基于COSO框架下中小企業(yè)內(nèi)部控制的研究

摘 要：目前，內(nèi)部控制已成為當(dāng)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的一個(gè)關(guān)鍵組成部分。在西方，強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制早已成為發(fā)達(dá)國(guó)家治理公司的重要手段。而在國(guó)內(nèi)，內(nèi)部控制也是大勢(shì)所趨，不過(guò)盡管各類(lèi)大企業(yè)雖然也早已進(jìn)入內(nèi)部控制時(shí)代，但是相當(dāng)一部分中小企業(yè)這方面的經(jīng)驗(yàn)還是相對(duì)比較欠缺，還存在很大的空間需要來(lái)完善。鑒于此，文章通過(guò)COSO內(nèi)部控制框架對(duì)中小企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行研究。

關(guān)鍵詞：COSO框架;中小企業(yè);內(nèi)部控制

一、 中小企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)及其特點(diǎn)

（一）中小企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)

中小企業(yè)是相對(duì)于大型企業(yè)定義的，然而企業(yè)的大小分類(lèi)在不同的時(shí)代，不同的國(guó)家以及不同的行業(yè)都有所不同，在我國(guó)，中小企業(yè)劃分為中型、小型、微型三種類(lèi)型，具體標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營(yíng)業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)進(jìn)行劃分。

（二）中小企業(yè)的特點(diǎn)

中小型企業(yè)近年來(lái)發(fā)展速度過(guò)快，但同時(shí)也給市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成很多困擾。中小型企業(yè)管理層要豐富管理經(jīng)驗(yàn)，還要借鑒國(guó)外管理經(jīng)驗(yàn)為我國(guó)中小型企業(yè)提供保障，同時(shí)還要重視中小型企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。中小型發(fā)展問(wèn)題主要有以下幾個(gè)方面。

第一，中小型企業(yè)員工素質(zhì)低下。要為員工提供思想道德培訓(xùn)，提升中小型企業(yè)員工思想道德素質(zhì)，能夠提升企業(yè)整體性發(fā)展。企業(yè)會(huì)計(jì)人員不了解企業(yè)會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)制度不完整，會(huì)計(jì)人員職責(zé)不明確，主要原因在于中小型企業(yè)還沒(méi)有建立完整的會(huì)計(jì)人員管理制度，因而導(dǎo)致中小型企業(yè)會(huì)計(jì)人員工作性質(zhì)混亂，增加了企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本，也不利于中小型企業(yè)發(fā)展。

第二，中小型企業(yè)員工管理制度不完善。中小型企業(yè)發(fā)展規(guī)模較小，資金有限，企業(yè)管理制度不健全，員工職責(zé)不明確，一人身兼多職現(xiàn)象普遍，從而導(dǎo)致員工難以承受工作負(fù)荷，流動(dòng)性大，也是中小型企業(yè)面臨的巨大挑戰(zhàn)。中小型企業(yè)由于自身資金不足，且企業(yè)生存周期較短，難以解決中小型企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)，對(duì)于中小型企業(yè)發(fā)展而言，難以擴(kuò)大企業(yè)發(fā)展規(guī)模，與國(guó)外中小型企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r相比，我國(guó)中小型企業(yè)還存在很多不足。

第三，中小型企業(yè)員工職責(zé)不明確。由于我國(guó)中小型企業(yè)沒(méi)有建立完整的企業(yè)制度，甚至有些企業(yè)獨(dú)攬經(jīng)營(yíng)大權(quán)，不懂企業(yè)操作，中小型企業(yè)沒(méi)有進(jìn)行準(zhǔn)確定位，也沒(méi)有豐富的管理經(jīng)驗(yàn)，員工專業(yè)能力不足，技術(shù)落后，中小型企業(yè)要提升技術(shù)能力，為中小型企業(yè)提供技術(shù)支持。

第四，中小型企業(yè)技術(shù)落后。由于中小型企業(yè)文化素質(zhì)偏低，且企業(yè)難以為員工提供相關(guān)培訓(xùn)，對(duì)于員工文化要求較低，從而導(dǎo)致中小型企業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)難以調(diào)整。中小型企業(yè)不重視員工學(xué)歷要求，員工專業(yè)技能不足，導(dǎo)致中小型企業(yè)發(fā)展速度緩慢。

