交易性金融資產(chǎn)相關(guān)增值稅賬務(wù)處理

王雪

[提要] 實(shí)際業(yè)務(wù)中交易性金融資產(chǎn)通常會(huì)涉及到增值稅的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，但是相關(guān)教材關(guān)于金融商品增值稅的內(nèi)容比較少，有些甚至不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響，這顯然與實(shí)際業(yè)務(wù)不符。通過(guò)交易性金融資產(chǎn)在取得、持有期間、出售三個(gè)階段展開闡述相關(guān)增值稅的會(huì)計(jì)處理，以期對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作給予一定的指導(dǎo)和幫助。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn);金融商品增值稅;賬務(wù)處理

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2020年8月7日

一、交易性金融資產(chǎn)各階段增值稅的賬務(wù)處理

通常情況下，交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理可分為三個(gè)階段：購(gòu)入、持有期間和出售，分別進(jìn)行分析。

（一）購(gòu)入時(shí)。企業(yè)從證券市場(chǎng)買入股票或者債券，通常以取得時(shí)的公允價(jià)值（買入價(jià)）作為交易性金融資產(chǎn)的取得成本，如果買價(jià)中含有已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利（股票）或者已到付息期尚未領(lǐng)取的利息（債券），應(yīng)單獨(dú)記入“應(yīng)收股利”或者“應(yīng)收利息”，然后將買入價(jià)扣除應(yīng)收股利或者應(yīng)收利息的金額記入交易性金融資產(chǎn)的取得成本。支付的相關(guān)交易費(fèi)用借記“投資收益”。根據(jù)“營(yíng)改增”的相關(guān)規(guī)定，金融服務(wù)納入增值稅征稅范圍，因此，企業(yè)因買賣證券而支付的相關(guān)交易費(fèi)用需要核算增值稅。

1、相關(guān)交易費(fèi)用增值稅可以抵扣。取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)所支付的相關(guān)交易費(fèi)用增值稅可以抵扣，則將增值稅借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，不含稅金額借記“投資收益”。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：投資收益

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：其他貨幣資金—存出投資款

2、相關(guān)交易費(fèi)用增值稅不可以抵扣。取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)所支付的相關(guān)交易費(fèi)用增值稅無(wú)法進(jìn)行抵扣，則將支付的相關(guān)交易費(fèi)用全額借記“投資收益”。

借：投資收益

貸：其他貨幣資金—存出投資款

（二）持有期間

1、持有期間取得現(xiàn)金股利或利息。在持有期間，被投資方宣告派發(fā)的現(xiàn)金股利，屬于持有期間取得的非保本收益，不繳納增值稅。但是，企業(yè)購(gòu)買債券所取得的債券利息收入需要區(qū)別對(duì)待：如果屬于保本性質(zhì)，在持有期間，按照合同約定收到的債券利息收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅;如果屬于非保本利息收入不需要繳納增值稅。

2、資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)。交易性金融資產(chǎn)持有期間，資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值與賬面余額之間的差額確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，實(shí)際上并未形成資金流入，不構(gòu)成企業(yè)的現(xiàn)實(shí)收益。因此，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日所確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益不用繳納增值稅，等到處置時(shí)再一并計(jì)算繳納增值稅。

（三）出售時(shí)。出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將公允價(jià)值與賬面余額的差額確認(rèn)為處置損益，記入“投資收益”，支付的相關(guān)交易費(fèi)用增值稅與購(gòu)入時(shí)的會(huì)計(jì)處理相同。同時(shí)，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)（不扣除記入應(yīng)收股利和應(yīng)收利息的金額）后的余額作為銷售額，區(qū)分正差與負(fù)差計(jì)算增值稅，分別進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

1、銷售額為正差。賣出價(jià)大于買入價(jià)，即金融資產(chǎn)出售時(shí)的公允價(jià)值大于購(gòu)入時(shí)的公允價(jià)值，差額為正差，說(shuō)明企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)獲得了收益，應(yīng)當(dāng)按照金融商品轉(zhuǎn)讓計(jì)算繳納增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”，借記“投資收益”。

2、銷售額為負(fù)差。賣出價(jià)小于買入價(jià)，即交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)公允價(jià)值小于購(gòu)入時(shí)的公允價(jià)值，差額即為負(fù)差，說(shuō)明企業(yè)出售該金融資產(chǎn)產(chǎn)生損失，應(yīng)按照金融商品轉(zhuǎn)讓借計(jì)“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”，同時(shí)貸記“投資收益”。

上述負(fù)差可以結(jié)轉(zhuǎn)到下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額正差進(jìn)行相抵，但是年末仍然出現(xiàn)負(fù)差的，則不得轉(zhuǎn)入下一會(huì)計(jì)年度，此時(shí)需要將年末“應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目的借方余額轉(zhuǎn)出。

二、案例解析

案例：2019年10月9日，A公司從證券交易所購(gòu)入B上市公司的股票10，000股，每股公允價(jià)值為5元，另支付相關(guān)交易費(fèi)用3，180元（增值稅稅額為180元）。A公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行管理和核算。A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

（一）10月9日，A公司購(gòu)入B公司股票。需要區(qū)分A公司支付的相關(guān)交易費(fèi)用涉及的增值稅是否可以抵扣，來(lái)確定購(gòu)入時(shí)記入投資收益的金額。

