上市公司內(nèi)控審計(jì)非標(biāo)意見(jiàn)及成因分析

張軍

摘 要：上市企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)的過(guò)程中，內(nèi)控審計(jì)報(bào)告是客觀反映企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制實(shí)際執(zhí)行情況并判斷其有效性的重要抓手。但由于受諸多因素影響，上市公司內(nèi)控審計(jì)中易出現(xiàn)各種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，如果無(wú)法正確理解具體非標(biāo)意見(jiàn)，并分析其形成原因，不僅不利于后續(xù)上市企業(yè)內(nèi)控工作與內(nèi)控審計(jì)工作的正常開(kāi)展，同時(shí)也會(huì)為公司發(fā)展預(yù)埋風(fēng)險(xiǎn)隱患。在這一背景下，本文將通過(guò)參考相關(guān)資料，在簡(jiǎn)單說(shuō)明上市公司內(nèi)控報(bào)告披露情況的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)探究上市公司內(nèi)控審計(jì)非標(biāo)意見(jiàn)及其形成原因。

關(guān)鍵詞：上市公司? 內(nèi)控審計(jì)? 非標(biāo)意見(jiàn)? 形成原因

通過(guò)對(duì)上市公司內(nèi)控審計(jì)非標(biāo)意見(jiàn)的分析，可全面了解相關(guān)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制的同時(shí)，明確其中的現(xiàn)存問(wèn)題，進(jìn)而更有針對(duì)性地制定上市企業(yè)內(nèi)控建設(shè)方案，探尋更多行之有效的內(nèi)控審計(jì)路徑。本研究旨在積極豐富該領(lǐng)域理論研究，同時(shí)也為上市公司深入了解內(nèi)控審計(jì)非標(biāo)意見(jiàn)，明確其具體形成原因提供相關(guān)指導(dǎo)與幫助。

一、上市公司內(nèi)控報(bào)告披露概況及非標(biāo)意見(jiàn)類(lèi)型分析

根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，截至2020年4月末，我國(guó)共有超過(guò)1960家上市公司完成內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的披露，其中滬市與深市主板各有790余家與240余家，深市中小板與創(chuàng)業(yè)板則各有近440家與450余家，另外還有超過(guò)40家為滬市科創(chuàng)板。另外，到2020年4月末，我國(guó)共有1590余家上市公司完成內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的披露，其中滬市與深市主板各有850家與240余家，深市中小板與創(chuàng)業(yè)板則各有超300家與近200家。

從類(lèi)型角度看，內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)主要類(lèi)型包括標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)、以及無(wú)法表示意見(jiàn)。在現(xiàn)階段已經(jīng)完成內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露的1590余家上市公司中，內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司數(shù)量最多，將近1570家，其占比超過(guò)98%。內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的上市企業(yè)共有10余家，其所占比例約為0.7%。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)以資產(chǎn)管理監(jiān)控不足、公司未能全程嚴(yán)格監(jiān)控交易標(biāo)的資產(chǎn)以及對(duì)外連帶擔(dān)保程序有違相關(guān)規(guī)定等。此外，在1590余家上市公司中，有近10家公司為否定意見(jiàn)，其所占比例接近0.6%。

二、上市公司內(nèi)控審計(jì)非標(biāo)意見(jiàn)成因分析

（一）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)

1、控制環(huán)境原因

在這1590余家披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市企業(yè)中，有10余家上市公司的內(nèi)控審計(jì)非標(biāo)意見(jiàn)為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)。而導(dǎo)致該非標(biāo)意見(jiàn)出現(xiàn)的原因，與企業(yè)缺乏良好的內(nèi)控環(huán)境有關(guān)。如某上市公司按照公司章程對(duì)公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)任期的約定，公司第八屆董事會(huì)、第八屆監(jiān)事會(huì)任期于2019年8月8日屆滿(mǎn)，因候選人提名工作尚在進(jìn)行中，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)將延期換屆，董事會(huì)各專(zhuān)門(mén)委員會(huì)及高級(jí)管理人員的任期亦相應(yīng)順延。截至報(bào)告日，公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)換屆仍未完成。按照《證券法》、《公司法》等法規(guī)及深交所《股票上市規(guī)則》、《主板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》的規(guī)定，公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)為公司法人治理結(jié)構(gòu)中的重要權(quán)力機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)。未能如期完成換屆，對(duì)公司治理及公司經(jīng)營(yíng)管理工作造成諸多不利影響，報(bào)告期內(nèi)公司治理方面存在缺陷。