二、 內(nèi)部控制理論基礎(chǔ)

（一）內(nèi)部控制的含義

對(duì)企業(yè)而言，內(nèi)部控制即是通過(guò)一系列方法和活動(dòng)規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)保護(hù)資產(chǎn)的安全完整、保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠、確保經(jīng)營(yíng)方針的全面貫徹實(shí)施、保障經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)和高效、促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、提高企業(yè)效益為目的。

（二）內(nèi)部控制的基本原則

1. 全面性原則

全面性原則包括全過(guò)程控制和全員控制。全過(guò)程控制要求企業(yè)將建立和實(shí)施內(nèi)部控制滲透到各種業(yè)務(wù)中的各個(gè)管理環(huán)節(jié)上，及時(shí)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，最大限度地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展。全員控制要求企業(yè)所有層面的員工都應(yīng)該根據(jù)具體實(shí)際的工作情況參與到企業(yè)內(nèi)部控制的建立與實(shí)施中，保證內(nèi)部控制沒(méi)有空白點(diǎn)。

2. 重要性原則

當(dāng)前社會(huì)的變化速度已經(jīng)超出了我們的想象，尤其是當(dāng)前的“大數(shù)據(jù)”和“信息化”，一個(gè)企業(yè)成就在一瞬間，毀滅也在一瞬間，所以，企業(yè)內(nèi)部控制不應(yīng)該只關(guān)注經(jīng)營(yíng)管理狀況，還應(yīng)該特意關(guān)注企業(yè)某些重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)和一些高風(fēng)險(xiǎn)、高概率事件。也就是說(shuō)，企業(yè)要根據(jù)自身業(yè)務(wù)實(shí)際情況，重點(diǎn)防范最有可能造成風(fēng)險(xiǎn)和損失的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，幫助企業(yè)平穩(wěn)流暢運(yùn)營(yíng)。

3. 制衡性原則

主要體現(xiàn)在設(shè)置不相容機(jī)構(gòu)、崗位或人員，如果一個(gè)企業(yè)做不到不相容崗位的制約和分離，那么就將極有可能造成職權(quán)濫用、營(yíng)私舞弊等不良事件的發(fā)生，給企業(yè)發(fā)展帶來(lái)不可估量的損失，就像“巴林銀行倒閉案”一樣。

4. 適應(yīng)性原則

就是說(shuō)企業(yè)的內(nèi)部控制不要墨守成規(guī)，一成不變，而是要隨著經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)營(yíng)狀況、和同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)水平等方面的變化而變化，但這并不意味著企業(yè)要多變內(nèi)部控制活動(dòng)，而是要在保持相對(duì)穩(wěn)定的基礎(chǔ)上不斷加以優(yōu)化和改進(jìn)，這樣才能幫助企業(yè)應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的市場(chǎng)環(huán)境，真正做到“因地制宜”“因企制宜”。

5. 成本效益原則

要求實(shí)施內(nèi)部控制必須權(quán)衡成本與效益，做到費(fèi)用與收益相平衡，換句話說(shuō)就是花最少的錢(qián)得到最好的收益，畢竟一個(gè)企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制會(huì)產(chǎn)生相關(guān)費(fèi)用和成本，直接或間接的給企業(yè)帶來(lái)一些負(fù)擔(dān)。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，企業(yè)沒(méi)有一套科學(xué)高效的內(nèi)部控制體系是不會(huì)真正在競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出，立于不敗之地的。

（三）內(nèi)部控制整體構(gòu)架

根據(jù)《內(nèi)部控制整體框架》和我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，內(nèi)部控制主要包括五方面的內(nèi)容，這五方面相互聯(lián)系、相互促進(jìn)。

1. 控制環(huán)境

控制環(huán)境是最基礎(chǔ)的要素，決定了企業(yè)是否有可能貫徹執(zhí)行內(nèi)部控制，會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生影響。控制環(huán)境主要包括誠(chéng)信和道德觀、員工勝任能力、董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)力和職責(zé)分配等幾個(gè)層面。

（1）誠(chéng)信和道德觀：這是控制環(huán)境的關(guān)鍵因素，而誠(chéng)信是企業(yè)道德行為的先決條件，因此良好的道德氛圍，特別是誠(chéng)信的氛圍對(duì)公司的控制的有效執(zhí)行至關(guān)重要。

