水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的存貨審計(jì)研究

彭圣潔 許延明

[摘 要]國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展始終給予大力支持，水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的迅速發(fā)展受到社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。而作為曾經(jīng)的水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)龍頭企業(yè)之一的獐子島公司，養(yǎng)殖的扇貝任性地開(kāi)展了一次“說(shuō)走就走的旅行”，使眾人眼光轉(zhuǎn)到了生物資產(chǎn)的存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面。本文以獐子島公司為例，分析了水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)存貨審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，就水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的存貨審計(jì)提出了對(duì)策建議。

[關(guān)鍵詞]獐子島;生物資產(chǎn);審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.16.017

[中圖分類號(hào)]F326.4;F302.6[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194（2020）16-00-02

0? ? ?引 言

存貨是在企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中占比較大，影響企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)以及長(zhǎng)期發(fā)展。企業(yè)想要降低經(jīng)營(yíng)成本，穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)并提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力，必須有效管理和監(jiān)盤(pán)存貨。然而對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)來(lái)講，大多數(shù)存貨為生物資產(chǎn)，具有生產(chǎn)周期長(zhǎng)、受環(huán)境影響顯著，存貨控制風(fēng)險(xiǎn)較高等特點(diǎn)，且存貨不易保存、存貨管理比較困難，在存貨監(jiān)盤(pán)過(guò)程中不能精準(zhǔn)計(jì)量，需要公司和CPA（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）在管理和審計(jì)存貨時(shí)更加重視。本文針對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的存貨管理和審計(jì)進(jìn)行研究，為同類型企業(yè)分析自身存貨管理提供參考，不僅有利于水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)市場(chǎng)更加有序化、專業(yè)化和規(guī)范化，還有利于CPA高質(zhì)量、高效率、低風(fēng)險(xiǎn)地對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。

1? ? ?水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)特點(diǎn)、審計(jì)目標(biāo)與存貨審計(jì)難點(diǎn)

1.1? ?定義

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)是人類利用可供養(yǎng)殖（包括種植）的水域，按照養(yǎng)殖對(duì)象的生態(tài)習(xí)性和對(duì)水域環(huán)境條件的要求，運(yùn)用水產(chǎn)養(yǎng)殖技術(shù)和設(shè)施，從事水生經(jīng)濟(jì)動(dòng)植物養(yǎng)殖的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)部門之一。

1.2? ?行業(yè)特點(diǎn)

①生產(chǎn)周期比較長(zhǎng)。以獐子島公司為例，獐子島公司主要養(yǎng)殖的水產(chǎn)品有蝦夷扇貝、海參、鮑魚(yú)等。其中，蝦夷扇貝、鮑魚(yú)的生產(chǎn)周期為3～4年，海參（野生）的生產(chǎn)周期為3～5年。②季節(jié)性較強(qiáng)。雖然生物資產(chǎn)的生產(chǎn)周期相對(duì)比較固定，但是生長(zhǎng)時(shí)間略長(zhǎng)，且在生長(zhǎng)過(guò)程中容易受到多方面因素的影響，收獲淡季和收獲旺季產(chǎn)量懸殊。天氣和環(huán)境因素對(duì)生物資產(chǎn)影響極大，也就是人們常說(shuō)的“靠天吃飯”。③控制風(fēng)險(xiǎn)高。以獐子島公司為例，資產(chǎn)中消耗性的生物資產(chǎn)在存貨中所占比重較大，但由于消耗性生物資產(chǎn)所處生長(zhǎng)環(huán)境的特殊性，也就是生長(zhǎng)環(huán)境的不確定性大，外部自然環(huán)境對(duì)其生長(zhǎng)影響大;消耗性生物資產(chǎn)具有生命力，與傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)的存貨相比，生物資產(chǎn)對(duì)生長(zhǎng)環(huán)境的敏感性較高，生長(zhǎng)環(huán)境的異常變動(dòng)對(duì)生物資產(chǎn)的影響具有個(gè)體差異性，控制風(fēng)險(xiǎn)比較高。④占總資產(chǎn)比重較大。獐子島公司在2012-2016年存貨占總資產(chǎn)的比例平均為41.76%，最高時(shí)則超過(guò)了總資產(chǎn)的一半，存貨規(guī)模比較大。若存貨在管理過(guò)程中發(fā)生重大問(wèn)題，將給公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)帶來(lái)巨大沖擊，因此，獐子島公司必須對(duì)存貨進(jìn)行內(nèi)部嚴(yán)格管控。

1.3? ?審計(jì)目標(biāo)

①針對(duì)生物資產(chǎn)的數(shù)量和種類，核對(duì)并判斷被審計(jì)單位提供的相關(guān)數(shù)據(jù)是否屬實(shí)。②針對(duì)生物資產(chǎn)的全部交易記錄，核實(shí)并確保被審計(jì)單位提供的分錄詳細(xì)、準(zhǔn)確、真實(shí)。③針對(duì)被審計(jì)單位生物資產(chǎn)，核定并判斷其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。④針對(duì)被審計(jì)單位取得生物資產(chǎn)所需成本，核實(shí)實(shí)際成本。⑤針對(duì)被審計(jì)單位披露的生物資產(chǎn)信息，判斷并保證其信息披露滿足現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求。

