生態(tài)資本的會計核算理論研究

賴嬌珍

摘要：隨著“綠色經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展”理念的提出，生態(tài)資本的核算確認問題也成為會計研究的熱點問題之一。本文在闡述生態(tài)資本的相關理論基礎之上，對其會計確認、計量方法進行了初步探討。

關鍵詞：生態(tài)資本;理論基礎;會計核算

引言

高速度的生產(chǎn)力發(fā)展水平通常伴隨著較高的資源需求水平。在過去的三十幾年內(nèi)，我國成就了“中國式增長”的發(fā)展奇跡，與此同時也埋下了能源枯竭、環(huán)境污染等巨大的生態(tài)隱患。黨的十九大報告將“堅持人與自然和諧共生”作為新時代堅持和發(fā)展中國特色社會主義基本方略的重要組成部分，體現(xiàn)了以習近平同志為核心的黨中央扭轉(zhuǎn)當前生態(tài)環(huán)境惡化趨勢的堅定決心。

一、生態(tài)資本核算的理論基礎

（一）基本概念

生態(tài)資本（亦稱自然資本）概念最初是由經(jīng)濟學家Vogt（1967）提出的。其通過研究發(fā)現(xiàn)，一個國家所擁有自然資源的豐沛程度是經(jīng)濟發(fā)展速度高低的重要影響因素之一，自然資源的匱乏限制、甚至降低國家債務的償還能力。生態(tài)資本概念的界定目前主要有四種代表性觀點：整體法、二分法、三分法和四分法。其中四分法將生態(tài)資本劃分為四方面：一是能夠直接進入社會生產(chǎn)、再生產(chǎn)過程的自然資源;二是自然資源及環(huán)境的質(zhì)量和再生量變化;三是生態(tài)環(huán)境的質(zhì)量，主要指環(huán)境資源如水環(huán)境、大氣系統(tǒng)等;四是生態(tài)系統(tǒng)中各個環(huán)境要素的整體狀況對于人類社會生存和發(fā)展的價值。

（二）理論依據(jù)

1.屬性特征

生態(tài)資本來源于自然生態(tài)系統(tǒng)，具備一般生態(tài)功能，提供發(fā)展所需資源的同時進行自我修復和再生，但是一旦超過自我修復的閾值范圍，就會達到一個“增長極限”，甚至出現(xiàn)衰退現(xiàn)象。其次，生態(tài)資本是一種新型的未來資本，是可持續(xù)發(fā)展的核心、關鍵資本之一。但是由于生態(tài)資本特殊的外在經(jīng)濟性和公共物品性的特征，人們常常忽略這種資本的投資價值，從而造成了生態(tài)資源利用效率低下、浪費巨大。

2.價值理論

生態(tài)資本價值的高低是由其有用性、稀缺性和開發(fā)利用條件的便利性所共同決定的，可以從生態(tài)、經(jīng)濟和社會三方面進行考量。其中，生態(tài)價值包含了生物生產(chǎn)、氣候調(diào)節(jié)、土壤保持和環(huán)境凈化方面的價值;經(jīng)濟價值是指生態(tài)資源通過社會生產(chǎn)、流通、分配等環(huán)節(jié)所能產(chǎn)生的價值;相比較于一般的資本投資，生態(tài)資本投資對社會發(fā)展的突出貢獻表現(xiàn)在推動“資源節(jié)約型、環(huán)境友好型”社會的建立與發(fā)展、增加第三產(chǎn)業(yè)的就業(yè)機會與培育生態(tài)文化（屈志光，2015）[1]。

二、核算的內(nèi)容和方法

（一）研究對象

生態(tài)資本的核算對象可以依據(jù)其存在形態(tài)劃分為有形生態(tài)資本和無形生態(tài)資本。有形生態(tài)資本主要是指生態(tài)資源型資本，包括了各種以實物形態(tài)形式存在的、可供人類使用消耗的生態(tài)資源。其功能主要表現(xiàn)在支持社會生產(chǎn)、生活方面的發(fā)展需要，如土地資源、水資源、石油資源等。

無形生態(tài)資本主要有生態(tài)環(huán)境型資本和生態(tài)服務型資本兩種。其中，生態(tài)環(huán)境型資本主要側重于滿足人們精神文化層面的需求、提高生活質(zhì)量和幸福感，如環(huán)境自凈能力、觀光旅游等;生態(tài)服務型資本是作為一個整體所能發(fā)揮的功能作用，是由其內(nèi)部各要素的品質(zhì)、流量與環(huán)境質(zhì)量要素構成的組合。主要是用來支撐生態(tài)系統(tǒng)運轉(zhuǎn)的，包括土壤、氣候、光熱等。

