非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅抵扣案例紀(jì)實(shí)分析

彭樂

摘 要：本文以甲公司轉(zhuǎn)讓非上市公司股份為例，分析營改增前后非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策變化，以紀(jì)實(shí)形式描述甲公司增值稅期末留抵退稅的過程，反映稅收征繳雙方對進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策的認(rèn)知現(xiàn)狀。

關(guān)鍵詞：非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣;期末留抵退稅;轉(zhuǎn)讓非上市公司股份

“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”一詞常見于原《增值稅暫行條例》第十條“下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目……”這一明文規(guī)定中，使得非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的思想根深蒂固。但是，營改增全面實(shí)施至今已有三年有余，一些基于營改增之前稅收政策的慣性思維仍然存在，給全面營改增政策推行及企業(yè)適用新政策帶來一定的困難。本文以轉(zhuǎn)讓非上市公司股份為例，分析轉(zhuǎn)讓過程中進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣及增量留抵退稅問題。

先說一下為何以“轉(zhuǎn)讓非上市公司股份”為例。按增值稅現(xiàn)行征收規(guī)定，其不屬于增值稅征收范圍，可以理解為其屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目中的其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，研究分析其相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題具有代表性。

一、甲單位申請?jiān)鲋刀惼谀┝舻滞硕惣o(jì)實(shí)

甲單位為私募股權(quán)基金（合伙企業(yè)），增值稅一般納稅人。2019年11月末，甲單位期末留抵進(jìn)項(xiàng)稅額4 500萬元，與2019年3月末相比，增量留抵稅額為3 300萬元。甲單位進(jìn)項(xiàng)稅主要由兩部分構(gòu)成，一是按季度向基金管理人支付基金管理費(fèi)取得的進(jìn)項(xiàng)稅;二是轉(zhuǎn)讓非上市公司股份過程中支付給第三方的交易服務(wù)費(fèi)等取得的進(jìn)項(xiàng)稅額。后者占增量留抵稅額的85%。

國家稅務(wù)總局于2019年5月1日發(fā)布《關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項(xiàng)》的公告，甲單位分析了退稅要求，認(rèn)為自身符合全部條件，于2019年12月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交了退稅申請，申請退稅1 980萬元。

現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)辦事效率也大有提升。在甲單位提交申請的第二天，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)給了電話回復(fù)，大意是：甲單位目前以轉(zhuǎn)讓非上市公司股份為主要業(yè)務(wù)，因其屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，按照《增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定（后來查證，此處依據(jù)為舊條例，已被修改），與此業(yè)務(wù)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。相反，甲單位應(yīng)進(jìn)行更正申報(bào)，將相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并計(jì)入相應(yīng)成本費(fèi)用，不得進(jìn)行抵扣，也不能申請退稅。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的電話回復(fù)里還有一句要緊的：上述回復(fù)已請示過市局和省局。

甲單位主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的回復(fù)似乎很有道理，再加上已請示市局和省局，這對一般企業(yè)來說，意味著終審判決。

但是，很明顯，甲單位主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出上述判斷的稅法依據(jù)是錯(cuò)誤的。新《增值稅暫行條例》（2017修訂）第十條及財(cái)稅2016年36號(hào)文《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》中已經(jīng)不存在非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目這一表述，對此概念有了較大修改。

甲單位認(rèn)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷不夠合理，準(zhǔn)備向上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行咨詢。甲單位借助其集團(tuán)公司涉稅述求通道，向市稅務(wù)局進(jìn)行了相關(guān)政策咨詢，與市局經(jīng)過多次電話溝通，向其闡述企業(yè)業(yè)務(wù)情況、進(jìn)項(xiàng)稅額構(gòu)成情況、申請退稅政策依據(jù)、營改增前后政策變化等。但是，最終市局也未能和甲單位主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)一致，退稅事項(xiàng)暫時(shí)擱置。

甲單位雖然并沒有放棄退稅，但退稅的信心有點(diǎn)動(dòng)搖。是不是真如主管稅務(wù)局機(jī)關(guān)所言，甲單位的判斷是錯(cuò)誤的？甲單位財(cái)務(wù)人員也顯得很無助，只好向稅務(wù)師事務(wù)所和其他中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行咨詢，尋求外部幫助。中介機(jī)構(gòu)給出的結(jié)論相當(dāng)一致，支持甲單位退稅申請。這些外部支持堅(jiān)定了甲單位申請退稅的信心，相信自己的最初判斷沒有錯(cuò)。

此后，甲單位又利用集團(tuán)公司大企業(yè)直通車平臺(tái)向省稅務(wù)局進(jìn)行相關(guān)政策咨詢。甲單位再次把企業(yè)經(jīng)營情況、進(jìn)項(xiàng)稅構(gòu)成情況、退稅依據(jù)、政策變化等向省局進(jìn)行了說明。省稅務(wù)局經(jīng)過內(nèi)部討論給出了初步結(jié)論：甲單位取得的與轉(zhuǎn)讓非上市公司股份相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

