基于政府會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院無形資產(chǎn)的管理與核算探討

邵曉陽

摘 要：隨著醫(yī)改制度的不斷深入，分級(jí)診療的推行，公立醫(yī)院越來越重視學(xué)科建設(shè)、科研水平的提升，作為醫(yī)院持續(xù)發(fā)展的核心競爭力，醫(yī)院的投入也逐漸加大，管理要求也日漸趨高。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院? 無形資產(chǎn)? 管理與核算

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—無形資產(chǎn)》對(duì)無形資產(chǎn)定義為“政府會(huì)計(jì)主體控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。無形資產(chǎn)作為公立醫(yī)院資產(chǎn)的重要組成部分，在其改革和發(fā)展中作用日益趨大。本文就政府會(huì)計(jì)制度下加強(qiáng)公立醫(yī)院的無形資產(chǎn)核算與管理進(jìn)行探討。

一、政府會(huì)計(jì)制度下對(duì)公立醫(yī)院無形資產(chǎn)管理和核算的要求

（一）對(duì)無形資產(chǎn)管理的要求與事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法相銜接

2019年3月29日，財(cái)政部第100號(hào)令《財(cái)政部關(guān)于修改<事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法>的決定》，對(duì)事業(yè)單位占有使用的國有資產(chǎn)進(jìn)行了全面的強(qiáng)調(diào)和規(guī)范。無形資產(chǎn)作為國有資產(chǎn)的重要組成部分，辦法要求事業(yè)單位應(yīng)加強(qiáng)對(duì)本單位無形資產(chǎn)的管理，防止無形資產(chǎn)流失。

新增對(duì)于國家設(shè)立的研究開發(fā)機(jī)構(gòu)、高等院校所持有的科研成果評(píng)估、轉(zhuǎn)讓的相關(guān)要求。明確規(guī)定轉(zhuǎn)讓、許可或者投資這部分資產(chǎn)給國有全資企業(yè)的可不進(jìn)行評(píng)估，其他企業(yè)由單位自主決定是否進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，也不需審批或備案，協(xié)議定價(jià)的，需公示科技成果和擬交易價(jià)格，對(duì)所獲得的收入全部留歸本單位。此新規(guī)讓事業(yè)單位可自行決定對(duì)所持無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、許可或作價(jià)投資，這就要求單位必須要強(qiáng)化對(duì)無形資產(chǎn)的監(jiān)管，避免國有資產(chǎn)流失。

（二）對(duì)核算的要求更加明晰

首先是準(zhǔn)則里明確哪些應(yīng)當(dāng)納入無形資產(chǎn)核算范圍。一是該資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài);二是該資產(chǎn)具有辨認(rèn)性且是非貨幣資產(chǎn);三是與該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力或利益很可能流入單位;三是該資產(chǎn)的成本或價(jià)值是可以計(jì)量的。

其次是準(zhǔn)則重新規(guī)定單位自行研發(fā)無形資產(chǎn)的初始計(jì)量。原制度下的會(huì)計(jì)處理方法會(huì)導(dǎo)致單位自行研發(fā)的無形資產(chǎn)入賬價(jià)值低于實(shí)際付出的成本，會(huì)影響單位對(duì)該無形資產(chǎn)進(jìn)行正確的評(píng)價(jià)?，F(xiàn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)單位自行研究開發(fā)項(xiàng)目的入賬成本做出了明確規(guī)定。對(duì)于研究、開發(fā)階段支出的歸集進(jìn)行了區(qū)分：“研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，開發(fā)階段的支出，如果最終未形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用”。

三是準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了對(duì)無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。原制度下的會(huì)計(jì)處理方法主要側(cè)重于無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量和記錄問題，忽略了對(duì)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)和披露?，F(xiàn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)規(guī)范了無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，有利于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。

二、公立醫(yī)院在無形資產(chǎn)管理中存在的問題

公立醫(yī)院無形資產(chǎn)具有高價(jià)值性、獨(dú)享性、知識(shí)資本密集性、不可分割性等特征，是醫(yī)院競爭力中核心的部分，包括專利權(quán)、著作權(quán)、版權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等，但由于無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)、在醫(yī)院總資產(chǎn)中所占比重小，《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中也沒有對(duì)它的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行明確的界定，以至于無形資產(chǎn)管理在整個(gè)資產(chǎn)管理體系中屬于相對(duì)薄弱環(huán)節(jié)。

（一）一方面積極積累和創(chuàng)造無形資產(chǎn)，一方面未進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與確認(rèn)

隨著醫(yī)療改革不斷深入，醫(yī)院越來越重視科研技術(shù)，不斷加大對(duì)科研經(jīng)費(fèi)投入，由于項(xiàng)目研究周期長，成果具有不確定性，申請(qǐng)專利或技術(shù)成果授權(quán)時(shí)間跨度長，項(xiàng)目管理部門對(duì)項(xiàng)目后續(xù)跟蹤不及時(shí)，使得在會(huì)計(jì)核算上不能對(duì)資本化的支出進(jìn)行歸集，造成無形資產(chǎn)無法進(jìn)行確認(rèn)。

