利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行盈余管理會(huì)增加稅負(fù)成本嗎？

摘要：以重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正為表現(xiàn)形式的財(cái)務(wù)重述已經(jīng)成為上市公司進(jìn)行盈余管理的重要方式之一。盈余管理是否會(huì)引起企業(yè)所得稅稅負(fù)的變化，已有學(xué)者采用大樣本進(jìn)行了實(shí)證研究，但是仍缺少基于某公司的案例研究。本文聚焦于北京湘鄂情股份有限公司的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，研究證實(shí)了上市公司利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行盈余管理時(shí)，無論是對(duì)非應(yīng)稅項(xiàng)目的更正，還是對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目的更正，都可以恰到好處地在獲取盈余管理利益的同時(shí)，并不增加稅負(fù)成本；或者以隱蔽的、較低的貨幣時(shí)間價(jià)值成本，以達(dá)到盈余管理的目的，卻不增加實(shí)際的納稅金額。

關(guān)鍵詞：上市公司 會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正 盈余管理 稅負(fù)成本

一、引言

近年來國(guó)內(nèi)外大量的財(cái)務(wù)報(bào)表重述對(duì)投資者和資本市場(chǎng)起到了誤導(dǎo)的作用，導(dǎo)致了市場(chǎng)資源配置的低效率（佘曉燕，2007），以重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正為表現(xiàn)形式的財(cái)務(wù)重述已經(jīng)成為上市公司進(jìn)行盈余管理的重要方式之一。研究表明在那些進(jìn)行報(bào)表重述的上市公司中，有相當(dāng)數(shù)量的公司是借前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行夸大會(huì)計(jì)利潤(rùn)的盈余管理的，而“避免連續(xù)虧損、實(shí)現(xiàn)扭虧為盈”是我國(guó)上市公司操縱重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的主要?jiǎng)訖C(jī)（佘曉燕，2007）；田培源、崔學(xué)剛、李欣憶（2010）基于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的視角，采用大樣本數(shù)據(jù)實(shí)證研究了盈余管理與稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的關(guān)系，研究證實(shí)我國(guó)上市公司盈余管理的基本目標(biāo)是虛增盈余，但大部分虛增盈余的公司并沒有對(duì)此承擔(dān)額外的稅費(fèi)。本文以北京湘鄂情股份有限公司的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正為例，簡(jiǎn)要評(píng)析盈余管理與所得稅稅負(fù)的關(guān)系，具體探討重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行虛增利潤(rùn)的盈余管理是否會(huì)導(dǎo)致上市公司稅負(fù)成本的增加。

二、利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行虛增盈余管理的所得稅稅負(fù)分析

前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)可以區(qū)分為影響公司損益的應(yīng)稅項(xiàng)目的差錯(cuò)和非應(yīng)稅項(xiàng)目的差錯(cuò)。例如：根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，多提或少提減值損失，只會(huì)改變會(huì)計(jì)利潤(rùn)，卻不會(huì)改變應(yīng)納稅所得額。資產(chǎn)減值損失，包括公允價(jià)值變動(dòng)損益等項(xiàng)目就屬于影響公司損益的非應(yīng)稅項(xiàng)目，顯然對(duì)于非應(yīng)稅項(xiàng)目的會(huì)計(jì)差錯(cuò)來說，上市公司只需借助它們按照自己的需要調(diào)整會(huì)計(jì)利潤(rùn)，卻根本不用擔(dān)心稅負(fù)成本的增加。

影響公司損益的應(yīng)稅項(xiàng)目的差錯(cuò)，如：夸大收入、提前確認(rèn)收入或?qū)⒉粦?yīng)該確認(rèn)為收入的款項(xiàng)進(jìn)行了確認(rèn)；減少費(fèi)用，且在進(jìn)行應(yīng)納稅所得額計(jì)算時(shí)無需調(diào)增，如：一些上市公司將已經(jīng)完工的在建工程不及時(shí)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，從而減少當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的折舊費(fèi)用；低估利息費(fèi)用，從而減少當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用；應(yīng)該作為費(fèi)用化支出卻作為資本化支出等，這些項(xiàng)目的差錯(cuò)既可以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的虛增，也會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額的增加，那么是否會(huì)導(dǎo)致公司稅負(fù)成本的增加呢？

以少計(jì)費(fèi)用的差錯(cuò)更正為例。某企業(yè)2013年度發(fā)現(xiàn)2012年度少計(jì)費(fèi)用從而形成了影響公司損益的應(yīng)稅項(xiàng)目的差錯(cuò)。如果該差錯(cuò)發(fā)生于企業(yè)所得稅匯算清繳之前（所得稅匯算清繳一般于5月底完成），企業(yè)可以按照更正后的會(huì)計(jì)利潤(rùn)重新計(jì)算2012年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的法規(guī)退還。”如果少計(jì)費(fèi)用的差錯(cuò)更正發(fā)生于企業(yè)所得稅匯算清繳之后，企業(yè)不能再按照更正后的會(huì)計(jì)利潤(rùn)重新計(jì)算2012年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額，企業(yè)多繳納的所得稅額可以根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2012年第15號(hào)《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》第六款關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題的規(guī)定進(jìn)行處理。即對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。因此少扣除的費(fèi)用可以在2013年度進(jìn)行扣除，從而減少2013年度的應(yīng)納稅所得額，減少2013年度應(yīng)納的所得稅額。

