增值稅立法對(duì)中外合作油田的影響分析及應(yīng)對(duì)建議

徐渤

摘 要：財(cái)政部和國稅總局于2019年11月公布了增值稅法征求意見稿，并在征求意見稿中明確了增值稅稅率和征收率。該征求意見稿在未來如通過全國人大審議并正式公布，將對(duì)中外合作油田增值稅的計(jì)征方法產(chǎn)生重大影響。本文通過分析中外合作油田現(xiàn)行增值稅計(jì)算方式以及增值稅立法政策變化內(nèi)容，說明增值稅立法對(duì)中外合作油田的影響，并給出應(yīng)對(duì)建議。

關(guān)鍵詞：增值稅立法;中外合作油田;實(shí)物增值稅

財(cái)政部和國家稅務(wù)總局在2019年11月公布了《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱“新增值稅法”），并向社會(huì)公開征求意見。新增值稅法明確了增值稅稅率共分三檔，分別為6%、9%和13%，同時(shí)規(guī)定征收率為3%。新增值稅法未來如經(jīng)全國人大審議通過并正式實(shí)施，將導(dǎo)致中外合作油田現(xiàn)行按實(shí)物征收5%增值稅的政策與之沖突，需要對(duì)中外合作油田現(xiàn)行增值稅政策進(jìn)行修改，以符合新增值稅法規(guī)定。因此，對(duì)中外合作油田企業(yè)而言，其應(yīng)認(rèn)真研究新增值稅法的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際情況，積極向相關(guān)部門反饋企業(yè)訴求，爭取修訂后的政策既符合新增值稅法相關(guān)規(guī)定，又便于企業(yè)實(shí)際操作，達(dá)到企業(yè)和政府雙贏的效果。

一、中外合作油田現(xiàn)行增值稅政策與新增值稅法比較

按照國發(fā)1994年10號(hào)文和國稅發(fā)1994年114號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，中外合作油氣田開采的原油、天然氣目前按實(shí)物征收增值稅，征收率為5%，在計(jì)征增值稅時(shí)，不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。中外石油公司在簽訂產(chǎn)品分成合同時(shí)，也依據(jù)稅法規(guī)定，明確產(chǎn)出的原油、天然氣的5%首先用于繳納增值稅，其余部分再作為費(fèi)用回收油和利潤油，由雙方按照一定比例進(jìn)行分配。

本次公布的新增值稅法，將增值稅稅率分為6%、9%和13%三檔，征收率為3%，使得中外合作油田繼續(xù)按照5%繳納增值稅缺乏法律支持。而從增值稅稅率發(fā)展趨勢(shì)來看，簡并稅率是未來的發(fā)展方向，因此，即使增值稅法在全國人大進(jìn)行審議時(shí)發(fā)生了修改，其為中外合作油田單獨(dú)保留一檔稅率的可能性也較低，中外合作油田增值稅計(jì)征方式在未來很可能發(fā)生變化，需要企業(yè)提前研究，以便實(shí)現(xiàn)新增值稅法正式實(shí)施后的平穩(wěn)過渡。

二、新增值稅法對(duì)中外合作石油企業(yè)的影響分析

新增值稅法實(shí)施后，中外合作石油企業(yè)很可能不再按現(xiàn)行5%繳納實(shí)物增值稅，而改為按一般增值稅方式繳納增值稅，因此，新增值稅法會(huì)給企業(yè)在產(chǎn)品分成合同、項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性、日常管理等多個(gè)方面帶來不同程度的影響。

（一）對(duì)產(chǎn)品分成合同的影響

目前，中外合作石油企業(yè)在合作開采油氣資源時(shí)，一般需要先簽訂產(chǎn)品分成合同即PSC合同，在合同中約定油田在未來投產(chǎn)后，所產(chǎn)出原油、天然氣產(chǎn)量的5%首先用于繳納增值稅，剩余產(chǎn)量的一定比例作為費(fèi)用回收油，在繳納礦區(qū)使用費(fèi)或資源稅后，由中外雙方按照當(dāng)期和歷史費(fèi)用發(fā)生情況進(jìn)行回收，最終剩余部分則作為利潤油，在繳納政府留成油后由雙方按油田投資比例進(jìn)行分配。如果當(dāng)期費(fèi)用回收油金額大于可回收費(fèi)用，超過部分也結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)利潤油進(jìn)行分配。

