區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法：解讀與應用案例

梁麗星 劉歡歡 溫素彬

【摘 要】 為促進企業(yè)成本信息化管理，對企業(yè)成本采用“區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”，構建區(qū)塊鏈作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)，優(yōu)化企業(yè)成本信息儲存和歸集，以適應企業(yè)成本信息多元化?！皡^(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”旨在結合區(qū)塊鏈技術及時、準確、全面地提供各項資源、作業(yè)、成本動因等方面的信息，保留傳統(tǒng)作業(yè)成本法的基本應用理念，使用全新的區(qū)塊鏈技術搭建信息系統(tǒng)體系，淘汰原有信息系統(tǒng)，將作業(yè)成本法的優(yōu)勢發(fā)揮出來。文章針對W公司（某手機生產制造商）的特點設計了區(qū)塊鏈+作業(yè)成本管理信息體系框架（選取裝配作業(yè)中心進行闡述），提出了一個科學有效的成本信息管理系統(tǒng)。

【關鍵詞】 區(qū)塊鏈技術; 作業(yè)成本; 成本計量模型

【中圖分類號】 F275? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）22-0148-06

一、引言

2019年1月國家互聯網信息辦公室發(fā)布了《區(qū)塊鏈信息服務管理規(guī)定》，同年10月習近平總書記在中央政治局第十八次集體學習時強調“把區(qū)塊鏈作為核心技術自主創(chuàng)新的重要突破口”“加快推動區(qū)塊鏈技術和產業(yè)創(chuàng)新發(fā)展”。顯然，“區(qū)塊鏈”已走進大眾視野，成為社會的關注焦點。已有國內外學者提出了“區(qū)塊鏈+會計”，他們普遍認為區(qū)塊鏈技術可以解決審計、財報質量等會計領域問題（趙建輝等，2019）。劉凡（2016）研究發(fā)現，在區(qū)塊鏈技術的推進下，企業(yè)財務會計核算會發(fā)生由傳統(tǒng)“點—點”的核算方式逐漸轉變?yōu)椤包c—網”的核算方式。丁淑芹（2019）認為基于區(qū)塊鏈技術可以解決信任問題，在此前提下，構建財務共享服務的區(qū)塊鏈模式即共識思維、分布與集中共存思維、代碼化思維，換言之，區(qū)塊鏈技術給予財務共享一個新的思維。呂娟（2018）探討了區(qū)塊鏈在管理會計中的應用，認為區(qū)塊鏈作為一種新興的技術，在實踐中會遇到一些問題，但是隨著互聯網的進一步發(fā)展，這些問題最終都可以解決。區(qū)塊鏈技術可以實現企業(yè)數據共享，改變傳統(tǒng)的管理會計信息使用情況，增強管理會計在企業(yè)中的作用[ 1 ]。管理會計的本質是成本管理，業(yè)界認為作業(yè)成本法（ABC）作為成本計量最新最準確的方法，是管理會計今后精確核算的主要手段。區(qū)塊鏈的出現，讓ABC成本法的動因追溯更為準確和及時，因為在區(qū)塊鏈技術下，所有的資源成本、作業(yè)成本信息都會被完整地記錄于系統(tǒng)，其定位和追溯功能正是突破了目前ABC成本法動因追溯的局限性。因此，區(qū)塊鏈技術和作業(yè)成本法相結合將會幫助企業(yè)進行更高效的成本管理，建立作業(yè)成本管理區(qū)塊鏈是實現企業(yè)作業(yè)成本管理全自動化的一個突破點。

二、基于區(qū)塊鏈技術的作業(yè)成本管理體系

管理會計的本質是成本管理，企業(yè)盈利離不開成本控制。隨著經濟的發(fā)展，管理會計逐漸成為企業(yè)管理的一個重要分支。區(qū)塊鏈的出現，克服了傳統(tǒng)作業(yè)成本法操作復雜性問題。

