戰(zhàn)略性與天味食品稅務(wù)籌劃

鄒 玥

（南京審計大學(xué) 會計學(xué)院，江蘇 南京211815）

一、引言

四川天味食品集團股份有限公司是一家調(diào)味品制造商，主營業(yè)務(wù)范圍涉及川味復(fù)合調(diào)味料的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，為上交所主板上市企業(yè)。 隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展以及人民生活水平的提高，消費行業(yè)迅速升級轉(zhuǎn)型，致力于為消費者提供品質(zhì)更優(yōu)、質(zhì)量更佳的產(chǎn)品。 但同時，面對行業(yè)競爭加劇，成本上升等不利因素，公司要想獲得更大的盈利空間，需要進行科學(xué)稅務(wù)籌劃，提升行業(yè)競爭力，實現(xiàn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。

本文從該公司實際情況以及涉稅實務(wù)著手進行分析，分析得出天味食品存在進行稅務(wù)籌劃的必要性，存在戰(zhàn)略稅務(wù)籌劃空間。 從公司主要涉及的增值稅與企業(yè)所得稅兩個稅種，結(jié)合對公司實際情況分析的基礎(chǔ)上，提出了稅收籌劃措施，具體包括采購方的選擇，收購原材料標(biāo)的的選擇，收入確認(rèn)時間的確定，營銷組織架構(gòu)設(shè)計等四個方面。

二、天味食品簡介

四川天味食品集團股份有限公司(603317，以下簡稱“天味食品”)位于成都市雙流區(qū)西南航空港街道騰飛一路333 號,是中國調(diào)味品協(xié)會理事單位、農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化國家重點企業(yè)，于2019 年4 月16 日在上交所主板上市。 公司自主研發(fā)出“大紅袍”“好人家”“天車”“有點火” 四大系列暢銷全國并遠(yuǎn)銷海外的產(chǎn)品，構(gòu)建了完善的質(zhì)量控制體系。 公司與行業(yè)機構(gòu)及專業(yè)院校建立了深度的戰(zhàn)略合作關(guān)系，形成了產(chǎn)、學(xué)、研一體化的專業(yè)隊伍,凝聚了一大批專業(yè)的高素質(zhì)的研發(fā)人才。 規(guī)范的管理、持續(xù)的創(chuàng)新也促進了銷售的穩(wěn)定增長。 公司建立了覆蓋全國的市場營銷體系，形成了以經(jīng)銷商為主，定制餐調(diào)、電商、直營商超為輔的營銷架構(gòu)。 隨著銷售網(wǎng)絡(luò)全球化戰(zhàn)略的實施,產(chǎn)品已遠(yuǎn)銷美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家。

據(jù)公司招股說明書顯示，公司主要產(chǎn)品覆蓋了火鍋底料、川菜底料、香腸臘肉調(diào)料、雞精、香辣醬等多元化產(chǎn)品，其中以火鍋底料和川菜底料占比最高，2018 年1—6 月份兩種產(chǎn)品銷售收入合計占主營業(yè)務(wù)收入的90%以上。 同時，公司產(chǎn)品銷售具有比較明顯的季節(jié)性，每年下半年為銷售旺季，其他時期銷售收入相對較低。 2015—2017 年，公司下半年收入占比分別為66.28%、70.56%和67.18%。

圖1 天味食品2018 年1—6 月主營業(yè)務(wù)收入構(gòu)成（單位：萬元）

三、天味食品涉稅情況分析

天味食品處于食品行業(yè)，涉及的稅種及稅率如表1 所示。 由表1 得知，該企業(yè)涉及稅種較少，主要稅目是企業(yè)所得稅、 增值稅以及相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅，并沒有涉及其他稅目。 從表2 中可知該公司各項稅種繳納的數(shù)額及比重。

表1 天味食品所涉及的稅種及稅率

由表2 可看出，天味食品繳稅占總稅費比重較大的是增值稅和企業(yè)所得稅，兩個稅目每年占據(jù)總稅負(fù)的60%以上，個人所得稅主要是在發(fā)放職工薪酬以及進行股東分紅時代扣代繳的部分，并不對影響企業(yè)的稅負(fù)。 因此，增值稅和所得稅是籌劃與設(shè)計的核心部分。