然而，在新增值稅法實(shí)施后，由于5%的實(shí)物增值稅有可能不再保留，產(chǎn)成分成合同中將5%繳納增值稅的條款也需要相應(yīng)修改。對(duì)于該5%如何調(diào)整進(jìn)費(fèi)用回收油和利潤油，將對(duì)每期政府留成油計(jì)算結(jié)果產(chǎn)生不同的影響，從而影響中外合作企業(yè)可分配油氣產(chǎn)品的數(shù)量，以及合作油田項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性和中外石油企業(yè)的投資決策。

（二）對(duì)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性的影響

新增值稅法實(shí)施后，除因調(diào)整原油、天然氣產(chǎn)品在費(fèi)用回收油和利潤油中的分配比例會(huì)對(duì)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性產(chǎn)生影響外，由于需要按照一般增值稅征收方式計(jì)算繳納稅款，相應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，原先計(jì)入成本的進(jìn)項(xiàng)稅額部分不再是企業(yè)生產(chǎn)成本的一部分，可以提高項(xiàng)目的收益率，使更多原本處于邊際效益的油田變?yōu)榭砷_采油田。同時(shí)，由于目前原油、天然氣的銷項(xiàng)稅率均高于中外合作油田執(zhí)行的實(shí)物增值稅稅率，未來中外合作油田每期需要繳納的增值稅額可能有所上升，相應(yīng)需要繳納的城建稅和教育費(fèi)附加也會(huì)隨之增加，從而在一定程度上抵消進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣給企業(yè)帶來的正向影響。

此外，值得關(guān)注的是，按照中外合作油田商業(yè)慣例，油田在勘探期以及投產(chǎn)后一定時(shí)期內(nèi)一般由外國石油公司擔(dān)任作業(yè)者，在投產(chǎn)一定時(shí)間后，作業(yè)者地位轉(zhuǎn)移給中國石油公司。外國石油公司在勘探期如沒有發(fā)現(xiàn)可采儲(chǔ)量，需要承擔(dān)全部勘探損失。如果該外國石油公司在境內(nèi)沒有其他在產(chǎn)油田，或在產(chǎn)油田油氣銷售收入產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額不足以抵扣其勘探期獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額，有可能導(dǎo)致該公司進(jìn)項(xiàng)稅額沉沒，無法充分享受增值稅政策變化帶來的利好，對(duì)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性產(chǎn)生不利影響。

（三）對(duì)日常管理的影響

在現(xiàn)有制度下，中外合作油田取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，財(cái)務(wù)人員在取得增值稅專用發(fā)票后無需判斷該發(fā)票用途，稅務(wù)管理工作風(fēng)險(xiǎn)較低。然而，未來執(zhí)行一般增值稅制度后，財(cái)務(wù)人員需要掌握所取得的每張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的用途并判斷其是否可以抵扣，如沒有準(zhǔn)確識(shí)別，可能導(dǎo)致公司少繳增值稅，產(chǎn)生稅收罰款并影響公司納稅信用評(píng)級(jí)。同時(shí)，由于銷項(xiàng)稅額計(jì)算方法發(fā)生變化，也需要企業(yè)重新就商品定價(jià)方法和客戶進(jìn)行談判，并在新增值稅法實(shí)施過渡期內(nèi)完成銷售合同修改、信息系統(tǒng)參數(shù)配置、會(huì)計(jì)核算方法修訂等多項(xiàng)工作。