（一）區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法的概念及應用環(huán)境

呂娟（2017）探討了區(qū)塊鏈在作業(yè)成本管理中的應用，認為區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的每一個區(qū)塊相當于企業(yè)的每一個作業(yè)中心。其應用的基本邏輯為：區(qū)塊鏈是由多個區(qū)塊節(jié)點組成的，每個區(qū)塊單獨存在，分成區(qū)塊頭和區(qū)塊體，區(qū)塊頭中含有前一區(qū)塊地址、時間戳、目標哈希值和Merkle根，用于串連前后區(qū)塊，而區(qū)塊體則記錄了當前區(qū)塊創(chuàng)建全過程中生成的所有通過驗證的交易記錄信息（見圖1）;企業(yè)作業(yè)活動即為“交易記錄”，所有的成本信息儲存于Hash值中，單個區(qū)塊體中所有Hash值轉換成一個Merkle值，通過區(qū)塊鏈鏈條進行傳遞歸集（見圖2）。

根據圖1可知，在區(qū)塊鏈技術下，區(qū)塊與區(qū)塊之間緊緊相連，在活動歸集、轉移的過程中，區(qū)塊鏈技術可以完整記錄所有的信息。如果將其應用于企業(yè)的成本管理中，企業(yè)作業(yè)成本管理可以達到環(huán)環(huán)相扣，在作業(yè)歸集、轉移的過程中，不僅可以利用區(qū)塊鏈技術完整記錄所有的信息，而且能根據區(qū)塊鏈鏈條對作業(yè)活動進行追根溯源。

圖2中，區(qū)塊鏈上每一個區(qū)塊節(jié)點可以看作作業(yè)成本管理中的每一個作業(yè)成本池，區(qū)塊體中的交易記錄可以看作作業(yè)活動記錄，哈希（Hash）值承載著作業(yè)成本值，Merkle值是整個作業(yè)成本池的作業(yè)成本值，隨著區(qū)塊鏈的相互連接，所有的作業(yè)成本池歸集到了一起，并且在后續(xù)作業(yè)成本分配時，根據鏈條可以直接追溯到作業(yè)成本的資源消耗信息。

“區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”的應用環(huán)境在作業(yè)成本法的應用環(huán)境基礎上需要更高的信息技術條件。一般有以下四點：（1）客戶有較高的個性化需求、產品需求彈性大且價格敏感度高;（2）企業(yè)一系列活動可以有效劃分為作業(yè)，并進行組織和管理;（3）為了能夠追溯，作業(yè)、資源動因和作業(yè)動因要求能被清晰識別[ 2 ];（4）企業(yè)擁有先進的計算機專業(yè)人員和配套的設備，盡管區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)可以外購，但是日常使用和維護需要企業(yè)員工經過培訓后能夠熟練掌握。

（二）區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法的主要功能

區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法本質上是借助計算機技術，加強和鞏固作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的使用，體現作業(yè)成本法的價值。該工具的作用主要體現在以下兩個方面[ 3 ]：

第一，完成傳統(tǒng)作業(yè)成本法的三大目標。一是確保追蹤所有資源費用到作業(yè)，追蹤所有作業(yè)成本到產品等成本對象，向使用者提供全口徑、多維度的盡可能準確的成本信息;二是通過作業(yè)認定、成本分析，對作業(yè)效率計量，從定量和事實的角度揭示資源、作業(yè)和成本三者之間的聯動關系，為企業(yè)價值鏈持續(xù)優(yōu)化提供強有力的依據;三是根據作業(yè)成本信息報告，為企業(yè)規(guī)劃、決策、控制、評價等管理活動奠定牢固的基礎。

第二，解決傳統(tǒng)作業(yè)成本法操作復雜、主觀性強帶來的問題。傳統(tǒng)作業(yè)成本法在實施過程中，存在部分作業(yè)識別、劃分、合并和認定操作上十分復雜的問題，并且在人工操作過程中人為主觀性經常帶來不必要的誤差。在區(qū)塊鏈技術的幫助下，所有的作業(yè)活動信息都記錄在區(qū)塊中，成本歸集和分配交由計算機系統(tǒng)處理，減少了人工操作時間和工作量，讓企業(yè)作業(yè)成本管理更加便捷和靈活。

（三）區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法的應用流程

企業(yè)需要具備先進的計算機網絡技術、完備完善的信息系統(tǒng)和有勝任力的員工，以支持區(qū)塊鏈技術實施，區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法管理體系的應用共有九個步驟（見圖3）。