（2）員工勝任能力：管理層在制訂崗位時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定特定工作崗位所需的知識(shí)和技能，以保證工作的質(zhì)量和效率。

（3）董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)：董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)成員的經(jīng)驗(yàn)和地位、相對(duì)于管理層的獨(dú)立性、涉及活動(dòng)的廣度和深度、與內(nèi)外部審計(jì)師的合作，都是影響控制環(huán)境的重要因素。

（4）組織結(jié)構(gòu)：是企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)、設(shè)置部門(mén)、規(guī)劃職能的基本框架，企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而在這個(gè)框架中規(guī)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身規(guī)模和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的性質(zhì)選擇適當(dāng)?shù)慕M織結(jié)構(gòu)。

（5）權(quán)力和職責(zé)分配：這要求企業(yè)建立報(bào)告和授權(quán)機(jī)制，適當(dāng)?shù)貙?quán)力下放能夠提高企業(yè)的效率。在企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)中應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注不相容職位分離的情況。

2. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就是對(duì)某個(gè)事件帶來(lái)的影響或損失的可能程度進(jìn)行量化的評(píng)估，并采取必要的應(yīng)對(duì)策略。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的步驟包括識(shí)別影響企業(yè)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)，分析風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。無(wú)論企業(yè)是何種規(guī)模和結(jié)構(gòu)，也無(wú)論企業(yè)處于什么行業(yè)，都必須接受一個(gè)現(xiàn)實(shí)——面臨風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)會(huì)對(duì)企業(yè)的生存能力造成影響，也關(guān)乎企業(yè)是否能夠保持財(cái)務(wù)實(shí)力和公眾形象、在行業(yè)內(nèi)是否能夠成功競(jìng)爭(zhēng)、能否保持人員、產(chǎn)品和服務(wù)的總體質(zhì)量。

3. 控制活動(dòng)

控制活動(dòng)的表現(xiàn)形式是企業(yè)內(nèi)部控制的政策和程序，是內(nèi)部控制中最具體的方面。人們通過(guò)執(zhí)行政策來(lái)保證管理層的指示得以執(zhí)行。控制活動(dòng)主要包括以下方面。

（1）預(yù)算控制：它是管理控制中最常用的一種控制方法，通過(guò)用數(shù)字表達(dá)預(yù)期的結(jié)果來(lái)進(jìn)行約束，規(guī)范預(yù)算的編制、審批和執(zhí)行，規(guī)定各部門(mén)在預(yù)算方面的權(quán)限。

（2）資金管理：資金的調(diào)度不合理，有可能使企業(yè)陷入財(cái)務(wù)困境或出現(xiàn)資金冗余;資金的管控不嚴(yán)密，則可能導(dǎo)致資金被挪用、侵占等。

（3）授權(quán)審批控制：包括以書(shū)面文件形式的一般授權(quán)和由上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)特批的特別授權(quán)。授權(quán)審批控制保證各級(jí)人員在職責(zé)范圍以內(nèi)處理業(yè)務(wù)，不會(huì)出現(xiàn)越權(quán)處理的情況。

（4）資產(chǎn)管理控制：保證企業(yè)的實(shí)物資產(chǎn)不被非正常途徑獲得和使用，主要包括日常管理和定期清查兩方面。

（5）不相容職責(zé)分離控制：要求企業(yè)理清不相容職務(wù)，并保證這些不相容的職務(wù)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的人員擔(dān)任，以加強(qiáng)崗位間的牽制性，降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（6）會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制：指的是企業(yè)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)處理的控制。

4. 信息與溝通

信息包括財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的、外部的和內(nèi)部的，每個(gè)企業(yè)都必須獲取相關(guān)的信息，從而更好地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策。這種信息必須符合兩點(diǎn)要求：這些信息必須由管理層確認(rèn)與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)相關(guān);這些信息存在的形式必須具備使人們行使各自的控制和其他職能并在一定的時(shí)限內(nèi)傳遞給需要的人的特點(diǎn)。