三、工作建議

考慮到新增值稅法實(shí)施后會(huì)對(duì)企業(yè)各個(gè)方面產(chǎn)生影響，為實(shí)現(xiàn)立法后各項(xiàng)工作的平穩(wěn)過渡，本文建議中外石油公司充分利用新增值稅法征求意見以及從公布到正式實(shí)施的窗口期，重點(diǎn)做好以下幾項(xiàng)工作。

（一）產(chǎn)品分成合同修改

按照現(xiàn)行產(chǎn)品分成合同管理的相關(guān)規(guī)定，中外合作石油企業(yè)新簽署的合同已不需報(bào)政府相關(guān)部門審批，但對(duì)存量產(chǎn)品分成合同條款修改的審批程序尚沒有明確規(guī)定?？紤]到合同修改會(huì)影響政府留成油分配比例，為降低法律風(fēng)險(xiǎn)，建議中外石油公司盡快就產(chǎn)品分成合同修改方案進(jìn)行探討研究，在達(dá)成一致后及時(shí)向財(cái)稅主管部門匯報(bào)，爭取獲得其認(rèn)可，以便在新增值稅法正式實(shí)施后可以及時(shí)啟用，降低企業(yè)的法律風(fēng)險(xiǎn)。

（二）政策訴求反饋

新增值稅法從根本上改變了中外合作油田增值稅的計(jì)征辦法，對(duì)此，石油公司應(yīng)結(jié)合行業(yè)情況，針對(duì)石油開采過程中勘探期長、投資大、風(fēng)險(xiǎn)高的特點(diǎn)，以及前期勘探一旦沒有發(fā)現(xiàn)可采儲(chǔ)量，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額很可能沉沒的實(shí)際情況，通過爭取留抵進(jìn)項(xiàng)稅額全額退稅等政策，提高項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性，維護(hù)自身合理利益。

（三）日常管理變革

中外石油公司可以借鑒海上自營油氣田實(shí)物增值稅改革的經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)企業(yè)自身情況和新增值稅法、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等政策法規(guī)規(guī)定，在計(jì)劃預(yù)算、會(huì)計(jì)核算、信息系統(tǒng)、油氣產(chǎn)品定價(jià)等方面進(jìn)行綜合考量后，及時(shí)啟動(dòng)相應(yīng)調(diào)整程序，確保新增值稅法實(shí)施后企業(yè)各項(xiàng)工作能夠順利開展。

四、結(jié)語

增值稅的計(jì)征主要依據(jù)企業(yè)的收入和成本發(fā)生金額，而收入和成本是企業(yè)最重要的會(huì)計(jì)元素，因此，增值稅規(guī)定的變化會(huì)對(duì)絕大多數(shù)企業(yè)造成不同程度的影響。中外合作石油企業(yè)在2016年國家全面推行“營改增”時(shí)，受種種因素影響，仍舊執(zhí)行原有政策，并未改變?cè)鲋刀愓鞴芤?guī)定。在增值稅立法后，中外合作油田繼續(xù)執(zhí)行原有規(guī)定的法律依據(jù)很可能消失，對(duì)此，中外石油公司必須重視增值稅法的變化，及時(shí)研究政策變化給企業(yè)各方面帶來的影響，并做好合同條款和業(yè)務(wù)模式優(yōu)化、信息系統(tǒng)配置、稅務(wù)安排等相關(guān)工作，以確保新增值稅法實(shí)施后可以按照稅法規(guī)定及時(shí)、準(zhǔn)確完成增值稅申報(bào)工作，保證企業(yè)合規(guī)經(jīng)營。此外，企業(yè)也應(yīng)充分利用好本次增值稅立法的機(jī)會(huì)，反饋企業(yè)訴求，爭取合理的稅務(wù)利益，為企業(yè)創(chuàng)造稅務(wù)價(jià)值。

參考文獻(xiàn)

[1]國務(wù)院.關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)使用增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例有關(guān)問題的通知[A].國發(fā)〔1994〕10號(hào)，1994.

[2]國家稅務(wù)總局.關(guān)于中外合作開采石油資源交納增值稅有關(guān)問題的通知[A].國稅發(fā)〔1994〕114號(hào)，1994.