表2 天味食品2017 年、2018 年1—6 月各項稅額繳納數(shù)額及比重

（一）增值稅稅負(fù)水平分析

總體來看，天味食品營業(yè)收入、營業(yè)成本與增值稅征收比例較為平穩(wěn)，維持在15%左右。 2017 年增值稅進項稅額占營業(yè)成本比重較低，2018 年1—6 月增值稅進項抵扣額占營業(yè)成本比重較高， 主要由于公司存在約680 萬進項稅在2018 年進行認(rèn)證抵扣。 目前，針對增值稅稅收籌劃，天味食品目前僅有結(jié)合銷售條款、合約的設(shè)計。 在此種方案中，公司與客戶進行協(xié)商，將收入確認(rèn)時間由訂立合同轉(zhuǎn)為分期收款時的每個收款期，從而達(dá)到相應(yīng)推遲納稅的目的（表3）。

表3 天味食品2017 年、2018 年1—6 月增值稅稅負(fù)水平

（二）企業(yè)所得稅稅負(fù)水平分析

公司以及自貢天味、天味家園兩個生產(chǎn)子公司均位于四川省。 同時，由于兩者主營業(yè)務(wù)均屬于鼓勵類范圍， 可以按照15%的稅率確認(rèn)遞延所得稅。但同時，這種稅收優(yōu)惠面臨著西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠鼓勵范圍調(diào)整或者所得稅政策到期后不推出新的優(yōu)惠政策等風(fēng)險。 可能致使公司及子公司不能享受15%的優(yōu)惠稅率，只能按照25%的稅率繳納所得稅，同時因為稅率變更也會導(dǎo)致遞延所得稅稅率的調(diào)整。 根據(jù)2018 年1—6 月的所得稅計提額計算，稅率變更風(fēng)險將會帶來1029.54 萬元的稅收負(fù)擔(dān)，同時將確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)303.67 萬元（表4）。

表4 天味食品2017 年、2018 年1—6 月企業(yè)所得稅稅負(fù)水平 （單位：萬元）

（三）企業(yè)稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀

總體而言，該公司在進行生產(chǎn)經(jīng)營活動中利用各種工具開展稅務(wù)籌劃工作的實例較少，僅僅是利用了國家在西部大開發(fā)過程中相關(guān)的產(chǎn)業(yè)扶持和所得稅稅收減免優(yōu)惠以及“技術(shù)開發(fā)費稅前加計扣除”“安置殘疾人員就業(yè)實際支付工資加計扣除”和“購置專用設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅”等稅收優(yōu)惠。 沒有更多地主動創(chuàng)造條件去進行稅務(wù)籌劃，是該公司在整個稅務(wù)籌劃過程中存在的最大問題。

下面就公司在現(xiàn)有銷售活動中的稅務(wù)籌劃方式進行考慮和說明。 在銷售活動中，公司促銷主要以實物搭贈形式，在日常訂單中予以執(zhí)行。 在這種促銷方式下，錄入銷售訂單時，訂單數(shù)量為正常產(chǎn)品與促銷產(chǎn)品總數(shù)量，售價為正常產(chǎn)品總價格，即實際攤薄了單位產(chǎn)品銷售單價。 配送發(fā)貨時，按照實際出庫產(chǎn)品（含促銷產(chǎn)品）生成銷售出庫單，財務(wù)據(jù)此生成銷售發(fā)票。 在以上過程中，雖然名義上采取實物搭贈形式，但在實際處理方式上是以銷售折扣的方式開展優(yōu)惠活動。 因而，公司降低了企業(yè)所得稅與增值稅的負(fù)擔(dān)，不會因為贈送而導(dǎo)致的視同銷售增加企業(yè)稅負(fù)。

四、天味食品采購活動稅務(wù)籌劃戰(zhàn)略

（一）存在的問題

結(jié)合該公司主營業(yè)務(wù)成本構(gòu)成情況，直接材料成本占到了每年主營業(yè)務(wù)成本的88%以上，其中直接材料主要由油脂、辣椒、花椒、包裝物等構(gòu)成。 由圖2 可以得到，產(chǎn)品供應(yīng)商中，公司法人在不同年份均占據(jù)了最高份額，且均在95%以上。 雖然2018年1—6 月份農(nóng)民專業(yè)合作社的比重有所提升，但仍只占據(jù)了1.57%的份額。根據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》， 增值稅一般納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進口貨物， 原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%；原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%，同時納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，原適用10%扣除率的，扣除率調(diào)整為9%。 納稅人購進用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，按照10%的扣除率計算進項稅額。 據(jù)此，對不同收購來源的增值稅稅負(fù)水平進行分析（圖2）。