1.4? ?存貨審計(jì)難點(diǎn)

存貨不僅在企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中扮演著重要角色，還影響企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)及長(zhǎng)期發(fā)展。對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)來(lái)講，大多數(shù)存貨為生物資產(chǎn)，生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，控制風(fēng)險(xiǎn)較高，存貨審計(jì)難度也隨之增大。①存貨監(jiān)盤(pán)難度大。生物資產(chǎn)的特殊性使企業(yè)在監(jiān)盤(pán)過(guò)程中計(jì)量和核算存在誤差，造成監(jiān)盤(pán)結(jié)果產(chǎn)生差異。②要求審計(jì)人員具有較高的專業(yè)性。生物資產(chǎn)中活物所占比重較大，且以水產(chǎn)品為主，對(duì)生存環(huán)境等因素的要求較高。這要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)領(lǐng)域具有豐富的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)儲(chǔ)備。

2? ? ?獐子島公司發(fā)展現(xiàn)狀

2.1? ?“扇貝旅游”事件回顧

2014年初，獐子島公司對(duì)外宣稱，由于北黃海遇到異常的冷水團(tuán)導(dǎo)致蝦夷扇貝絕收，從預(yù)計(jì)盈利變?yōu)樘潛p近8億元。2018年初，獐子島公司的蝦夷扇貝再一次受災(zāi)，使獐子島公司雪上加霜。讓所有人出乎意料的是，2019年底，獐子島底播蝦夷扇貝又出現(xiàn)大規(guī)模死亡，獐子島公司接連3次受災(zāi)，扇貝底播增殖風(fēng)險(xiǎn)引起了公司的高度重視。

2.2? ?公司現(xiàn)狀

2.2.1? ?積極方面

①信貸周轉(zhuǎn)良好。獐子島公司2019年年報(bào)數(shù)據(jù)顯示，公司貸款總額由年初的26.79億元下降至年末的24.98億元，信貸周轉(zhuǎn)中沒(méi)有發(fā)生一筆欠息或者逾期的失信行為。②營(yíng)業(yè)收入小幅度提高。除蝦夷扇貝外，2019年獐子島海參、海膽、鮑魚(yú)及小產(chǎn)品等活鮮品產(chǎn)量與營(yíng)業(yè)收入均有所提高，休閑食品銷售量不斷增長(zhǎng)。③新的產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢(shì)。獐子島公司開(kāi)發(fā)了新技術(shù)苗種三倍體牡蠣種，這在長(zhǎng)江口以北沿海海域形成產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢(shì)，逐漸成為重要盈利支撐。數(shù)據(jù)顯示，2019年獐子島苗種類產(chǎn)品收入9 282萬(wàn)元，同比增長(zhǎng)318%。

2.2.2? ?消極方面

①資產(chǎn)負(fù)債率高。由于2019年又一次受災(zāi)，獐子島公司目前依舊危機(jī)重重。公開(kāi)披露數(shù)據(jù)顯示，截至2019年底，獐子島公司資產(chǎn)負(fù)債率已高達(dá)98.01%，雖然2020年第一季度報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債率為97.75%，具有下降趨勢(shì)，但是獐子島公司面臨的資金壓力依然很大。雖然部分產(chǎn)業(yè)呈現(xiàn)向好態(tài)勢(shì)，但公司發(fā)展形勢(shì)依然嚴(yán)峻。②業(yè)績(jī)?nèi)耘f虧損。除去處置資產(chǎn)方面的因素，據(jù)獐子島公司內(nèi)部人員說(shuō)，2020年第一季度的業(yè)績(jī)其實(shí)是虧損的。更有股東代表質(zhì)疑，自2016年進(jìn)入公司以來(lái)，獐子島公司并沒(méi)有徹底改觀，依舊還是“靠天吃飯”。

2.3? ?存在問(wèn)題

①生物資產(chǎn)所占比重較大，管理難度大。獐子島公司的生物資產(chǎn)采用播種在深海養(yǎng)殖的方式，可移動(dòng)性大，企業(yè)難以把控與觀察生產(chǎn)流程。②存貨盤(pán)點(diǎn)任務(wù)艱巨。生物資產(chǎn)具有特殊性，缺乏專業(yè)人員對(duì)相關(guān)生物資產(chǎn)進(jìn)行測(cè)量，審計(jì)人員只能對(duì)生物資產(chǎn)的存貨進(jìn)行抽樣檢查，盤(pán)點(diǎn)任務(wù)趨于形式化。③外部審計(jì)缺乏獨(dú)立性。2006-2018年，獐子島公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員由同一名CPA參與且時(shí)間間隔不超過(guò)5年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位接觸過(guò)密，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高。