1、增值稅可以抵扣：將增值稅稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”。

借：交易性金融資產(chǎn)—成本（B公司） 50000

投資收益 3000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 180

貸：其他貨幣資金—存出投資款 53180

2、增值稅不能抵扣：應(yīng)將相關(guān)交易費(fèi)用全部計(jì)入“投資收益”的借方。

借：交易性金融資產(chǎn)—成本（B公司） 50000

投資收益 3180

貸：其他貨幣資金—存出投資款 53180

（二）10月15日，B公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利，每股為0.3元。10月25日，收到3000元現(xiàn)金股利。股利分配不屬于增值稅的征稅范疇，因此其宣告派發(fā)和實(shí)際收到均不需要核算增值稅，其會(huì)計(jì)處理略。

（三）10月31日，B股票公允價(jià)值為每股5.5元。A公司持有的B股票的公允價(jià)值變動(dòng)損益為（5.5-5）×10000=5000元。確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，不會(huì)涉及增值稅問(wèn)題，等到處置金融資產(chǎn)時(shí)再一并計(jì)算繳納增值稅。

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)（B公司） 5000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益—B公司 5000

（四）11月3日，A公司將其持有的B公司股票出售5，000股，每股售價(jià)6元，另支付相關(guān)交易費(fèi)用1，590元（增值稅稅額為90元）。

1、確認(rèn)處置損益及支付的相關(guān)交易費(fèi)用。

處置損益為（6-5.5）×5000=2500元，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：其他貨幣資金—存出投資款 30000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本（B公司） 25000

交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)（B公司） 2500

投資收益—B公司 2500

支付的相關(guān)交易費(fèi)用會(huì)計(jì)分錄如下：

借：投資收益—B公司 1500

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 90

貸：其他貨幣資金—存出投資款 1590

2、出售B公司股票的銷售額為賣出價(jià)30，000元扣除買入價(jià)25，000元后的余額5，000元，屬于銷售正差，應(yīng)按差額繳納增值稅，增值稅稅額為5000/（1+6%）×6%=283.02元。

借：投資收益—B公司 283.02

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 283.02

（五）11月20日，A公司將其持有的B公司股票全部出售，價(jià)款為23，000元，另支付相關(guān)交易費(fèi)用2，120元（增值稅稅額為120元）。

1、確認(rèn)出售損益和相關(guān)交易費(fèi)用，分錄如下：

借：其他貨幣資金—存出投資款 23000

投資收益—B公司 4500

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本（B公司） 25000

交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)（B公司） 2500

借：投資收益—B公司 2000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 120

貸：其他貨幣資金—存出投資款 2120

2、確認(rèn)轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅：A公司出售B公司股票銷售額為賣出價(jià)23，000元扣除買入價(jià)25，000后的余額-2，000元，為銷售負(fù)差，可以留待下月與下月銷售額互抵，轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅借方發(fā)生額為2000/（1+6%）×6%=113.21元，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 113.21

貸：投資收益 113.21

（六）12月8日，A公司又購(gòu)入C上市公司股票10，000股劃分為交易性金融資產(chǎn)，股價(jià)為6元/股，共支付63，710元，其中支付相關(guān)交易費(fèi)用3，710元（增值稅稅額為210元）。

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本（C公司） 60000

投資收益 3500

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 210

貸：其他貨幣資金—存出投資款 63710

（七）12月20日，A公司將持有的C公司股票以每股7元的價(jià)格全部賣出，另支付相關(guān)交易費(fèi)用4，240元（增值稅稅額為240元）。

1、確認(rèn)處置損益與相關(guān)交易費(fèi)用：處置損益=（7-6）×10000=10000元，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：其他貨幣資金—存出投資款 70000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本（C公司） 60000

投資收益—C公司 10000

支付的相關(guān)交易費(fèi)用會(huì)計(jì)分錄如下：

借：投資收益—C公司 4000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 240

貸：其他貨幣資金—存出投資款 4240

2、確認(rèn)轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅：出售C公司股票，賣出價(jià)70000元與買入價(jià)60000元之間的正差10000元，應(yīng)交增值稅10000/（1+6）×6%=566.04元，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：投資收益—C公司 566.04

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 566.04

因上月轉(zhuǎn)讓金融商品產(chǎn)生銷售負(fù)差，將其與本月產(chǎn)生的銷售正差相抵后，即為本月轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅，即（10000-2000）/（1+6%）×6%=452.83，或者=566.04-113.21=452.83元。

假如A公司在12月20日出售C公司股票賣價(jià)為61，000元，銷售額為61000-60000=1000元，其銷售正差與上月轉(zhuǎn)讓金融商品銷售負(fù)差相抵后，仍為銷售負(fù)差1，000元，“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目借方余額56.60元應(yīng)轉(zhuǎn)出。

借：投資收益 56.60

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 56.60

三、結(jié)論

企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)，只有取得和處置時(shí)支付的相關(guān)交易費(fèi)用以及處置時(shí)產(chǎn)生的銷售額正、負(fù)差會(huì)涉及增值稅的核算，而在持有期間取得現(xiàn)金股利、期末發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)都不會(huì)涉及到增值稅的核算。交易性金融資產(chǎn)可以是上市公司股票，也可以是債券，本文以上市公司股票為例來(lái)說(shuō)明增值稅的核算，而對(duì)于以債券作為交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理與此類似，有興趣的讀者不妨一試。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2020.