2019年8月16日，公司副總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)提出書(shū)面辭職，根據(jù)《公司法》、《公司章程》等法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，辭職申請(qǐng)自送達(dá)董事會(huì)時(shí)生效。公司董事長(zhǎng)將代理公司財(cái)務(wù)總監(jiān)一職，直至公司董事會(huì)選聘新的財(cái)務(wù)總監(jiān)時(shí)止。

截至報(bào)告日，公司財(cái)務(wù)總監(jiān)仍由公司董事長(zhǎng)兼任。公司在治理架構(gòu)監(jiān)督制衡方面存在控制缺陷，與證監(jiān)會(huì)《上市公司治理準(zhǔn)則》的相關(guān)要求存在差距，公司治理不夠完善，最終出現(xiàn)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)。

2、控制活動(dòng)原因

在此次出現(xiàn)的10余家?guī)?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司中，有少數(shù)公司存在未履行正常決策審批流程以子公司的名義對(duì)外提供借款，形成控股股東非經(jīng)營(yíng)性資金占用的違規(guī)事項(xiàng)。例如某在上市企業(yè)于 2019 年度發(fā)現(xiàn)公司控股股東通過(guò)公司控股子公司向其指定企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方拆出資金 2.395 億元，上述拆出資金事項(xiàng)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營(yíng)性資金占用，該事項(xiàng)未履行相應(yīng)的審議程序、未予以賬務(wù)處理，亦未在上述占用期間內(nèi)的定期報(bào)告中就該事項(xiàng)進(jìn)行披露，進(jìn)而對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)效性、準(zhǔn)確度等均產(chǎn)生了不利影響。

3、控制手段原因

在合同管理過(guò)程中，有部分上市企業(yè)存在合同文本簽署規(guī)范性不足的問(wèn)題，如某上市公司并未對(duì)其各合同檔案進(jìn)行保密控制。相關(guān)工作人員隨填寫(xiě)了《合同專(zhuān)用章使用審批登記表》，但其中有部分內(nèi)容缺失。另外還有部分上市企業(yè)雖然主動(dòng)將信息化技術(shù)手段引入其各項(xiàng)業(yè)務(wù)中，但其往往只重視將各項(xiàng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)錄入至系統(tǒng)中，未能對(duì)數(shù)據(jù)中的核心價(jià)值展開(kāi)深入挖掘，同時(shí)各部門(mén)之間缺乏積極主動(dòng)的互聯(lián)互通，導(dǎo)致內(nèi)部信息傳遞受阻。同樣也會(huì)被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)。

（二）出具否定意見(jiàn)的形成原因

1、財(cái)務(wù)管理與資產(chǎn)管理原因

根據(jù)上文可知，截至2020年4月末，在我國(guó)披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的1590余家上市公司中，內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司共有近1570家，有近10家公司為否定意見(jiàn)，而導(dǎo)致這一非標(biāo)意見(jiàn)出現(xiàn)的原因與上市企業(yè)財(cái)務(wù)管理未能深入落實(shí)有關(guān)。受到財(cái)務(wù)管理工作性質(zhì)的影響，尤其是在上市企業(yè)不斷經(jīng)營(yíng)發(fā)展的過(guò)程中，其涉及的資金款項(xiàng)越來(lái)越多，額度也逐漸增大，因如果對(duì)資金資產(chǎn)的管理失控，則會(huì)導(dǎo)致部分上市企業(yè)損失大量資金并且財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)]。例如某上市公司全資子公司一名財(cái)務(wù)人員涉嫌貪污侵占公款一億多元人民幣，反映出該公司的全資子公司未有效執(zhí)行銀行存款支付程序。該事件導(dǎo)致此公司2016年、2017年、2018年、2019年公告的財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)，錯(cuò)報(bào)金額為一億多元人民幣。有效的內(nèi)部控制能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)的真實(shí)完整提供合理保證，而上述重大缺陷使該公司內(nèi)部控制失去這一功能。