（二）一方面加強(qiáng)固定資產(chǎn)資產(chǎn)清查盤點(diǎn)、精細(xì)化管理，一方面對(duì)無形資產(chǎn)基本忽視

固定資產(chǎn)是醫(yī)院重要的國有資產(chǎn)，能直接帶來經(jīng)濟(jì)效益，所以醫(yī)院重視對(duì)固定資產(chǎn)的管理，特別是大型設(shè)備管理，醫(yī)院定期對(duì)設(shè)備運(yùn)行進(jìn)行分析和論證。但醫(yī)院無形資產(chǎn)由于沒有實(shí)物形態(tài)，占醫(yī)院總資產(chǎn)比重小，短期收益也不明顯，醫(yī)院對(duì)這部分資產(chǎn)的管理不夠重視，無形資產(chǎn)在取得入賬后，歸口管理部門未對(duì)資產(chǎn)的使用情況進(jìn)行監(jiān)督和分析。

（三）沒對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行有效的后續(xù)計(jì)量

無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量包括對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷、處置的相關(guān)規(guī)定，以及無形資產(chǎn)信息披露的內(nèi)容。由于醫(yī)院對(duì)無形資產(chǎn)管理重視度不夠，導(dǎo)致無形資產(chǎn)管理的各環(huán)節(jié)之間存在脫節(jié)現(xiàn)象。資產(chǎn)處置和報(bào)廢核算時(shí)間延遲，會(huì)計(jì)核算上對(duì)無形資產(chǎn)攤銷年限規(guī)定不夠明確，無形資產(chǎn)信息披露的及時(shí)性和完整性尚需完善。

三、公立醫(yī)院在無形資產(chǎn)核算中存在的問題

（一）資產(chǎn)的入賬價(jià)值仍面臨不實(shí)的情況

政府會(huì)計(jì)制度明確了醫(yī)院購買、自行研究開發(fā)和接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入的無形資產(chǎn)的初始計(jì)量，但對(duì)于專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等的入賬價(jià)值未進(jìn)行明確規(guī)定，無形資產(chǎn)核算體系存在缺陷。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)于非大批量購入、單價(jià)小于1000 元的無形資產(chǎn)，可以于購買的當(dāng)期將其成本直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。也就是說，對(duì)這部分無形資產(chǎn)的成本，在會(huì)計(jì)處理上既可以費(fèi)用化，也可以資本化;同時(shí)，不定量詞“大批量”的使用不夠嚴(yán)謹(jǐn)，如何認(rèn)定為“大批量”缺乏統(tǒng)一的口徑。

（二）資本化還是成本化不易界定

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)自行研發(fā)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方面將項(xiàng)目的支出分為研究和開發(fā)兩個(gè)階段。研究階段的支出應(yīng)成本化，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用;開發(fā)階段支出需要分情況處理，最終形成無形資產(chǎn)的支出才能資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)成本，未形成無形資產(chǎn)的支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。在實(shí)際操作過程中要嚴(yán)格區(qū)分項(xiàng)目處于研究或是開發(fā)階段具有一定的困難，同時(shí)為了與原制度中有關(guān)無形資產(chǎn)的規(guī)定順利接軌，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：自行研發(fā)的無形資產(chǎn)項(xiàng)目尚處于研究階段，或者不能有效界定此支出應(yīng)資本化還是成本化的，只要按法律程序已申請(qǐng)取得無形資產(chǎn)的，該無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值就按照依法取得時(shí)支付的注冊(cè)費(fèi)和聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用核算。意味著把該資產(chǎn)的前期支出全部成本化，低估了無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不利于對(duì)科技成果進(jìn)行績效評(píng)價(jià)，造成無形資產(chǎn)的流失，因此科學(xué)界定資本化和成本化支出尤為重要。

（三）攤銷依據(jù)不準(zhǔn)，影響成本的可靠性

現(xiàn)在公立醫(yī)院對(duì)于無形資產(chǎn)的攤銷采用采用年限平均法，攤銷年限只是有個(gè)大致要求，原會(huì)計(jì)制度上規(guī)定不超過10年，醫(yī)院對(duì)一些價(jià)值高的無形資產(chǎn)還參照此規(guī)定執(zhí)行，特別是軟件類資產(chǎn)，隨時(shí)都有可能被替代或淘汰，如果攤銷時(shí)間過長，資產(chǎn)雖已報(bào)廢，但仍在攤銷，虛增無形資產(chǎn)成本;而對(duì)于使用年限不確定的無形資產(chǎn)制度規(guī)定可以不攤銷，使得成本減少。

四、加強(qiáng)公立醫(yī)院無形資產(chǎn)管理與核算的措施與建議

（一）強(qiáng)化無形資產(chǎn)的管理意識(shí)，建立完整的管理體系，尤其是建立完善的無形資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值評(píng)估體系和保障制度

