新收入準(zhǔn)則對工程建筑企業(yè)總承包項(xiàng)目收入確認(rèn)的影響

隋靜

摘要：2017年7月，由于我國頒布新收入準(zhǔn)則，工程總承包項(xiàng)目深受影響。本文重點(diǎn)探討了舊收入準(zhǔn)則下工程總承包項(xiàng)目收入確認(rèn)模式和局限性，以及新收入準(zhǔn)則下工程總承包項(xiàng)目收入確認(rèn)模式和難點(diǎn)。同時(shí)將工程總承包合同進(jìn)行分解，深入探討三種不同分解方式對其收入確認(rèn)可能產(chǎn)生的影響，并就新收入準(zhǔn)則下工程總承包項(xiàng)目收入確認(rèn)中存在的問題提出相關(guān)對策，以促進(jìn)工程總承包項(xiàng)目的穩(wěn)健發(fā)展，規(guī)避相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;工程建筑企業(yè);總承包項(xiàng)目

引言

總承包項(xiàng)目指工程總承包商按照合同要求，對工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購、施工等一系列工作全權(quán)負(fù)責(zé)，同時(shí)確保工程項(xiàng)目的質(zhì)量安全以及做好工期安排及造價(jià)等方面的工作，此類工程承包方式受到廣泛的推廣與應(yīng)用。新收入準(zhǔn)則實(shí)施前，業(yè)內(nèi)普遍以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行收入確認(rèn)，主要是因?yàn)楣こ炭偝邪?xiàng)目涉及服務(wù)項(xiàng)目多，核算較困難，且缺乏特定的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。文章主要對工程總承包項(xiàng)目合同進(jìn)行分解，深入探討新收入準(zhǔn)則下三種不同分解方式對工程總承包項(xiàng)目收入確認(rèn)可能產(chǎn)生的影響，并就提出相關(guān)對策，旨在促進(jìn)工程總承包項(xiàng)目的穩(wěn)健發(fā)展。

一、舊收入準(zhǔn)則下總承包項(xiàng)目收入確認(rèn)模式及其局限性

舊收入準(zhǔn)則下工程總承包項(xiàng)目收入確認(rèn)主要依據(jù)《收入準(zhǔn)則》以及《建造合同準(zhǔn)則》，最常用的確認(rèn)收入的方法為“完工百分比法”，總包商在預(yù)估總成本以及總工作量的具體情況后，確定項(xiàng)目的完工進(jìn)度，從而對項(xiàng)目收入、成本和毛利水平進(jìn)行評(píng)估。舊準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)模式有一定局限性，首先，一般來說，工程總承包項(xiàng)目的建設(shè)周期長，往往跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，在執(zhí)行項(xiàng)目的過程當(dāng)中，總包商以“完工百分比法”來完成收入確認(rèn)工作，然而在和客戶進(jìn)行工程結(jié)算過程中卻時(shí)常發(fā)生發(fā)包方拖欠進(jìn)度的現(xiàn)象，導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)收入和業(yè)主認(rèn)同的核算金額出現(xiàn)偏差。其次，受國家宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境及政策的影響，工程總承包項(xiàng)目可能遭遇停工及工期延遲的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是那些建設(shè)時(shí)間長、跨度大的項(xiàng)目，不利于從項(xiàng)目全局把控好預(yù)期總成本，導(dǎo)致某些項(xiàng)目收入核算中前期獲得了較可觀的收益，而后期卻出現(xiàn)虧損的現(xiàn)象，使得企業(yè)會(huì)計(jì)核算的經(jīng)營成果得不到均衡體現(xiàn)。

二、新收入準(zhǔn)則下工程總承包項(xiàng)目收入確認(rèn)模式和難點(diǎn)

新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)方式有五步驟，步驟一是辨別和客戶之間的合同，步驟二是辨別合同中的履約義務(wù)，步驟三是明確交易價(jià)格，步驟四是平分交易價(jià)格，步驟五是完成履約義務(wù)的同時(shí)確認(rèn)收入。

