(zhuǎn)變，尚處于探索之中?；诖耍疚脑趨^(qū)塊鏈審計技術(shù)在審計中的應(yīng)用現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，分析應(yīng)用過程中存在的問題，并提出推進(jìn)技術(shù)進(jìn)步、加強(qiáng)基本網(wǎng)絡(luò)建設(shè)、推進(jìn)制度建設(shè)的對策。

[關(guān)鍵詞]區(qū)塊鏈;審計;內(nèi)部控制

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.18.021

[中圖分類號]F232;F239.1[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194（2020）18-00-02

0? ? ?引 言

區(qū)塊鏈技術(shù)獨特的優(yōu)勢，打破了傳統(tǒng)會計信息記賬模式和審計信息鑒證模式的限制，促進(jìn)了審計職能創(chuàng)新，提高了審計效率。但注冊會計師審計如何成功實現(xiàn)由傳統(tǒng)模式向區(qū)塊鏈技術(shù)融合的轉(zhuǎn)變，尚處于探索之中。因此，本文分析了區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用現(xiàn)狀，明確區(qū)塊鏈技術(shù)在注冊會計師審計中運(yùn)用的主要問題，并針對技術(shù)的局限性、市場拓展問題和制度問題完善等問題提出對策。

1? ? ?區(qū)塊鏈技術(shù)對審計應(yīng)用的變革

1.1? ?區(qū)塊鏈技術(shù)原理

廣義上，區(qū)塊鏈技術(shù)是利用塊鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)驗證與存儲數(shù)據(jù)、利用分布式節(jié)點共識算法生成和更新數(shù)據(jù)、利用密碼學(xué)的方式保證數(shù)據(jù)傳輸和訪問的安全、利用由自動化腳本代碼組成的智能合約編程和操作數(shù)據(jù)的一種全新的分布式基礎(chǔ)架構(gòu)與計算范式。企業(yè)信息形成了以區(qū)塊鏈為平臺的分布式賬本、智能性合約、共識機(jī)制以及非對稱加密，修復(fù)了信息印證節(jié)點，提高了信息質(zhì)量，更重要的是，有效降低了信息成本，營造了良好的信譽(yù)環(huán)境，構(gòu)建“良幣”市場。

1.2? ?區(qū)塊鏈技術(shù)對審計的創(chuàng)新

1.2.1? ?數(shù)據(jù)的不易更改性提高了審計效率與質(zhì)量

數(shù)據(jù)不易更改，使信息保持真實性和可查性，不同時點的記錄和單據(jù)具有可追蹤性，徹底改變了審計證據(jù)零散、片面、缺乏內(nèi)在邏輯和信息不對稱的弱點，有助于注冊會計師更加全面地了解被審計單位的環(huán)境和相關(guān)信息，對承接審計業(yè)務(wù)、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對工作產(chǎn)生深刻的影響。

1.2.2? ?數(shù)據(jù)的存儲模式突破了信息壁壘

被錄入?yún)^(qū)塊鏈的信息會永久地儲存，單個節(jié)點無法修改數(shù)據(jù)，能夠有效防范人為修改、偽造數(shù)據(jù)等借助“信息壁壘”的舞弊事件的發(fā)生。尤其是減少審計“重災(zāi)區(qū)”的資源投入，提高質(zhì)量控制的有效性，遏制關(guān)聯(lián)方之間侵占資產(chǎn)、虛假交易、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等利益輸送事件以及審計師“共謀”現(xiàn)象，營造公平公正的市場環(huán)境。

1.2.3? ?“抽樣審”轉(zhuǎn)型為“全面審”，更具有威懾效果

傳統(tǒng)的審計抽樣模式是當(dāng)時歷史條件下的必然選擇，但存在質(zhì)量風(fēng)險。分布式賬本技術(shù)按照規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)的格式記錄所有數(shù)據(jù)，保證數(shù)據(jù)的一貫性和可比性，通過大數(shù)據(jù)分析處理進(jìn)行自動化匹配和核對，錯報及錯誤識別程度更高，使信息內(nèi)部控制更加規(guī)范化。同時，審計的工作重心轉(zhuǎn)移至內(nèi)部控制，有利于從根本上提高審計水平，增強(qiáng)報表使用者對財務(wù)報告的信賴程度。

2? ? ?區(qū)塊鏈技術(shù)在審計中的應(yīng)用現(xiàn)狀

2.1? ?區(qū)塊鏈技術(shù)的基礎(chǔ)應(yīng)用狀況

2018年，普華永道對全球15個國家和地區(qū)的600名高管進(jìn)行調(diào)研，84%的受訪者對區(qū)塊鏈技術(shù)有所涉獵。其中，美國的區(qū)塊鏈項目最發(fā)達(dá)。但不少受訪者認(rèn)為，未來中國將引領(lǐng)區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，并超越美國?！?018中國區(qū)塊鏈（非金融）應(yīng)用市場調(diào)查報告》顯示，過半數(shù)的受訪者認(rèn)可區(qū)塊鏈技術(shù)對商業(yè)社會的重大影響。然而，將區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用在監(jiān)管合規(guī)與審計中的僅有6.7%，但有41.4%的人認(rèn)為最能體現(xiàn)區(qū)塊鏈技術(shù)價值的應(yīng)用在于“監(jiān)管合規(guī)審計”，這表明區(qū)塊鏈技術(shù)在審計中的應(yīng)用還處于萌芽階段，發(fā)展?jié)摿薮蟆?/p>