（二）主要核算方法

生態(tài)資本可以從實物量和價值量兩方面進行核算（劉洋等，2019）[2]，估算方法主要分為貨幣化、非貨幣化。

貨幣化估算方法大致可以分為未來收益法和累計成本法兩種，具體的模型和方法有市場估價法、效益轉(zhuǎn)移法、專家評價法、替代成本法、影子價格法、旅行費用法、意愿調(diào)查法等。未來收益法指通過采用各種評估技術方法對生態(tài)資本未來預期收益的現(xiàn)值進行估計判斷。累計成本法則是根據(jù)已發(fā)生的成本費用來確定生態(tài)資本的價值。對生態(tài)資本進行貨幣化表示，一方面能更直觀、明了地展示其所蘊含的價值潛力，提高人們的生態(tài)環(huán)境保護意識，促進生態(tài)資源的可持續(xù)利用;另一方面，由于現(xiàn)存的各種繁亂的評估方法、模型，單獨或結合使用所得出的評估結果也往往并不一致，缺乏一套權威的、具有說服力的評估體系。

非貨幣估算方法主要有能值分析法、物質(zhì)量估算法和生態(tài)資本消耗指數(shù)法。能值分析法是以太陽能焦耳總量為單位，通過核算生態(tài)資本提供的產(chǎn)品和服務形成過程中消耗的焦耳總量表示;物質(zhì)量估算法則是從物質(zhì)量的角度進行定量估算。前者將不同類型的生態(tài)資本轉(zhuǎn)換為同一客觀標準，便于比較分析，但是有一定的估算難度;后者的估算結果比較客觀、穩(wěn)定，但是因為單項生態(tài)資本所使用的量綱不同，無法進行加總、比較分析。這兩種估算方法都具有一定的客觀性，但無法從市場供需方面反映生態(tài)資本的稀缺性。生態(tài)資本消耗指數(shù)法，是通過能源、交通運輸量、水泥等七種影響環(huán)境的顯著因子來構建一個綜合指數(shù)，評估經(jīng)濟生產(chǎn)活動對生態(tài)資本所能造成的影響。該指標計算比較簡單、綜合、可操作性強，能反映其連續(xù)年份的變化發(fā)展趨勢。但其缺陷在于僅包含、分析了幾個顯著影響因子的生產(chǎn)或消費，未將其對生態(tài)環(huán)境所造成的影響考慮在內(nèi)。

（三）科目設置

1.“生態(tài)資產(chǎn)”科目

生態(tài)資本是建設單位對生態(tài)環(huán)境進行一定的改建活動產(chǎn)生的結果，經(jīng)營單位能夠控制生態(tài)資本投資未來所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入。而且在其價值量估算方面，現(xiàn)階段也發(fā)展提出了很多科學、可行的模型方法，故符合資產(chǎn)定義的條件。單列“生態(tài)資產(chǎn)”科目，可以由省級資源檢測中心對其價值進行評估并出具證明，各生態(tài)生產(chǎn)單位據(jù)此核算，在這一時點確認為一項資產(chǎn)。與其他傳統(tǒng)資產(chǎn)不同的是，生態(tài)效益的產(chǎn)出并不一定伴隨著生態(tài)資本的減少，即生態(tài)效益的產(chǎn)出依賴于生態(tài)資本，但不是由生態(tài)資本所轉(zhuǎn)化而來的。

2.“生態(tài)資本”科目

將生態(tài)資本整體確認為一項資產(chǎn)的同時確認一項權益。單設“生態(tài)資本”賬戶同時下設“已收生態(tài)資本”和“未收生態(tài)資本”來反映生態(tài)資本金的回收情況。“已收生態(tài)資本”反映會計主體所擁有的生態(tài)資本且得到了社會的認可、購買的部分資本金;“未收生態(tài)資本”反映會計主體所擁有的生態(tài)資本預計在未來將得到補償?shù)牟糠?。當企業(yè)的生態(tài)資本評估增值時，一方面意味著企業(yè)未來經(jīng)濟利益流入的增加，形成了企業(yè)的資產(chǎn)，另一方面也是權益的增加，反映在“生態(tài)資本—未收生態(tài)資本”科目;當生態(tài)資本減值時，做相反分錄，直至“生態(tài)資本—未收生態(tài)資本”沖減至零。對于生態(tài)效益的確認，當政府認可并購買企業(yè)的生態(tài)資本時，收到的補償收入也是生態(tài)資本價值的實現(xiàn)過程。因此，應將“生態(tài)資本—未收生態(tài)資本”轉(zhuǎn)入“生態(tài)資本—已收生態(tài)資本”，同時確認收入“生態(tài)效益補償收入”（張長江等，2010）[4]。