3? ? ?水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的存貨審計(jì)對(duì)策

3.1? ?優(yōu)化業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，加大管理投入

①獐子島公司可以繼續(xù)加大海參、海膽、鮑魚(yú)及小產(chǎn)品等活鮮品的投放力度，優(yōu)化存貨結(jié)構(gòu)，改善存貨單一的情況，在水產(chǎn)養(yǎng)殖產(chǎn)品的選擇上做到雨露均沾。加大休閑食品研發(fā)力度，在銷售上可以選擇現(xiàn)在比較火爆的直播帶貨形式，突破保鮮期短的瓶頸，完善營(yíng)銷模式，幫助企業(yè)增加營(yíng)業(yè)收入。②對(duì)整個(gè)海域因地制宜地進(jìn)行分級(jí)分類，根據(jù)不同生物資產(chǎn)不同的生長(zhǎng)特性對(duì)其投放和生產(chǎn)，加強(qiáng)管理和監(jiān)督。這也需要管理層提高對(duì)存貨觀察的敏感度，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)技術(shù)人員的專業(yè)性培養(yǎng)和訓(xùn)練，提高企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

3.2? ?完善存貨盤(pán)點(diǎn)方式方法，提高盤(pán)點(diǎn)的專業(yè)性與效率

①注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在審計(jì)工作開(kāi)展以前會(huì)同水產(chǎn)行業(yè)有關(guān)專家針對(duì)公司生物資產(chǎn)的具體情況和生長(zhǎng)特點(diǎn)，制訂詳細(xì)縝密的審計(jì)計(jì)劃，為開(kāi)展審計(jì)工作打好基礎(chǔ)。②像獐子島公司這樣存貨數(shù)量大、范圍廣的企業(yè)，應(yīng)合理規(guī)劃存貨監(jiān)盤(pán)周期和抽盤(pán)時(shí)間。對(duì)于抽盤(pán)風(fēng)險(xiǎn)較大，準(zhǔn)確率較低，代表性較弱的隊(duì)伍可以增加審計(jì)人員人數(shù)，必要時(shí)也可以外聘專業(yè)的核查人員進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)。③合理選擇存貨盤(pán)點(diǎn)方法，可以借助專家彌補(bǔ)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在此領(lǐng)域的短板，充分運(yùn)用生物學(xué)知識(shí)，對(duì)不同生長(zhǎng)周期的存貨進(jìn)行科學(xué)化、專業(yè)化盤(pán)點(diǎn)，提高盤(pán)點(diǎn)效率。

3.3? ?保持外部審計(jì)的獨(dú)立性，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師水產(chǎn)行業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備

①執(zhí)行審計(jì)輪崗制度，對(duì)獐子島公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采用“以舊帶新”“以舊換新”的輪崗方式。在執(zhí)行輪崗制度的同時(shí)，使新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師逐漸熟悉被審計(jì)單位，提高外部審計(jì)的獨(dú)立性。②對(duì)于參加審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，一定要有相關(guān)審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，且能夠在投入審計(jì)工作前充分熟悉被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)情況。③隨著水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的繁榮發(fā)展，農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)問(wèn)題層出不窮，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以根據(jù)被審計(jì)單位的營(yíng)業(yè)性質(zhì)培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)。例如，對(duì)獐子島公司進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以和相關(guān)專家學(xué)習(xí)必要的專業(yè)知識(shí)，提高自身能力。

4? ? ?結(jié) 語(yǔ)

前期專家組出具的調(diào)查結(jié)論顯示，在海洋牧場(chǎng)方面，獐子島公司新的規(guī)劃是：一方面，按照MSC漁業(yè)可持續(xù)發(fā)展原則，保護(hù)自然生態(tài)和資源;另一方面，按照生態(tài)容量平衡和生態(tài)牧場(chǎng)的原則，培育抗逆性和生長(zhǎng)快的優(yōu)良品種。獐子島公司作為農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化中國(guó)家重點(diǎn)龍頭企業(yè)，在2010年曾被評(píng)為中國(guó)最受信賴的十大品牌。如果獐子島公司能就“扇貝頻繁旅游”給公眾一個(gè)合理的且使各界信服的解釋，并吸取經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，將在企業(yè)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展中少走彎路。

主要參考文獻(xiàn)

[1]金靈，胡寧韻.水產(chǎn)業(yè)存貨管理問(wèn)題研究——以獐子島公司為

例[J].江蘇商論，2019（12）：18-21.

[2]衡袁園，肖南.生物資產(chǎn)與農(nóng)業(yè)上市公司盈余管理研究——以獐子島“旅游扇貝”事件為例[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2020（2）：83-87.

[3]姚文燦.生物性資產(chǎn)的審計(jì)問(wèn)題研究——以獐子島為例[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2017（22）：116-117.

[4]王詩(shī)瑋，商子楠.水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨審計(jì)問(wèn)題探討[J].經(jīng)營(yíng)與管理，2015（5）：114-117.