第一，創(chuàng)建“作業(yè)成本管理”區(qū)塊鏈。企業(yè)根據自身成本管理體系設計創(chuàng)建一個全新的區(qū)塊鏈，區(qū)塊鏈中存在大于或等于作業(yè)中心數量的區(qū)塊體，區(qū)塊體中可以完成交易信息的記錄。

第二，設計區(qū)塊體。在傳統(tǒng)作業(yè)成本法下，企業(yè)通過資源識別、成本對象選擇進行作業(yè)認定，將認定的所有作業(yè)按照一定標準進行分類，形成不同的作業(yè)中心，每一作業(yè)中心對應一個新的區(qū)塊體，作為資源費用追溯、分配對象的信息載體。

第三，識別資源動因。資源動因是引起資源耗用的成本動因，揭示了資源耗用與作業(yè)量之間的因果關系，資源動因選擇與計量將為作業(yè)活動記錄歸集到區(qū)塊體提供依據。

第四，記錄作業(yè)活動。發(fā)生作業(yè)活動時，記錄員在對應區(qū)塊體中添加一條交易記錄，該交易記錄包含了作業(yè)活動的所有信息，信息在區(qū)塊鏈技術下儲存于Hash值中。

第五，Hash值轉換成Merkle值。每一項作業(yè)活動對應一個Hash值，區(qū)塊體中含有多條作業(yè)活動，將一個區(qū)塊體的所有Hash值轉換成Merkle值記錄于區(qū)塊頭中，用于信息傳遞。

第六，Merkle值歸集。在鏈條的作用下，每個區(qū)塊體信息通過Merkle值進行傳遞，將所有區(qū)塊體的Merkle值歸集等同于歸集了所有作業(yè)成本池中的成本信息。

第七，識別作業(yè)動因。作業(yè)動因是引起作業(yè)耗用的成本動因，揭示了作業(yè)耗用和產出的因果關系，作業(yè)動因選擇與計量為作業(yè)成本歸集到產品提供依據。

第八，分配作業(yè)成本。企業(yè)將各區(qū)塊體中的作業(yè)成本按照作業(yè)成本動因分配至成本對象，并由作業(yè)追溯資源費用，計算出成本對象的總成本和單位成本。

第九，生成作業(yè)成本信息報告。根據前面步驟生成符合特定要求的作業(yè)成本報表，主要包含企業(yè)需要參考的作業(yè)成本信息及其他信息，供內部人員使用。

（四）區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法的評價

區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法可以支持企業(yè)實現高效、全面的成本管理。采用區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法的企業(yè)，可以利用區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)儲存全面的作業(yè)活動成本信息，對每個區(qū)塊體傳遞的作業(yè)成本信息進行歸集，通過區(qū)塊鏈傳遞，讓成本信息管理更全面且更智能。這一工具可以用于企業(yè)作業(yè)成本管理的全過程，代替?zhèn)鹘y(tǒng)的成本信息系統(tǒng)，作為企業(yè)成本信息系統(tǒng)的一項升級。進行區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法要求企業(yè)具備有勝任力的信息技術人員和配套的軟硬件設施，所以該工具對企業(yè)信息技術軟硬件和人員有較高的要求。在實施區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法時，最核心的是區(qū)塊鏈+作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)的設計和搭建，需要結合企業(yè)自身作業(yè)中心特點進行設計，以實現后期順利使用的目的。

區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法相較于傳統(tǒng)作業(yè)成本法的優(yōu)點主要有以下五點：

第一，去中心化。使用分布式核算和儲存，不存在中心化硬件和管理機構，任意節(jié)點的權利和義務都是平等的，系統(tǒng)中的數據塊由整個系統(tǒng)中具有維護功能的節(jié)點來共同維護，各作業(yè)子中心不需要單設一個服務中心輔助統(tǒng)一管理。

第二，開放性。區(qū)塊鏈系統(tǒng)是開放的，除了私有信息被加密外，區(qū)塊鏈的數據對所有人公開，所以整個系統(tǒng)信息是處于高度透明的狀態(tài)，作業(yè)中心之間成本數據不存在隱藏的情況。