這種處理過程體現(xiàn)了生態(tài)資本具有資產(chǎn)和資本的雙重屬性，但是對傳統(tǒng)的會計報表格式框架卻是一個沖擊。第一，生態(tài)資本除了具備傳統(tǒng)資產(chǎn)的特征外，還具有外部經(jīng)濟性和公共物品的屬性。究其原因，是因為它根源于生態(tài)系統(tǒng)，具備一般的自我修復和再生功能，作用范圍廣。企業(yè)會計核算是否需要考慮將生態(tài)資本大量的外部性經(jīng)濟價值納入企業(yè)的考核指標？生態(tài)資本的會計賬面價值小于其實際價值，且經(jīng)常出現(xiàn)“搭便車”現(xiàn)象，不利于推動企業(yè)生態(tài)資本投資的發(fā)展。第二，目前的會計核算研究大多關注于生態(tài)資本的價值評估、生態(tài)效益的確認等經(jīng)濟流入，忽視了價值轉(zhuǎn)移過程相關成本費用支出的確認、核算。有形生態(tài)資本可以通過消耗使用等方式轉(zhuǎn)移其價值，進入產(chǎn)品或服務成本中。無形生態(tài)資本類似于無形資產(chǎn)，通過減值測試來核算其價值是否發(fā)生減損，但是如何核算其價值轉(zhuǎn)移、進入生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)的部分仍是個難題。第三，當前生態(tài)資本投資建設主要依靠的是政府補償收入，建設企業(yè)收到補償收入時點進行會計核算確認，卻未進行產(chǎn)權轉(zhuǎn)移，即確認了“生態(tài)效益補償收入”的同時，生態(tài)資本只是在已收生態(tài)資本和未收生態(tài)資本二級科目間進行轉(zhuǎn)移，生態(tài)資產(chǎn)卻并未減少，違背了會計借貸平衡原理。第四，在生態(tài)資產(chǎn)確認時點，將其未來可能流入的經(jīng)濟利益確認為權益是否符合謹慎原則。如果未來實現(xiàn)了生態(tài)資本經(jīng)濟利益的流入，一方面通過利潤表的生態(tài)效益補償收入進入未分配利潤科目，另一方面該項收益已經(jīng)在生態(tài)資本科目體現(xiàn)，這樣就造成了同一項生態(tài)資本所實行的效益收入重復計入權益類科目。

目前，對生態(tài)資本會計處理上最大的難題是產(chǎn)權的明晰化?，F(xiàn)階段企業(yè)在實現(xiàn)了生態(tài)效益流入的同時，生態(tài)資產(chǎn)的所有權仍保留在企業(yè)手中，不符合市場交易原則，也是阻礙生態(tài)資本化的主要障礙之一。其次，為實現(xiàn)生態(tài)效益所造成的損耗如何計量也是一個難題。生態(tài)效益與生態(tài)資本不是存在此消彼長的關系，也有可能是相互助長的和諧關系。大部分學者都聚焦于生態(tài)資本效益的核算與確認方面，而較少考慮其產(chǎn)權的明晰化和損耗計量問題，這阻礙了會計核算的進一步發(fā)展。

結語

“綠水青山就是金山銀山”。隨著工業(yè)經(jīng)濟的快速發(fā)展，人類在追求生活便捷、物質(zhì)財富積累的同時也伴隨著對自然資源單方面、無限制的攫取和掠奪，從而遭到反噬。全球溫室效應、熱帶雨林的破壞、冰川融化……到2019年的澳大利亞持續(xù)高溫、干旱，造成山火肆虐持續(xù)近三個月，大面積破壞考拉的棲息地，專家估計這場大火釋放了約3.5億噸二氧化碳。這些事件警示我們要改變傳統(tǒng)的資本觀念，重新理解并重視生態(tài)資本這一稀缺性要素。學者大多從經(jīng)濟領域從認識并估算生態(tài)資本的實物形態(tài)、組成方式和價值結構等，但較少的學者從企業(yè)會計的角度進一步明確如何對生態(tài)資本進行核算和計量。要不斷挖掘生態(tài)資本的經(jīng)濟價值，就需要在對其進行研究開發(fā)的基礎上，將其價值不斷轉(zhuǎn)移到相關的產(chǎn)品和產(chǎn)業(yè)中。而每個環(huán)節(jié)的價值如何核算和計量，會影響到價值鏈的傳遞。

考慮到生態(tài)資本其特殊的屬性，結合價值量和實物量兩個維度對其富集程度進行估算評價。在后續(xù)計量過程中，如何認識生態(tài)資本的資產(chǎn)和資本屬性，確認生態(tài)效益的流入時點，如何解決生態(tài)資本與傳統(tǒng)資本不同屬性特征帶來的會計計量難題，突破傳統(tǒng)的會計報表框架等，本文嘗試作了初步探討，但尚待進一步的發(fā)展研究。

參考文獻

[1]屈志光.生態(tài)資本投資收益研究[M].北京：中國社科出版社，2015：147–154.

[2]劉洋，王愛國.自然資本核算研究的理論與方法綜述[J].會計之友，2019（03）：26–31.

[3]張文明，張孝德.生態(tài)資源資本化：一個框架性闡述[J].改革，2019（01）：122–131.

[4]張長江，張文靜.生態(tài)效益及其外部性會計歸屬問題研究[J].財會通訊，2010（04）：136–137.