雖然只是初步結(jié)論，也足以讓甲單位失去繼續(xù)申請退稅的信心。抱著最后一絲希望，甲單位希望省局能再次斟酌，慎重考慮，給個(gè)明確的最終答復(fù)。這次甲單位直接給國家稅務(wù)總局12366網(wǎng)上平臺(tái)留言，咨詢進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策。

就在甲單位財(cái)務(wù)人員對退稅事項(xiàng)不抱希望的時(shí)候，省稅務(wù)局又來了電話：“我們將你單位退稅事項(xiàng)請示了國家稅務(wù)總局，現(xiàn)行稅法條款對轉(zhuǎn)讓非上市公司股份相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅沒有明文規(guī)定不得抵扣，也就是說你單位可以抵扣，可以去主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退稅?！?/p>

短短幾句話，前后大反差。甲單位財(cái)務(wù)人員可樂開了花，終于有了結(jié)果，真不容易。

過了兩天，甲單位在12366留言平臺(tái)上收到了北京局的回復(fù)，大意和省局的回復(fù)一致。

持續(xù)半個(gè)月的政策咨詢，終于可以告一段落了。甲單位財(cái)務(wù)人員鍥而不舍的精神及對稅收政策的理解確實(shí)值得點(diǎn)贊。

究竟為何一個(gè)實(shí)施三年多的稅收政策，需要請示到國家稅務(wù)總局才能解決？我們來看一下營改增前后政策的變化，仔細(xì)研究一下原因。

二、營改增前后非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策變化

（一）營改增之前非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策

如開篇所提，原《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

1.用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);

2.非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù);

3.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);

4.國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品;

5.本條第1項(xiàng)至第4項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。

其中，第1項(xiàng)明確規(guī)定用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。這也是甲單位申請退稅的最大障礙，甲單位主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就是以此條拒絕甲單位退稅申請并要求其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出并更正申報(bào)。

（二）營改增之后非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策

《增值稅暫行條例》（2017修訂）第十條規(guī)定：下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

1.用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn);

2.非正常損失的購進(jìn)貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù);

3.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù);

4.國務(wù)院規(guī)定的其他項(xiàng)目。

修訂后的《增值稅暫行條例》第十條已經(jīng)將非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目刪除，同時(shí)財(cái)稅2016年36號(hào)文已對第1項(xiàng)中的無形資產(chǎn)進(jìn)行了解釋，即此處的無形資產(chǎn)僅指專用于上述項(xiàng)目的無形資產(chǎn)，也就是“用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)”的無形資產(chǎn)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。言下之意就是說，除了用于上述范圍內(nèi)的無形資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅，用于其他事項(xiàng)是可以抵扣的。

同時(shí)，36號(hào)文專門指出，第1項(xiàng)中的無形資產(chǎn)不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，而“非上市公司股份”恰恰屬于其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。這就進(jìn)一步說明，購進(jìn)和轉(zhuǎn)讓非上市公司股份相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以從其他銷項(xiàng)稅中抵扣的。

進(jìn)一步理解36號(hào)文中“不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)”這句話，筆者認(rèn)為：即使購進(jìn)的其他權(quán)益性無形資產(chǎn)用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，其進(jìn)項(xiàng)稅額也是可以抵扣的。這恐怕又要顛覆一些慣性思維，希望能早日看到這種實(shí)操案例。

研究到此，大概可以看出為什么甲單位主管稅務(wù)機(jī)關(guān)請示了市局和省局仍然給出不予抵扣的答復(fù)。一方面，營改增以后又恰逢國家層面“減稅降費(fèi)”，陸續(xù)出臺(tái)眾多減降費(fèi)新政，稅務(wù)人員和企業(yè)財(cái)稅從業(yè)人員對新政策可謂應(yīng)接不暇，沒有足夠的時(shí)間去領(lǐng)悟政策深意，對一些不常見事項(xiàng)沒有過多關(guān)注，再加上國地稅合并、人員調(diào)整、內(nèi)部組織變化，需要一段時(shí)間調(diào)整、磨合才能形成一支有效的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。另一方面，稅法條款中對像“其他權(quán)益性無形資產(chǎn)”這類概念解釋不足，缺少更詳盡明確的實(shí)施細(xì)則。國家層面雖然陸續(xù)發(fā)布了許多公告，但這些公告顯得雜亂無章，不成體系，特別是新舊政策變化太快，太多，給一線財(cái)稅工作人員帶來很大困難。

當(dāng)然，這也許是暫時(shí)的。許多稅收立法工作已經(jīng)啟動(dòng)，期待新的稅收法律能有較強(qiáng)的操作性，進(jìn)一步規(guī)范財(cái)稅征繳，落實(shí)稅收法定原則，增強(qiáng)稅收的確定性。