從工程總承包項(xiàng)目角度看，核算的重難點(diǎn)為步驟二和步驟五。步驟二規(guī)定“合同一旦生效，企業(yè)就要科學(xué)預(yù)估合同內(nèi)容，明辨合同中所含有的單項(xiàng)履約義務(wù)?！惫こ炭偝邪?xiàng)目合同中涉及多個(gè)事項(xiàng)，商品與服務(wù)等均在其內(nèi)，企業(yè)要注意辨別合同中何種事項(xiàng)屬于單項(xiàng)履約義務(wù)。當(dāng)前，工程總承包項(xiàng)目的核算工作根據(jù)項(xiàng)目的履約進(jìn)度在工期內(nèi)進(jìn)行，可將建造合同分解不同的單項(xiàng)履約義務(wù)，結(jié)合實(shí)際情況，主要的分解方式有：（1）把整個(gè)工程總承包項(xiàng)目看成一個(gè)單項(xiàng)履約事項(xiàng);（2）把工程總承包項(xiàng)目視為設(shè)計(jì)、設(shè)備采購與施工兩項(xiàng)履約事項(xiàng);（3）把工程總承包項(xiàng)目視為設(shè)計(jì)、設(shè)備采購、施工三項(xiàng)履約事項(xiàng)。

步驟五要求在明辨合同中單項(xiàng)履約義務(wù)的同時(shí)，應(yīng)“明確各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)間段內(nèi)實(shí)施，還是在某一時(shí)點(diǎn)實(shí)施以后，在實(shí)施了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入”。不難發(fā)現(xiàn)，合同約定事項(xiàng)方式并不相同，其辨別單項(xiàng)履約義務(wù)的結(jié)果也不相同，所以文章基于新收入準(zhǔn)則，深入解析了三種分解方式可能出現(xiàn)的收入確認(rèn)模式。

三、新收入準(zhǔn)則下三種分解方式對工程總承包項(xiàng)目收入確認(rèn)的影響

（一）把整個(gè)工程總承包項(xiàng)目視為一個(gè)單獨(dú)履約事項(xiàng)

（1）倘若一個(gè)項(xiàng)目滿足以下兩個(gè)條件：一是總承包合同不符合單項(xiàng)履約義務(wù)的要求，二是不符合時(shí)間段核算的要求，就以此種方式確認(rèn)收入。因此，這種方式更注重的是把整個(gè)工程總承包項(xiàng)目看成一項(xiàng)“商品”，在客戶尚未取得商品控制權(quán)之前，可把其視為工程總承包項(xiàng)目的一項(xiàng)“存貨”;客戶在取得商品控制權(quán)之后，確認(rèn)收入工作方可進(jìn)行。從跨期工程收入確認(rèn)的角度看，其受此種確認(rèn)收入方式的影響最大，收益確認(rèn)的工作有難度。在實(shí)務(wù)中，有可能運(yùn)用到此種確認(rèn)收入方式的是那些設(shè)備采購占比大、隨機(jī)性強(qiáng)的工程總承包項(xiàng)目。

（2）倘若一個(gè)項(xiàng)目不滿足區(qū)分為單項(xiàng)履約事項(xiàng)的條件，但滿足時(shí)間段內(nèi)履約的規(guī)定，也可以采用這種方式確認(rèn)收入，此種情況的側(cè)重點(diǎn)是把整個(gè)工程總承包項(xiàng)目視為一項(xiàng)“服務(wù)”，在規(guī)定的時(shí)間里按照履約進(jìn)度完成確認(rèn)收入。在實(shí)際中，有可能運(yùn)用到此確認(rèn)方式的是那些服務(wù)占比大、定制化顯著、設(shè)計(jì)、設(shè)備采購和施工緊密相關(guān)的工程總承包項(xiàng)目。

（二）把工程總承包項(xiàng)目分解為兩個(gè)單項(xiàng)履約事項(xiàng)：設(shè)計(jì)、設(shè)備采購和施工

在此之中，設(shè)計(jì)可視為典型地提供服務(wù)，符合新收入準(zhǔn)則在一定時(shí)間里履約的要求，根據(jù)履約進(jìn)度來完成收入確認(rèn)工作。