5. 內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部控制是不斷變化的，因此，管理層必須需要隨時(shí)判斷內(nèi)部控制系統(tǒng)是否繼續(xù)有效，是否能夠應(yīng)對(duì)新風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部監(jiān)督則成了內(nèi)部控制持續(xù)有效的保障。內(nèi)部監(jiān)督這一過(guò)程要求由適當(dāng)?shù)娜藛T及時(shí)評(píng)估內(nèi)部控制各項(xiàng)制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行，并采取必要措施。它適用于企業(yè)的所有行為，有時(shí)還適用于與企業(yè)有業(yè)務(wù)往來(lái)的外部人員。

總的來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、控制環(huán)境、監(jiān)督、信息與溝通五個(gè)分支，在內(nèi)部控制中處于重要的地位。具體來(lái)說(shuō)，控制環(huán)境屬于內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制想要實(shí)現(xiàn)順利的、有效的運(yùn)行，那么必須擁有良好的控制環(huán)境;在對(duì)控制程序、控制活動(dòng)設(shè)計(jì)期間，需要全面的、綜合的來(lái)分析企業(yè)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，為了能夠保障風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與控制，那么實(shí)現(xiàn)內(nèi)部信息順暢的溝通是尤為重要的。最后，有效的監(jiān)督，對(duì)于內(nèi)部控制制度、體系的良好實(shí)施具有積極意義?？偟膩?lái)說(shuō)，這五個(gè)分支間具有相互關(guān)聯(lián)且獨(dú)立的關(guān)系，在內(nèi)部環(huán)境、外部環(huán)境不斷變動(dòng)的背景下，內(nèi)部控制可以根據(jù)實(shí)際情況來(lái)做出相應(yīng)的反應(yīng)，為企業(yè)的發(fā)展“保駕護(hù)航”。

三、 內(nèi)部控制整體框架在中小企業(yè)中的應(yīng)用

中小企業(yè)受到資源及規(guī)模的限制，難以制訂完美的內(nèi)部控制體系，針對(duì)這個(gè)情況，在《內(nèi)部控制——整體框架》中，結(jié)合中小型企業(yè)的特點(diǎn)，專門(mén)指出了在中小型企業(yè)當(dāng)中的應(yīng)用。

（一）控制環(huán)境

中小型企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況采取不同于大型企業(yè)的內(nèi)控形式。比如可以不訂立書(shū)面的行為準(zhǔn)則，而由高級(jí)管理人員以口頭方式傳達(dá);人力資源政策不必像大公司那樣需要正式的文件來(lái)保證政策得以實(shí)行，可以由總經(jīng)理口頭提出要求，招聘符合其要求的人來(lái)從事某項(xiàng)特定工作。

（二）風(fēng)險(xiǎn)與評(píng)估

中小企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程相較于大企業(yè)顯得不正式且缺乏組織性;中小企業(yè)即使沒(méi)有明確的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目標(biāo)，也可以有效地向低層管理層傳遞其隱含的目標(biāo);高層管理人員直接向員工和外界獲取信息能夠幫助識(shí)別和分析阻礙企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制不必十分正式。

（三）控制活動(dòng)

中小企業(yè)實(shí)施控制活動(dòng)的正式程度跟大企業(yè)有很多差別，總裁和其他關(guān)鍵管理人員直接參與其中，對(duì)更詳細(xì)控制活動(dòng)的要求降低;職責(zé)的分離和信息系統(tǒng)的控制，對(duì)中小型企業(yè)而言存在困難，因此必須保證高層管理者直接參與控制活動(dòng)，提供必要的控制。

（四）信息與溝通

中小企業(yè)雖沒(méi)有像大企業(yè)一樣正式的信息系統(tǒng)，但是其信息系統(tǒng)因特別受到高級(jí)管理人員對(duì)外部事件的監(jiān)控能力的影響，也有可能具備高效性;在溝通方面，中小企業(yè)比大企業(yè)更容易實(shí)現(xiàn)，加強(qiáng)日常的聯(lián)系，高級(jí)管理人員更多地傾聽(tīng)意見(jiàn)，就可以提供有效的溝通。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

中小企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督會(huì)涉及企業(yè)的高層管理人員，他們對(duì)企業(yè)的監(jiān)控行為通常來(lái)源于企業(yè)管理的需要。企業(yè)管理人員通過(guò)直接參與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的絕大多數(shù)方面，并非一定是所有的方面，高度有效的內(nèi)部監(jiān)督從某種程度上也可能代替獨(dú)立評(píng)估的作用。

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作者簡(jiǎn)介：

汪均香，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)。