2.2? ?區(qū)塊鏈技術(shù)在審計行業(yè)中的運(yùn)用

目前，國際四大會計師事務(wù)所（普華永道、畢馬威、德勤和安永）在審計中運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)處于“領(lǐng)頭羊”地位，他們對區(qū)塊鏈技術(shù)的探索代表了行業(yè)的發(fā)展?fàn)顟B(tài)。同時，國際四大會計師事務(wù)所已通過合作開發(fā)、戰(zhàn)略聯(lián)盟以及利用區(qū)塊鏈技術(shù)改善審計服務(wù)等方式探索了區(qū)塊鏈技術(shù)。其中，普華永道對區(qū)塊鏈技術(shù)的商務(wù)探索最多，其他3家事務(wù)所也都逐步開展對區(qū)塊鏈的研究與運(yùn)用。區(qū)塊鏈技術(shù)為事務(wù)所進(jìn)入咨詢領(lǐng)域的轉(zhuǎn)型提供了機(jī)會，但覆蓋面積較小，且區(qū)塊鏈技術(shù)在財務(wù)報表審計中的技術(shù)開發(fā)和審計經(jīng)驗很少。

3? ? ?在注冊會計師審計中運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)存在的問題

3.1? ?技術(shù)局限性

3.1.1? ?核心技術(shù)問題

截至目前，以國際四大會計師事務(wù)所為首的各大會計師事務(wù)所并沒有實現(xiàn)審計方法、理念和工作流程向區(qū)塊鏈方向的全面改革，主要原因是行業(yè)內(nèi)及各行業(yè)間并沒有實現(xiàn)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)化數(shù)據(jù)記錄?；A(chǔ)數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)并沒有搭建完成，鏈條上出現(xiàn)斷點，無法收集到完整連貫的審計證據(jù)。此外，區(qū)塊鏈技術(shù)前期投入成本較大，分?jǐn)傢椖可?，短期?nèi)難以顯現(xiàn)節(jié)約審計成本的優(yōu)勢。與此同時，現(xiàn)階段會計師事務(wù)所還沒有建成完善的關(guān)于區(qū)塊鏈技術(shù)的內(nèi)部控制制度，難以估計該系統(tǒng)的穩(wěn)定性。

3.1.2? ?技術(shù)規(guī)范問題

區(qū)塊鏈技術(shù)仍處于開發(fā)階段，相關(guān)技術(shù)規(guī)范的缺失使審計工作難以進(jìn)行。例如，注冊會計師缺乏明確的評判標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)塊鏈技術(shù)在審計中的運(yùn)用沒有出臺明確的規(guī)范等。注冊會計師承擔(dān)審計意見的責(zé)任，但沒有明確的技術(shù)規(guī)范使注冊會計師不敢輕易嘗試運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)，否則將面臨違反職業(yè)道德、泄露商業(yè)機(jī)密的風(fēng)險。

3.1.3? ?人員技術(shù)問題

區(qū)塊鏈審計提高了審計從業(yè)人員的技術(shù)門檻，行業(yè)中復(fù)合型技術(shù)人才緊缺，而技術(shù)不完善導(dǎo)致會計師事務(wù)所無法建立完善的培訓(xùn)機(jī)制。根據(jù)招聘平臺Indeed的數(shù)據(jù)，2019年國際四大會計師事務(wù)所發(fā)布的區(qū)塊鏈相關(guān)職位近100個。由此可見，在會計師事務(wù)所中，雖然已經(jīng)開始進(jìn)行區(qū)塊鏈轉(zhuǎn)型，但相關(guān)技術(shù)團(tuán)隊尚未組建成功。

3.2? ?市場拓展問題

2014年，以金融機(jī)構(gòu)為代表的傳統(tǒng)組織率先研究和開發(fā)區(qū)塊鏈。2017年，金融行業(yè)開始著手進(jìn)行“概念驗證”，同時，其他行業(yè)開始認(rèn)識區(qū)塊鏈。2018年，除金融行業(yè)外，工業(yè)產(chǎn)業(yè)、能源產(chǎn)業(yè)和醫(yī)療保健行業(yè)及政府管理已開始應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)。在國外，區(qū)塊鏈研究與應(yīng)用主要由商業(yè)需求推動，而在中國主要由政府需求推動，強(qiáng)調(diào)自主可控性。目前，司法部、稅務(wù)部、公安部、央行、民政部、交通運(yùn)輸部、審計署、財政部和海關(guān)總署均已著手研究開發(fā)區(qū)塊鏈項目。對于注冊會計師而言，他們主要的客戶群體是以盈利為目的的企業(yè)，極少涉及政府項目審計。除政府項目外，區(qū)塊鏈僅為小范圍的輔助性應(yīng)用，并未形成大規(guī)模覆蓋。市場的局限性使區(qū)塊鏈鏈條和網(wǎng)絡(luò)無法形成，區(qū)塊鏈系統(tǒng)無法運(yùn)用在審計中。