在資金資產(chǎn)管理中，因相關(guān)工作人員缺乏扎實(shí)業(yè)務(wù)技能與較高責(zé)任意識(shí)，并未嚴(yán)格依照財(cái)務(wù)資金管理的相關(guān)制度要求，也沒(méi)有有效執(zhí)行資金保管、支付、核對(duì)的控制程序，導(dǎo)致公司部分資產(chǎn)無(wú)端流失，故而被審計(jì)師出具否定意見(jiàn)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。

2、合同印鑒管理原因

合同印鑒管理不到位，同樣也是上市企業(yè)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告被出具否定意見(jiàn)的主要原因。在此次被出具否定意見(jiàn)的上市企業(yè)中，某信托類(lèi)上市企業(yè)2019 年度發(fā)生的多起訴訟顯示存在以簽署《信托受益權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》、《框架合作協(xié)議》或

出具《流動(dòng)性支持函》等形式提供保底承諾等事項(xiàng)的情況且涉及金額重大，截至 2019 年 12 月 31 日，公司因提供保底承諾等原因引發(fā)訴訟 28 宗，涉訴本金人民幣 100多 億元，已經(jīng)或可能被判令承擔(dān)相應(yīng)保底承諾義務(wù)或其他相關(guān)責(zé)任。上述訴訟涉及的協(xié)議或合同文件未查詢(xún)到相關(guān)用印記錄及審批流程。該事項(xiàng)違反了《信托公司管理辦法》、《關(guān)于規(guī)范金融機(jī)構(gòu)同業(yè)業(yè)務(wù)的通知》（銀監(jiān)發(fā)[2014]127 號(hào)）及其他相關(guān)法規(guī)的規(guī)定。該公司未能有效執(zhí)行合同用印審批相關(guān)內(nèi)部控制以避免該違規(guī)情況的發(fā)生。2019 年該公司已對(duì)內(nèi)控管理特別是印鑒管理授權(quán)審批各環(huán)節(jié)中存在問(wèn)題進(jìn)行了整改。但前述重大缺陷導(dǎo)致不能合理保證防止或及時(shí)發(fā)現(xiàn)未經(jīng)審批違規(guī)提供保底承諾等事項(xiàng)，與之相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效的影響仍然存在，因此被審計(jì)師出具否定意見(jiàn)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。

3、擔(dān)保業(yè)務(wù)與關(guān)聯(lián)方資金占用原因

在此次披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的1590余家上市企業(yè)中，被出具否定意見(jiàn)的企業(yè)中，有些企業(yè)是由于其對(duì)外擔(dān)保業(yè)務(wù)未能?chē)?yán)格遵循相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)流程與規(guī)定要求。例如某上市企業(yè)于 2019 年度，存在為關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保的情況，截至 2019 年 12 月 31 日，擔(dān)保責(zé)任尚未完全解除。公司在對(duì)外擔(dān)保的過(guò)程中未履行公司內(nèi)部控制制度的審批程序，未履行關(guān)聯(lián)交易的決策程序且未及時(shí)進(jìn)行信息披露，違反了公司《對(duì)外擔(dān)保管理制度》、《關(guān)聯(lián)交易管理制度》、《信息披露管理辦法》等內(nèi)控制度相關(guān)規(guī)定，因此也導(dǎo)致該上市企業(yè)披露的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告被出具否定意見(jiàn)。另外，如果上市公司未能依照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行收入確認(rèn)，或是信息披露過(guò)于隨意且缺乏規(guī)范性，加之上市公司未能及時(shí)整改內(nèi)控中的重大缺陷，同樣也會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)否定意見(jiàn)。

三、結(jié)束語(yǔ)

總之，上市企業(yè)內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型以標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)較為常見(jiàn)，非標(biāo)意見(jiàn)主要集中在否定意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)，無(wú)法表示意見(jiàn)較少。而企業(yè)實(shí)際控制人或員工侵占資金、違規(guī)開(kāi)展對(duì)外擔(dān)保業(yè)務(wù)以及企業(yè)資產(chǎn)管理、大額資金被員工侵占導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)、投資管理不到位等是導(dǎo)致內(nèi)控審計(jì)非標(biāo)意見(jiàn)出現(xiàn)的主要原因。為此我國(guó)各上市公司還需根據(jù)自身實(shí)際情況，嚴(yán)格遵照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等規(guī)定和現(xiàn)代企業(yè)制度要求，不斷完善公司治理，科學(xué)深化內(nèi)部管控，確保按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，從而更好地推動(dòng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。