圖2 天味食品供應(yīng)商構(gòu)成情況

在了解供應(yīng)商相關(guān)情況后得知，天味食品的原材料供應(yīng)商并不直接從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動，而只是通過貿(mào)易方式完成初級農(nóng)產(chǎn)品的交易和轉(zhuǎn)換。 與直接從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中收購初級農(nóng)產(chǎn)品對比，此種方式在稅負(fù)上存在著天然劣勢。 根據(jù)招股說明書數(shù)據(jù)顯示，2018 年1—6 月份公司直接材料成本為25767.96 萬元，其中白胡椒、花椒、香料、辣椒、姜等初級農(nóng)產(chǎn)品占比40.48%，成本為10430.87 萬元。 按照從公司法人手中收購的比例98%進行計算，合計從公司法人處收購的直接材料金額為10222.25 萬元， 可抵扣增值稅進項稅額為：10222.25×10%=1022.22 萬元。 因而， 公司在完成收購時合計支付11244.47 萬元， 其中實際成本為10222.25 萬元，同時獲得了1022.22 萬元的可抵扣稅額。

相反， 如果從農(nóng)業(yè)合作社直接購進農(nóng)產(chǎn)品，若按照從法人單位統(tǒng)一的收購價格進行計算，那么企業(yè)實際支付10222.25 萬元，可以獲得1022.22 萬元的增值稅進項稅抵扣額。 同時，由于法人單位作為中層貿(mào)易公司的存在，進一步提高了收購成本。 因此，在產(chǎn)品采購階段，由于供應(yīng)商的不當(dāng)選擇，天味食品不能通過稅務(wù)籌劃得到收益，帶來了一定的稅務(wù)成本。

（二）戰(zhàn)略稅務(wù)籌劃方案

公司應(yīng)當(dāng)合理選擇供應(yīng)商， 降低向法人單位收購的比例，多與農(nóng)業(yè)合作社簽訂采購協(xié)議。 同時，根據(jù)公司的生產(chǎn)流程，在進行產(chǎn)品的混合、炒制之前，需要對原材料進行粉碎、篩分等初級加工。這些工序并沒有較高的技術(shù)含量， 在企業(yè)生產(chǎn)流程上存在著將該部分外包或外加工的可能性。 從戰(zhàn)略性稅務(wù)籌劃角度上進行分析， 如果直接從農(nóng)戶手中采購農(nóng)產(chǎn)品，再進行粉碎和篩分，那么會導(dǎo)致作業(yè)流程中發(fā)生的人力成本無法抵扣，企業(yè)的稅務(wù)成本提高。 相反，如果從農(nóng)戶手中收購已經(jīng)粉碎和篩分的農(nóng)產(chǎn)品，這道工序的人工成本就由企業(yè)轉(zhuǎn)移到了農(nóng)戶或者農(nóng)業(yè)合作社，因而也計入了農(nóng)產(chǎn)品的成本中，企業(yè)便可獲得更高的進項稅抵扣額，得以有效地降低稅負(fù)成本。同時相較于工廠所在的城市， 農(nóng)村的勞動力成本相對較低，公司在成本上可以獲得更多的優(yōu)勢。

圖3 采購階段戰(zhàn)略性稅務(wù)籌劃示意圖

因而，在產(chǎn)品采購階段，公司可以通過收購經(jīng)過預(yù)處理的原材料和改變原材料供應(yīng)商進行稅務(wù)籌劃。 公司向農(nóng)業(yè)合作社直接收購已經(jīng)經(jīng)過初級加工的辣椒、花椒、姜等農(nóng)產(chǎn)品，可以直接降低原材料成本，提高進項稅抵扣額，獲得競爭優(yōu)勢。 同時，按照存貨周轉(zhuǎn)率3.16，存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)56.96 天計算，結(jié)合上文2018 年上半年共計獲得1022.22 萬元的進項稅抵扣額。 可知公司通過稅務(wù)籌劃，在更換原材料供應(yīng)商的情況下免除繳納收購貨物時發(fā)生的增值稅，減少了公司經(jīng)營活動中占用的現(xiàn)金流，相當(dāng)于獲得合計1022.22/（180/56.96）=323.47 萬元的長期無息貸款。