3.3? ?制度問題

我國已經(jīng)開始著手建立區(qū)塊鏈相關(guān)法律制度，但以金融行業(yè)為主，覆蓋的行業(yè)較少，制度尚未完善。一方面，企業(yè)在運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)時由于沒有明確的法律法規(guī)限制、沒有明確的規(guī)章制度規(guī)范而無從下手，不敢大規(guī)模投入與運(yùn)用。另一方面，企業(yè)可能因制度不完善而濫用區(qū)塊鏈技術(shù)，利用區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)量和網(wǎng)絡(luò)謀取不正當(dāng)利益，侵犯他人隱私等。注冊會計師在執(zhí)行審計時沒有明確的規(guī)章制度可以參照，無法就其行為和財務(wù)成果做出有理有據(jù)的職業(yè)判斷。

4? ? ?區(qū)塊鏈技術(shù)在注冊會計師審計中的應(yīng)用對策

4.1? ?推進(jìn)技術(shù)進(jìn)步

要想靈活運(yùn)用新技術(shù)，突破技術(shù)局限性至關(guān)重要。核心技術(shù)的突破主要分為兩個層面：一是制定審計系統(tǒng)，可以由審計署牽頭，以國際四大會計師事務(wù)所為核心，通過國內(nèi)外多家事務(wù)所合作，建立資源共享模式，將專業(yè)人員聚集，合力制定成熟的區(qū)塊鏈審計系統(tǒng)，形成專業(yè)的技術(shù)規(guī)范，指導(dǎo)各行業(yè)及注冊會計師正確合理地運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù);二是充分掌握先進(jìn)技術(shù)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化。根據(jù)區(qū)塊鏈的共識機(jī)制，由各行業(yè)一起設(shè)計適用于相關(guān)行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)化工作流程和合同，增強(qiáng)其保密性，完善整個鏈條的建設(shè)，進(jìn)而編制成網(wǎng)絡(luò)，以更好地獲得審計證據(jù)。同時，還要培養(yǎng)審計人員的綜合素質(zhì)，通過專業(yè)、系統(tǒng)的培訓(xùn)解決人員技術(shù)問題。

4.2? ?加強(qiáng)基本網(wǎng)絡(luò)建設(shè)

首先，努力構(gòu)建區(qū)塊鏈基本網(wǎng)絡(luò)，擴(kuò)大市場規(guī)模。各大會計師事務(wù)所可以推廣關(guān)于區(qū)塊鏈的咨詢服務(wù)，協(xié)助更多企業(yè)鋪設(shè)網(wǎng)絡(luò)，使區(qū)塊鏈系統(tǒng)廣泛應(yīng)用在各行各業(yè)中，擴(kuò)大區(qū)塊鏈審計的客戶群體。加強(qiáng)基本網(wǎng)絡(luò)建設(shè)應(yīng)先從規(guī)模較大、資產(chǎn)雄厚且管理理念先進(jìn)的上市公司開始，尤其是那些業(yè)務(wù)量多且流程復(fù)雜的企業(yè)，更能感受到區(qū)塊鏈模式的優(yōu)勢。其次，會計師事務(wù)所應(yīng)積極參與基本網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，加深對區(qū)塊鏈的理解，為區(qū)塊鏈審計業(yè)務(wù)做鋪墊。此外，還要注意，僅有會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)支持并不足以完成行業(yè)轉(zhuǎn)型，政府應(yīng)大力推動基礎(chǔ)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，倡導(dǎo)區(qū)塊鏈技術(shù)的各項優(yōu)勢，使各企業(yè)有意愿進(jìn)行變革，通過政策幫扶、稅收優(yōu)惠等方式幫助企業(yè)完成整體管理模式的轉(zhuǎn)變。

4.3? ?推進(jìn)制度建設(shè)

完善的法律制度是行業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，也是區(qū)塊鏈技術(shù)在各行業(yè)中發(fā)展的指引和方向。立法部門應(yīng)與審計署、注冊會計師協(xié)會聯(lián)合，針對已經(jīng)著手鋪設(shè)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的企業(yè)進(jìn)行深度調(diào)研，制定更明確和詳細(xì)的法律法規(guī)和規(guī)章制度，并保持高度警覺，及時修訂相關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度。中注協(xié)也應(yīng)盡快制定適用于區(qū)塊鏈技術(shù)和區(qū)塊鏈審計的準(zhǔn)則，這既是對注冊會計師的執(zhí)業(yè)規(guī)范，也是對注冊會計師個人利益的保障。對于首批開展區(qū)塊鏈業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，中注協(xié)要加大監(jiān)管力度，一方面，防范會計師事務(wù)所及注冊會計師利用新技術(shù)進(jìn)行違規(guī)操作;另一方面，便于在監(jiān)管過程中發(fā)現(xiàn)新技術(shù)的種種問題，只有在制度約束下應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)才能揚(yáng)長避短，促進(jìn)各行各業(yè)審計工作進(jìn)一步發(fā)展。

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