顯然少計(jì)費(fèi)用或夸大收入這些導(dǎo)致利潤(rùn)虛增的應(yīng)稅項(xiàng)目的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，只是使上市公司提前納稅，然后退稅，從而形成貨幣時(shí)間價(jià)值的機(jī)會(huì)成本損失，但卻并沒有造成實(shí)際納稅金額的增加。

三、北京湘鄂情股份有限公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的案例分析

北京湘鄂情股份有限公司成立于2007年10月23日，注冊(cè)資本20 000萬(wàn)元。公司前身為北京湘鄂情酒樓有限公司。公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為中式餐飲，主要面對(duì)中高端公務(wù)、商務(wù)宴請(qǐng)，兼顧家庭消費(fèi)群體。2009年11月11日，公司在深圳證券交易所正式掛牌上市（證券代碼：002306），成為我國(guó)第一家在國(guó)內(nèi)A股上市的民營(yíng)餐飲企業(yè)。上市后發(fā)展勢(shì)頭良好，其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入在 2010年底達(dá)到9.23億元。

但近期北京高檔餐飲企業(yè)營(yíng)業(yè)額受“三公消費(fèi)”相關(guān)政策以及中央八項(xiàng)規(guī)定和“厲行勤儉節(jié)約，反對(duì)鋪張浪費(fèi)”要求出臺(tái)的影響下降了35%，其中湘鄂情亦受挫嚴(yán)重。原本湘鄂情在上市前兩年，一直采取收縮加盟的策略，但2012年上半年，出于擴(kuò)大營(yíng)業(yè)額的需求，湘鄂情又重啟加盟策略，半年內(nèi)特許加盟商就增加到10家，收取加盟費(fèi)高達(dá)2 660萬(wàn)元。2013年 10 月 15 日北京證監(jiān)局向湘鄂情下發(fā)了《行政監(jiān)管措施決定書》，指出該公司在2012年違反《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》確認(rèn)加盟費(fèi)收入 1 480萬(wàn)元（營(yíng)業(yè)收入），確認(rèn)股權(quán)收購(gòu)合并日前損益 1 556 萬(wàn)元（營(yíng)業(yè)外收入），共影響當(dāng)期損益 3 036 萬(wàn)元，占2012 年度利潤(rùn)總額的20.19%。即使增加了資產(chǎn)減值損失18萬(wàn)元，依然使2012年的利潤(rùn)總額虛增了約2 934.63萬(wàn)元，該公司就此會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行了會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。

從2014年1月29日該公司發(fā)布的《關(guān)于對(duì)2012年年度報(bào)告進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告》中可以看到，會(huì)計(jì)差錯(cuò)事項(xiàng)對(duì)公司2012年度應(yīng)交稅費(fèi)、營(yíng)業(yè)稅金及附加、所得稅費(fèi)用的影響（表1），會(huì)計(jì)差錯(cuò)事項(xiàng)對(duì)公司2013年第一季度應(yīng)交稅費(fèi)的影響（表2），會(huì)計(jì)差錯(cuò)事項(xiàng)對(duì)公司2013年半年度應(yīng)交稅費(fèi)的影響（表3）。

從表1可以看出，該公司2012年度虛增收入和利潤(rùn)導(dǎo)致應(yīng)交稅費(fèi)多計(jì)348.13萬(wàn)元，扣除營(yíng)業(yè)稅金及附加多計(jì)的83.42萬(wàn)元，多交所得稅額264.71萬(wàn)元。而從表2、表3中看到，該公司2013年第一季度及2013年半年度財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)交稅費(fèi)均相應(yīng)調(diào)減了264.71萬(wàn)元。顯然該公司2012年多交的所得稅額，按照稅收征管法可抵減2013年度應(yīng)交的所得稅額，即便是2013年度應(yīng)交稅費(fèi)不足抵減，也可以按照征管法將多交的所得稅額申請(qǐng)退稅。