五、天味食品銷售活動稅務(wù)籌劃戰(zhàn)略

在銷售活動方面， 目前天味食品已擁有經(jīng)銷商、定制餐調(diào)、電商、直營商超、外貿(mào)等多樣化的銷售渠道，通過不同方式進行銷售活動。 同時，該公司仍主要依賴覆蓋全國31 個省、 自治區(qū)和直轄市的751 家經(jīng)銷商開展?fàn)I銷， 即使其他方式銷售額在近幾年增速較快， 但是經(jīng)銷商銷售收入自2015 年以來占比均維持在80%以上。 因此，銷售活動中的稅務(wù)籌劃戰(zhàn)略分析主要圍繞經(jīng)銷商進行展開。

（一）收入確認(rèn)的稅務(wù)籌劃

我國《增值稅暫行條例》第三十八條（三）的規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。 目前，公司會在商品發(fā)出的當(dāng)天繳稅，這一固化的方式顯得不夠靈活。 如果約定分期付款就會分期繳稅，減輕了公司當(dāng)期的現(xiàn)金壓力。 收入確認(rèn)時間的改變一方面使得天味食品企業(yè)所得稅、增值稅稅負(fù)在當(dāng)期得以減輕，獲得資金的時間價值。 另一方面也使得天味食品在進行稅務(wù)籌劃與申報時能夠更加靈活， 結(jié)合當(dāng)期實際情況與經(jīng)銷商進行協(xié)調(diào)，增強其風(fēng)險應(yīng)對能力，以防在資金緊張時面臨更大的現(xiàn)金流動壓力。

（二）營銷組織架構(gòu)稅務(wù)籌劃

公司已經(jīng)建立起一套完善的營銷管理體系，營銷中心下設(shè)銷售部、定制餐調(diào)事業(yè)部和通用餐調(diào)事業(yè)部，分別負(fù)責(zé)傳統(tǒng)渠道、定制餐調(diào)以及通用餐調(diào)業(yè)務(wù)的銷售管理工作。 其中，銷售部下設(shè)川渝大區(qū)、中原大區(qū)、東北大區(qū)、南方大區(qū)和西北大區(qū)五個大區(qū)，分別負(fù)責(zé)國內(nèi)各區(qū)域市場的開拓及維護；外貿(mào)部、KA 渠道管理部分別負(fù)責(zé)外貿(mào)市場以及KA 賣場的開拓以及維護。

圖4 天味食品營銷架構(gòu)示意圖

據(jù)招股說明書數(shù)據(jù)，公司為開拓市場，提升市場份額，在由傳統(tǒng)借助經(jīng)銷商進行市場開發(fā)和維護的模式逐漸落伍之后，公司發(fā)現(xiàn)直接面向消費者方面的廣告宣傳、 品牌推廣投入可以快速提升效益，在未來計劃加大對綜藝、新媒體、電商渠道的投入，進而直接提升公司產(chǎn)品在終端消費者中的知名度和品牌影響力。 目前，公司的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費在近年保持著一個較為穩(wěn)定的水平，2017 年合計15796.96 萬元，占當(dāng)年營業(yè)收入比重的13.09%。 根據(jù)招股說明書說明，在未來3—5 年內(nèi)，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費將迎來大幅度的提升，相應(yīng)在營業(yè)收入中的比重也會快速增長。 因而，目前的營銷組織架構(gòu)在未來提升銷售投入的過程中將受到限制。 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。 根據(jù)公司銷售活動實際情況和未來預(yù)期，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費占營業(yè)收入的比重在不久后將會突破15%的門檻，且差距將進一步擴大。 但同時，營銷費用屬于持續(xù)性的投入， 在未來暫無下降的預(yù)期，在未來何時能夠扣除尚無合理預(yù)期，喪失了資金的時間價值。 按照近三年銷售收入平均增長率10.99% 測算，2019 年公司銷售收入將達(dá)到131561.35 萬元。 在加大對銷售活動投入的基礎(chǔ)上，預(yù)計廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費將達(dá)到22312.27 萬元。其中，只有19734.20 萬元可以在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時予以扣除， 其余2578.07 萬元的部分將無法在當(dāng)期稅前扣除，這也就造成了386.71 萬元的遞延所得稅資產(chǎn)，當(dāng)期將會發(fā)生近千萬元的額外現(xiàn)金支出。