第三，自治性。區(qū)塊鏈采用智能合約（協商一致的規(guī)范和協議）使得整個系統(tǒng)中的所有節(jié)點能夠在去信任的環(huán)境自由安全地交換數據，使得對“人”的信任改成對機器的信任，消除了人為干擾。

第四，信息不可篡改。一旦信息經過驗證被添加至區(qū)塊鏈，就會永久儲存起來，區(qū)塊鏈的數據穩(wěn)定性和可靠性極強[ 4 ]。

第五，信息全面且系統(tǒng)。傳統(tǒng)作業(yè)成本法僅記錄作業(yè)次數、動因數量等信息，為了高效處理往往會省去很多其他有用信息。區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)下，所有的成本信息都會記錄在哈希值中，以便后期信息追溯。

區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法在實際應用過程中存在一定的局限性，主要體現在兩個方面：

首先，該工具在實際應用時，對企業(yè)信息技術的軟硬件設施有更高的要求，要求企業(yè)配備專業(yè)的信息技術人員進行日常使用和維護指導，同時需要對企業(yè)的業(yè)務、財務人員進行專業(yè)培訓以適應新信息系統(tǒng)的合理使用，無形中增加了企業(yè)員工培訓成本和信息系統(tǒng)維護成本。

其次，該工具是為進一步推動作業(yè)成本法的應用，所以作業(yè)成本法本身的不足之處該工具也有，比如存在難以辨析資源動因、作業(yè)動因等問題。

三、案例應用：W公司“作業(yè)成本管理”區(qū)塊鏈系統(tǒng)設計

W公司是一家綜合性通信制造業(yè)上市公司，在全球通信行業(yè)中處于領先地位，生產開發(fā)各種先進的電信系統(tǒng)和設備（其中包括手機）。目前W公司在國內已與中國移動、中國電信、中國聯通等中國主導電信服務運營商建立長期穩(wěn)定的合作關系。首先，手機行業(yè)屬于高新技術產業(yè)，具有知識密集、技術密集等鮮明的特征，在成本核算的過程中，直接材料和直接人工占比小，而“管理費用”“研發(fā)費用”這類間接費用占比大，因此在對手機成本進行核算時，應當注重對間接費用的分配。其次，手機生產過程分成多個環(huán)節(jié)，有明顯的作業(yè)活動界定，因此，作業(yè)成本管理適用于W公司。W公司自身具備雄厚的計算機技術儲備、完善的軟硬件設備等條件，適合區(qū)塊鏈技術的開展，所以W公司適合“作業(yè)成本管理”區(qū)塊鏈系統(tǒng)設計與應用。

（一）W公司作業(yè)成本中心分析

W公司采用Excel作為作業(yè)成本歸集計算系統(tǒng)，根據手機的生產流程，現有作業(yè)成本中心經過簡化后共有8個，如表1所示。

手機裝配工作由機器完成，有單獨的裝配車間，作業(yè)劃分明顯，其裝配主要分為主板裝配、SUB板裝配和整機裝配。下文案例研究以裝配作業(yè)中心為研究對象，裝配作業(yè)的上一個作業(yè)中心為生產加工作業(yè)中心，下一個作業(yè)中心為質量檢測作業(yè)中心。裝配作業(yè)中心的作業(yè)流程如圖4所示。

由圖4可知，整機組裝共有三個動作：組裝動作A、組裝動作B和組裝動作C。將SUB部分和主前殼體組裝在一起為組裝動作A，將上一動作半成品和主板組裝在一起為組裝動作B，將組裝動作B完成的半成品和主后殼體組裝在一起為組裝動作C，三個動作完成后得到整機。組裝動作A、B、C在組裝車間一直發(fā)生，每批次發(fā)生的動作數量、機器工作時長均不同，該類信息都是和組裝作業(yè)成本相關的信息，應當記錄。

（二）作業(yè)成本管理區(qū)塊鏈系統(tǒng)的設計

作業(yè)成本管理區(qū)塊鏈系統(tǒng)的設計主要目的在于高效、全面地處理數據，需要創(chuàng)建若干區(qū)塊體，區(qū)塊體數量大于或等于作業(yè)中心數。W公司作業(yè)成本管理區(qū)塊鏈系統(tǒng)設計框架如圖5所示。