同時(shí)從其會(huì)計(jì)差錯(cuò)公告中還可以看到，其多計(jì)提了資產(chǎn)減值損失18萬(wàn)元，盡管多計(jì)提的資產(chǎn)減值損失會(huì)引起會(huì)計(jì)利潤(rùn)的降低，但這只不過是對(duì)虛增的會(huì)計(jì)利潤(rùn)的一個(gè)簡(jiǎn)單修飾而已，并沒有改變會(huì)計(jì)利潤(rùn)全面提高的最終結(jié)果，而資產(chǎn)減值損失屬于非應(yīng)稅項(xiàng)目，無論多提或少提都不會(huì)引起應(yīng)納稅所得額的改變，不會(huì)由此增加所得稅負(fù)成本?？梢娫摴景l(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正至多是使其損失了一個(gè)貨幣的時(shí)間價(jià)值，但其從中獲得的好處卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了這一損失。因?yàn)槿绻麤]有2012年虛增利潤(rùn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，該公司2012年就不可能做出每10股轉(zhuǎn)增10股并派發(fā)現(xiàn)金股利0.8到2元的高送轉(zhuǎn)分配預(yù)案；沒有這個(gè)分紅預(yù)案的刺激，其之前一直在6-7元價(jià)格徘徊的股價(jià)就不會(huì)開始大漲。其大股東就不可能在高價(jià)位實(shí)現(xiàn)多次減持套現(xiàn)的目的。湘鄂情的實(shí)例證明了上市公司利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行盈余管理，既可以輕松地實(shí)現(xiàn)報(bào)表上的高額利潤(rùn)和實(shí)際上的微薄稅負(fù)成本并存的“雙重效益”。

四、簡(jiǎn)要結(jié)論及啟示

（一）研究結(jié)論

在信息不對(duì)稱的情況下，受托的管理層出于契約安排、政治成本和資本市場(chǎng)的動(dòng)機(jī)，常進(jìn)行盈余管理，以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的企圖，但是稅負(fù)成本作為盈余管理的直接成本，是管理層在獲取盈余管理利益時(shí)不得不加以考慮的要素，為了降低稅負(fù)成本又不至于引起稅務(wù)部門的質(zhì)疑，大部分上市公司通過對(duì)非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行操縱，以“實(shí)現(xiàn)盈余管理與稅負(fù)管理的雙重收益”。本文聚焦于北京湘鄂情股份有限公司的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，研究證實(shí)了上市公司利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行盈余管理時(shí)，無論是對(duì)非應(yīng)稅項(xiàng)目的更正，還是對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目的更正，都可以在獲取盈余管理利益的同時(shí)，并不增加稅負(fù)成本；或者以隱蔽的、較低的貨幣時(shí)間價(jià)值成本，以達(dá)到盈余管理的目的，卻不增加實(shí)際的納稅金額。

（二）研究啟示

以往的研究大多集中基于上市公司大樣本實(shí)證檢驗(yàn)盈余管理與所得稅成本的關(guān)系，如葉康濤（2006）認(rèn)為上市公司主要是通過操控長(zhǎng)期應(yīng)計(jì)項(xiàng)目來規(guī)避所得稅負(fù)成本；胡婷（2010）也認(rèn)為公司盈余管理程度越大，所得稅率越高，上市公司通過操縱非應(yīng)稅項(xiàng)目規(guī)避盈余管理所得稅成本的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)；田培源、崔學(xué)剛（2010）將所有涉及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正報(bào)告的公司作為研究盈余管理的樣本，并通過統(tǒng)計(jì)分析得出：占研究樣本73.9%（樣本數(shù)量為85家）的我國(guó)上市公司，在進(jìn)行虛增盈余的管理，其中只有10家多交了所得稅，而占88.2%的公司并沒有帶來額外的稅負(fù)，即上市公司并沒有陷入盈余管理與避稅的兩難選擇之中。李嵩（2013）的研究表明：當(dāng)公司通過調(diào)整應(yīng)稅項(xiàng)目損益進(jìn)行盈余管理時(shí)，所得稅費(fèi)用支出會(huì)隨之變化；但當(dāng)調(diào)整非應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)，所得稅費(fèi)用支出并不會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變化，從而可以達(dá)到有效降低盈余管理稅收成本的目的。但已有的研究并沒有將會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正本身作為企業(yè)虛增盈余，但又不會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)成本增加的盈余管理工具進(jìn)行研究。本文對(duì)此進(jìn)行了嘗試，并得出了初步的研究結(jié)論。希望本文的研究能起到拋磚引玉的作用，引起研究者、監(jiān)管者、投資者以及稅務(wù)當(dāng)局的重視。X

參考文獻(xiàn)：

1.佘曉燕.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表重述研究[D].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2007.

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3.田培源，崔學(xué)剛，李欣憶.盈余管理與稅費(fèi)負(fù)擔(dān)——基于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正數(shù)據(jù)的分析[J].北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2010，（9）.

4.《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）.

5.葉康濤.盈余管理與所得稅支付：基于會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅之間差異的研究[J].中國(guó)會(huì)計(jì)評(píng)論，2006，（2）：217.

作者簡(jiǎn)介：

朱學(xué)軍，女，碩士，北京市石景山區(qū)業(yè)余大學(xué)財(cái)會(huì)教研室主任，副教授。主要從事財(cái)會(huì)專業(yè)的教學(xué)工作。