據(jù)此，公司在進行戰(zhàn)略稅務(wù)籌劃時，可在大規(guī)模加大廣告費用投入前考慮將企業(yè)營銷架構(gòu)拆分成一個獨立的全資子公司，單獨進行經(jīng)營和運作。 如此籌劃之后，總公司和銷售子公司通過簽訂合同，由總公司負(fù)責(zé)先向銷售子公司銷售商品，然后由銷售子公司負(fù)責(zé)與各經(jīng)銷商、直接消費者簽訂銷售合同或者直接銷售商品。 若設(shè)立一個銷售子公司，按照生產(chǎn)成本的105%即100101.03 萬元確定為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，那么此時兩個公司分別與廣告代理商簽訂廣告業(yè)務(wù)合同，那么此時廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費稅前可扣除金額限額將達(dá)到34749.36 萬元，此時可以覆蓋經(jīng)營活動中所產(chǎn)生的所有銷售費用，上文所提到的386.71 萬元的遞延所得稅資產(chǎn)均可在當(dāng)期扣除。 假使考慮到額外的印花稅成本（100101.03×0.0003=30.03 萬元）和管理費用（50 萬元），企業(yè)仍可獲得306.68 萬元的稅收籌劃收益。

綜上所述，企業(yè)在面臨未來需要加強營銷戰(zhàn)略的情況下，可以選擇通過在成都設(shè)立銷售子公司的方式，將所有與外部經(jīng)銷商、最終消費者的銷售活動業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移給銷售子公司，而總公司只負(fù)責(zé)將所有貨物以內(nèi)部轉(zhuǎn)移的方式銷售給銷售子公司。 在這樣的組織架構(gòu)下，企業(yè)雖然會面臨額外的一部分管理成本以及印花稅負(fù)擔(dān)，但是企業(yè)所產(chǎn)生的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費可以全額在所得稅稅前扣除，實際上為企業(yè)每年減少了約300 萬元的現(xiàn)金流出壓力。

六、總結(jié)

本文在現(xiàn)有財經(jīng)法規(guī)及相關(guān)稅務(wù)政策基礎(chǔ)上，對天味食品進行了一個稅務(wù)策劃。 天味食品作為上市不久的公眾企業(yè)，雖然在稅務(wù)方面存在著一定的考慮，但同時仍存在著較多不足之處。 雖然食品企業(yè)主要涉及稅目僅為企業(yè)所得稅與增值稅，但事實上仍有很大的戰(zhàn)略稅務(wù)籌劃空間。 在采購稅務(wù)籌劃戰(zhàn)略方面，公司應(yīng)該選擇向產(chǎn)業(yè)鏈上游的農(nóng)戶或者是農(nóng)業(yè)合作社直接收購花椒、辣椒、姜等初級農(nóng)產(chǎn)品，避免產(chǎn)業(yè)鏈中貿(mào)易商的參與。 在銷售稅務(wù)籌劃方面，公司可以通過改變收入確認(rèn)時間，將銷售分部單獨拆分為子公司等方式，從戰(zhàn)略上進行合理合法避稅，降低稅收負(fù)擔(dān)，獲得資金的時間價值。

總而言之，稅收籌劃工作具有整體性、系統(tǒng)性。在進行戰(zhàn)略性稅務(wù)籌劃的過程中，不僅需要考慮到直接稅務(wù)成本與收益，同時需要對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程進行有效的統(tǒng)籌管控，將稅務(wù)籌劃與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有效聯(lián)系起來，才能做到事前籌劃、實質(zhì)性籌劃，為企業(yè)發(fā)展提供穩(wěn)定而可靠的堅強后盾。