如圖5所示，W公司作業(yè)成本管理區(qū)塊鏈系統(tǒng)中共設計了8個區(qū)塊體，分別與8個作業(yè)工作中心相對應。建立一條區(qū)塊鏈，將8個區(qū)塊體的區(qū)塊頭連接起來，用于成本信息傳輸和歸集。以裝配中心區(qū)塊體為例，該區(qū)塊體中每日都會記錄多條組裝動作信息，每一條組裝動作記錄類似一筆交易活動記錄，區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)會記錄所有的動作信息，并對動作信息進行加密和編碼，成為Hash值儲存于裝配中心區(qū)塊體之中，隨后轉換成Merkle值向區(qū)塊頭之外（區(qū)塊鏈鏈條上）傳遞，所有中心區(qū)塊體的Merkle值均在區(qū)塊鏈上歸集，最后可以得到所有作業(yè)中心的作業(yè)成本信息。

（三）作業(yè)成本管理區(qū)塊鏈系統(tǒng)應用

在企業(yè)生產環(huán)節(jié)中，會出現多項生產動作，每一個有效的動作稱為作業(yè)。動作執(zhí)行之后，一般企業(yè)會進行記錄，通過人工記錄到信息系統(tǒng)，再利用信息系統(tǒng)中設定的作業(yè)動因進行成本分配。傳統(tǒng)的作業(yè)成本信息系統(tǒng)多為Excel，該軟件進行成本歸集和分配時依賴表格背后的公式和模型，儲存信息單一且容量有限，不能適應現代企業(yè)大規(guī)模擴張的需求。可以使用現代新技術（區(qū)塊鏈技術）代替Excel，用區(qū)塊體代替Excel中各作業(yè)中心的表單，區(qū)塊鏈代替Excel的多鏈接匯總表。以W公司裝配作業(yè)中心為例，區(qū)塊鏈體系下，作業(yè)中心的動作發(fā)生到成本記錄、成本歸集的全過程如圖6所示。

如圖6所示，裝配中心發(fā)生了一系列的組裝動作，每一個組裝動作的相關信息，如時間點、數量、機器加工時長等，均作為成本信息自動儲存于區(qū)塊體之中，隨后通過Merkle值向外傳輸，在區(qū)塊鏈上進行歸集。每一個作業(yè)中心為一個區(qū)塊體，每一個區(qū)塊體都有對應的區(qū)塊頭，區(qū)塊頭相當于區(qū)塊體和區(qū)塊鏈連接的節(jié)點，8個作業(yè)中心就有8個相關區(qū)塊節(jié)點。

四、總結

基于區(qū)塊鏈技術的作業(yè)成本法可以保留傳統(tǒng)作業(yè)成本法的優(yōu)點：提供全面、多維度、更加準確的成本信息，有助于企業(yè)提高產品定價、作業(yè)和流程改進等決策的準確性;改善和強化成本控制，改善企業(yè)績效管理;推進作業(yè)基礎預算，提高作業(yè)、流程和價值鏈管理的能力等。而且在區(qū)塊鏈技術下，作業(yè)成本記錄、歸集和分配都在計算機區(qū)塊中進行，解決了傳統(tǒng)作業(yè)成本法部分作業(yè)識別、劃分合并與認定在操作上的復雜性問題，也減少了人為操作過程中帶來的主觀性錯誤和人工操作錯誤等。同時，任意作業(yè)活動都可以通過區(qū)塊鏈鏈式結構追本溯源，可以將管理的重心放在成本發(fā)生的起因上，從分析結果轉變成分析過程，在根源上了解成本的發(fā)生，有利于制定新的策略，從而降低成本，增加企業(yè)利潤。

【主要參考文獻】

[1] 杜勇，謝彪，李勤.基于區(qū)塊鏈的管理會計報告體系構建[J].會計之友，2020（8）：153-159.

[2] 中華人民共和國財政部.管理會計應用指引第300號——成本管理[A].2018.

[3] 中華人民共和國財政部.管理會計應用指引第304號——作業(yè)成本法[A].2018.

[4] 賀慧.“區(qū)塊鏈+會計”的前世、今生與未來[J].會計之友，2019（18）：155-159.