設(shè)備采購和施工又可細(xì)分為兩種不同的收入確認(rèn)方式：一是在工程完工時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入或是按照施工履約進(jìn)度確認(rèn)收入。在實(shí)務(wù)中，如果工程把核心工作放在“商品”銷售上，意味著工程的重點(diǎn)在于設(shè)備采購，施工時(shí)只需完成安裝與檢驗(yàn)即可，此時(shí)根據(jù)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入更合適。二是根據(jù)施工履約進(jìn)度確認(rèn)收入，如果把核心工作放在“服務(wù)”上，意味著工程的重點(diǎn)在于施工，設(shè)備安裝只是其中的步驟之一，此時(shí)根據(jù)施工履約進(jìn)度確認(rèn)收入更合適。第二種方法在現(xiàn)實(shí)中運(yùn)用得較廣泛，主要是因?yàn)榭偝邪こ桃?guī)模相對較大，核算復(fù)雜，此種方式更加符合實(shí)際情況。但此種方式會(huì)有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，主要是因?yàn)楹贤?dāng)中沒有明確區(qū)分設(shè)備采購和施工，合同界限模糊，可能導(dǎo)致從高計(jì)稅的情況。

（三）將工程總承包項(xiàng)目分解為三個(gè)單獨(dú)的履約事項(xiàng)：設(shè)計(jì)、設(shè)備采購、施工

這種方式主要出現(xiàn)在大型工程總承包項(xiàng)目當(dāng)中，為了避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，在科學(xué)衡量稅務(wù)的基礎(chǔ)上，把合同分解為更詳細(xì)的內(nèi)容。運(yùn)用此方式確認(rèn)收入，總收入不變，但在確認(rèn)收入上需根據(jù)設(shè)計(jì)、采購及施工各個(gè)單項(xiàng)分別確認(rèn)，設(shè)計(jì)和施工部分都是按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，設(shè)備采購確認(rèn)收入可分為以下幾種情況：

（1）作為總承包商，若其滿足代理協(xié)議的要求，則只能根據(jù)代理的傭金以及手續(xù)費(fèi)確認(rèn)設(shè)備采購收入，在此種方式下，總承包商總收入在一定程度上會(huì)降低。實(shí)踐中，企業(yè)與客戶簽署了一項(xiàng)單獨(dú)的協(xié)議承諾購置某項(xiàng)設(shè)備，并且合同中指明由企業(yè)為客戶購置設(shè)備，直接將設(shè)備送到施工場地，客戶完成簽收、查驗(yàn)、支付等流程后，確認(rèn)代理收入。這種合同簽訂方法有利于規(guī)避總承包工程項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，回款及時(shí)，但在一定程度上會(huì)導(dǎo)致總承包商收入的降低。

（2）若總包商不具備代理協(xié)議的要求，有兩種不同的確認(rèn)收入方法：一是通過客戶檢驗(yàn)后完成設(shè)備采購收入確認(rèn)工作。這種方式規(guī)定設(shè)備通過檢驗(yàn)后，將控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶才能確認(rèn)收入，需要客戶在項(xiàng)目建造過程中參與程度較高。在實(shí)踐中，總承包商購置設(shè)備并將設(shè)備送到施工現(xiàn)場，客戶只要付了進(jìn)度款，就會(huì)持有設(shè)備的管理權(quán)，然而客戶沒有接收工程前，均是由總承包商負(fù)責(zé)管理、保養(yǎng)、維修設(shè)備等工作。若出現(xiàn)設(shè)備不符合要求的情況，總承包商需全權(quán)負(fù)責(zé)設(shè)備的修理以及后續(xù)的維護(hù)工作，且各項(xiàng)費(fèi)用均由總承包商負(fù)責(zé)。采用此種方法對總包承包商風(fēng)險(xiǎn)較大。二是通過總承包商檢驗(yàn)后完成設(shè)備采購收入確認(rèn)工作。在實(shí)踐中，在總承包合同中規(guī)定設(shè)備采購占合同總金額的比例，購置設(shè)備后，客戶付款，總承包工程完工時(shí)將管理權(quán)交由客戶。采用此種方法確認(rèn)收入的金額不變，但確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)較第一種有所不同，且總包商的風(fēng)險(xiǎn)相對較低。

總體來看，將工程總承包項(xiàng)目分解為三個(gè)單獨(dú)的履約事項(xiàng)有利于精確、全面體現(xiàn)總承包工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購和施工進(jìn)度，根據(jù)預(yù)算、費(fèi)用定額計(jì)算已完工作量的價(jià)值量，項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員根據(jù)客戶簽認(rèn)的已完工作量計(jì)算合同履約進(jìn)度，并依此確認(rèn)收入。項(xiàng)目執(zhí)行中，項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員還應(yīng)根據(jù)工程部門預(yù)算編制財(cái)務(wù)預(yù)算，并按照工程預(yù)算的不斷變化定期更新財(cái)務(wù)預(yù)算，對項(xiàng)目收入、成本和毛利率水平進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，確保對總承包工程項(xiàng)目的盈利能力進(jìn)行準(zhǔn)確把握。