醫(yī)院應(yīng)建立健全無形資產(chǎn)管理辦法，從制度上規(guī)范對(duì)無形資產(chǎn)的管理。應(yīng)由院級(jí)領(lǐng)導(dǎo)主持，醫(yī)院相關(guān)部門討論無形資產(chǎn)管理的實(shí)施辦法。梳理工作流程。完善無形資產(chǎn)管理配套相關(guān)制度。無形資產(chǎn)的核算管理并不應(yīng)該只涉及財(cái)務(wù)部門，無形資產(chǎn)的歸口管理部門應(yīng)做好無形資產(chǎn)日常的管理和維護(hù)工作，起到承上啟下的作用，國有資產(chǎn)管理部門應(yīng)做好對(duì)無形資產(chǎn)的監(jiān)督、評(píng)估、處置等工作，確保無形資產(chǎn)不流失。

（二）出臺(tái)無形資產(chǎn)應(yīng)用指南，對(duì)實(shí)際操作管理層面進(jìn)行指導(dǎo)規(guī)范

資產(chǎn)管理部門與財(cái)務(wù)部門應(yīng)做好無形資產(chǎn)的清理盤點(diǎn)工作，每年至少盤點(diǎn)一次，做到賬實(shí)相符、賬賬相符。在清查盤點(diǎn)過程中出現(xiàn)盤盈、盤虧情況，應(yīng)參照“固定資產(chǎn)”科目規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)務(wù)處理; 財(cái)務(wù)部門應(yīng)對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行合理的分類，選取適當(dāng)?shù)墓乐捣椒ê怂?，按資產(chǎn)的分類確定分?jǐn)偡绞胶湍晗?，使無形資產(chǎn)的核算更為科學(xué)、合理，有利于醫(yī)院加強(qiáng)管理。

（三）建立和完善無形資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)，對(duì)醫(yī)院無形資產(chǎn)實(shí)行動(dòng)態(tài)管理

醫(yī)院應(yīng)對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行全面清理，建立和完善資產(chǎn)檔案信息，對(duì)醫(yī)院無形資產(chǎn)實(shí)行動(dòng)態(tài)管理。財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)建立全院無形資產(chǎn)的總賬和一級(jí)明細(xì)分類賬，對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值管理。國有資產(chǎn)管理部門負(fù)責(zé)對(duì)全院無形資產(chǎn)使用情況監(jiān)督和評(píng)價(jià)工作，資產(chǎn)歸口管理部門負(fù)責(zé)建立資產(chǎn)二級(jí)明細(xì)分類賬，定期與財(cái)務(wù)部門核對(duì)，確保賬賬相符，建立無形資產(chǎn)全生命周期檔案信息和資產(chǎn)日常管理、維護(hù)。醫(yī)院可以相應(yīng)引入信息化系統(tǒng).建立無形資產(chǎn)信息庫，對(duì)管理信息進(jìn)行分類、整合，實(shí)現(xiàn)信息共享，有利于各部門加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)的管理工作。

（四）強(qiáng)化對(duì)無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量管理

無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量是無形資產(chǎn)的后續(xù)管理，醫(yī)院應(yīng)加強(qiáng)對(duì)這方面的管理，確保無形資產(chǎn)不流失。對(duì)于后續(xù)支出，要科學(xué)區(qū)分資本化和費(fèi)用化，資本化支出要計(jì)入無形資產(chǎn)成本，重新計(jì)算攤銷年限和金額。對(duì)于無形資產(chǎn)對(duì)外投資要正確評(píng)估投資價(jià)值，避免價(jià)值評(píng)估過低造成國有資產(chǎn)流失，無形資產(chǎn)的披露是對(duì)無形資產(chǎn)管理情況進(jìn)行考核的依據(jù)，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)重視對(duì)無形資產(chǎn)信息的披露，保證披露信息的真實(shí)、完整和及時(shí)性。

五、結(jié)束語

無形資產(chǎn)屬于國有資產(chǎn)的組成部分，是公立醫(yī)院持續(xù)發(fā)展的核心競爭力，醫(yī)院不僅要重視投入，同時(shí)要改變傳統(tǒng)的管理模式，強(qiáng)化無形資產(chǎn)的核算和監(jiān)督評(píng)價(jià)，完善無形資產(chǎn)的投入、保護(hù)、保障和轉(zhuǎn)化機(jī)制等措施，加強(qiáng)對(duì)無形資產(chǎn)的管理，從而確保公立醫(yī)院無形資產(chǎn)保值、增值，發(fā)揮其應(yīng)有的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。

參考文獻(xiàn)

[1]《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—無形資產(chǎn)》.

[2]郭啟秀，公立醫(yī)院無形資產(chǎn)管理探析[J].經(jīng)營者，2019，33（22）：17.

[3]汪丹梅，閻星云.公立醫(yī)院無形資產(chǎn)分步管理模式研究[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究， 2019，9（36）：10-13.

[4]王藝茹.新形勢下公立醫(yī)院無形資產(chǎn)管理的現(xiàn)狀及對(duì)策分析[J].中國醫(yī)藥導(dǎo)報(bào)，2018.15（31）：164-167.