四、新收入準(zhǔn)則下工程建筑企業(yè)的應(yīng)對策略

（一）提高總承包合同管理水平，提前籌劃

工程建筑企業(yè)應(yīng)提高總承包合同的管理水平，加大對項(xiàng)目管理和施工人員的培訓(xùn)力度，不斷提高其專業(yè)水平。從財(cái)務(wù)專業(yè)角度看，嚴(yán)格核對以及審查條款中對工程款項(xiàng)的支付時(shí)間、比例、金額的約定，以及業(yè)主因承擔(dān)違約、賠償責(zé)任時(shí)賠償金的計(jì)算方式的約定，規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。在簽訂工程總承包合同前，應(yīng)組織專業(yè)人員進(jìn)行合同評(píng)審，并與客戶和稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分溝通，堅(jiān)持“依法合規(guī)、事前統(tǒng)籌”的原則，有效開展稅務(wù)籌劃，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）提升總承包項(xiàng)目管控能力，實(shí)現(xiàn)開源節(jié)流降本增效

企業(yè)應(yīng)提升總承包項(xiàng)目管控能力，加強(qiáng)項(xiàng)目組織管理工作，選擇科學(xué)高效的項(xiàng)目執(zhí)行方案，嚴(yán)格把握工程進(jìn)度和工程質(zhì)量，嚴(yán)格管理項(xiàng)目各項(xiàng)成本，提高工作效率持續(xù)壓縮非生產(chǎn)性支出。在簽訂分包合同時(shí)，充分明確工作范圍及工作性質(zhì)，如果出現(xiàn)有條款對工程造價(jià)可能產(chǎn)生不良的影響，則應(yīng)對其進(jìn)行細(xì)化，避免在工程結(jié)算時(shí)出現(xiàn)費(fèi)用爭議的問題，減少不必要成本的支出，促進(jìn)項(xiàng)目的持續(xù)性發(fā)展，從根本上提高項(xiàng)目的盈利水平。

（三）完善預(yù)算管控機(jī)制，建立財(cái)務(wù)預(yù)算考核體系

企業(yè)應(yīng)成立相應(yīng)的預(yù)算管理機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)預(yù)算的管理和執(zhí)行。加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)督，建立健全預(yù)算內(nèi)部管控制度，成立財(cái)務(wù)預(yù)算領(lǐng)導(dǎo)小組，做好預(yù)算管理工作。合理評(píng)估預(yù)算方案，組織下達(dá)財(cái)務(wù)預(yù)算，并監(jiān)督預(yù)算實(shí)施情況，評(píng)估以及解決預(yù)算管控制度在實(shí)行過程中出現(xiàn)的問題。預(yù)算管控的關(guān)鍵是健全資金收支的管理制度，堅(jiān)持以現(xiàn)金流入量決定現(xiàn)金流出量，嚴(yán)把資金關(guān)。不僅如此，還應(yīng)制定預(yù)算考核體系，財(cái)務(wù)預(yù)算考核體系是對企業(yè)內(nèi)部各級(jí)責(zé)任中心和項(xiàng)目的預(yù)算實(shí)行結(jié)果進(jìn)行綜合考查及評(píng)估，只有不斷完善預(yù)算管控機(jī)制，建立健全預(yù)算考核體系，才能促使企業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展。

結(jié)語

在工程總承包項(xiàng)目的管理過程中，工程建筑企業(yè)應(yīng)提高總承包合同的管理水平和對項(xiàng)目的管控能力，充分考慮合同中財(cái)務(wù)、稅務(wù)等方面可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，做好財(cái)務(wù)預(yù)算管理工作，及時(shí)預(yù)測新收入準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)管理和項(xiàng)目運(yùn)行帶來的影響，做好新收入準(zhǔn)則下總承包項(xiàng)目收入確認(rèn)工作，切實(shí)提高項(xiàng)目的盈利水平，推動(dòng)企業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展。

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