對自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算賬戶的思考

劉利

【摘要】目前對自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算賬戶如何設(shè)置的研究中還存在著自然資源負(fù)債邊界模糊、實物量賬戶與價值量賬戶不一致、賬戶無法反映可持續(xù)管理等問題。 應(yīng)逐步探索、確定自然資源負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)， 設(shè)立資產(chǎn)減值輔助賬戶來區(qū)分合理損失與不合理損失， 明確自然資源產(chǎn)權(quán)制度， 將自然資源所有者權(quán)益區(qū)分開來， 遵循復(fù)式記賬法設(shè)置賬戶， 反映自然資源資產(chǎn)負(fù)債變動背后的可持續(xù)發(fā)展理念， 建立統(tǒng)一的合并賬戶， 以此來設(shè)置自然資源相關(guān)核算賬戶， 以便更好地開展對自然資源資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益的核算工作。

【關(guān)鍵詞】自然資源資產(chǎn);自然資源負(fù)債;自然資源權(quán)益;核算賬戶

【中圖分類號】F231? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）18-0058-4

一、引言

隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展， 自然資源作為人類生存和發(fā)展的基石， 扮演著越來越重要的角色。 各國越來越重視在經(jīng)濟發(fā)展過程中對自然資源的開采、利用進(jìn)行可持續(xù)管理， 對本國自然資源的綜合情況進(jìn)行核算、分析。 1993年， 聯(lián)合國統(tǒng)計局和世界銀行合作推出了一個系統(tǒng)的綜合環(huán)境核算體系——SEEA， 該核算體系的誕生為世界各國衡量自然資源價值提供了參考依據(jù)。

我國從20世紀(jì)90年代末開始著手探索自然資源的核算體系， 學(xué)者們對此進(jìn)行了不懈研究。 自然資源核算賬戶的建立是為了反映我國自然資源的具體情況， 幫助決策者做出更加科學(xué)、合理的決策， 來持續(xù)地管理和利用自然資源。 為了更加科學(xué)合理地確認(rèn)、計量、報告自然資源資產(chǎn)負(fù)債的情況， 學(xué)術(shù)界不斷深入探索自然資源在開發(fā)前、利用中、廢棄后環(huán)節(jié)的存在形式， 設(shè)置自然資源核算賬戶。 在可持續(xù)發(fā)展理念被逐步推廣的大背景下， 積極探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算賬戶是了解我國自然資源家底、監(jiān)督資源損耗的有效途徑。

二、研究現(xiàn)狀與文獻(xiàn)綜述

自然資源分類是設(shè)置自然資源資產(chǎn)負(fù)債賬戶的依據(jù)， 分類不同， 賬戶設(shè)置依據(jù)也不同。 根據(jù)SEEA（2012）對自然資源的定義， 自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算賬戶根據(jù)水資源、土地資源、礦產(chǎn)資源、生物資源、森林資源、海洋資源和其他資源分類進(jìn)行賬戶設(shè)置[1] 。 目前國內(nèi)大多數(shù)學(xué)者以自然資源七大分類為依據(jù)， 對自然資源資產(chǎn)賬戶、負(fù)債賬戶、權(quán)益賬戶如何設(shè)置進(jìn)行研究。

1. 資產(chǎn)賬戶的設(shè)置研究。 國內(nèi)學(xué)者對于哪些自然資源能夠作為資產(chǎn)進(jìn)行價值化衡量、自然資源資產(chǎn)賬戶應(yīng)當(dāng)如何設(shè)置進(jìn)行了不少相關(guān)研究。

耿建新等[2] 在深入研究國家資產(chǎn)負(fù)債表SNA （2008）、SEEA（2012）后發(fā)現(xiàn)：SNA（2008）強調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟價值， 認(rèn)為自然資源資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)包括能夠帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)， 不能帶來收益的資產(chǎn)不進(jìn)行列報， SNA（2008）列示的土地、水資源、生物資源等剔除了沒有經(jīng)濟價值的資源; SEEA（2012）中的自然資源資產(chǎn)賬戶不僅列示具有經(jīng)濟價值的資源， 還對不具有經(jīng)濟價值的資源從實物量的角度進(jìn)行列示。 該研究通過對比發(fā)現(xiàn)SNA（2008）僅對具有經(jīng)濟價值的自然資源進(jìn)行核算， 而SEEA（2012）則主張對自然資源實物進(jìn)行計量。

胡文龍等[3] 認(rèn)為， 自然資源資產(chǎn)賬戶核算的資產(chǎn)主要是指具有稀缺性、有用性及產(chǎn)權(quán)明確的自然資源， 這些資源可以用實物量也可以用貨幣量來衡量。 本研究參照SEEA（2012）， 也將自然資源資產(chǎn)分為七大類來進(jìn)行賬戶設(shè)置。

SEEA（2012）將自然資源分為七大類， 有的自然資源存在成熟的交易市場， 比如土地、礦產(chǎn)和能源資源， 這些自然資源可以通過市場對其價值進(jìn)行評估; 但有的自然資源比如大氣和水資源不存在成熟的交易市場， 很難通過估價模型來對其價值進(jìn)行估計。 為了準(zhǔn)確反映自然資源資產(chǎn)的綜合情況， 在對自然資源資產(chǎn)賬戶進(jìn)行設(shè)置時， 國內(nèi)專家認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用價值—實物賬戶模型來對自然資源資產(chǎn)價值和實物進(jìn)行記錄[4] 。 實物量賬戶主要是對自然資源流量、存量等進(jìn)行記錄， 而價值量賬戶則主要是對權(quán)益主體投入的價值、資源本身的價值以及總價值等進(jìn)行核算， 還要對自然資源期初、期末和變化過程進(jìn)行反映， 以體現(xiàn)其變化過程及原因[5] 。 此外， 姚霖[6] 認(rèn)為， 為了真實反映自然資源資產(chǎn)賬實相符情況， 應(yīng)當(dāng)設(shè)置輔助賬戶“資產(chǎn)減值”來體現(xiàn)自然資源在合理損耗與不合理損耗之間的區(qū)別。

可以看出， 目前國內(nèi)對于自然資源資產(chǎn)相關(guān)賬戶的設(shè)置基本上都是參照SNA和SEEA， 但是在具體賬戶設(shè)置上還存在很多不同意見。 有些學(xué)者認(rèn)為， 應(yīng)當(dāng)先從容易獲取數(shù)據(jù)的自然資源開始設(shè)置賬戶， 后面再逐漸發(fā)展到其他自然資源; 有的學(xué)者則認(rèn)為， 應(yīng)當(dāng)僅對有經(jīng)濟價值的自然資源設(shè)置賬戶， 但總的來說基本上都贊同SEEA（2012）對自然資源資產(chǎn)按照七大類進(jìn)行賬戶設(shè)置。

2. 負(fù)債賬戶的設(shè)置研究。 雖然SEEA對自然資源資產(chǎn)的價值量和實物量做出了明確規(guī)定， 但并沒有對負(fù)債進(jìn)行概念界定， 因此我國針對自然資源負(fù)債方面的研究一直存在較大爭議， 學(xué)者們站在不同角度提出自己對于負(fù)債賬戶設(shè)置的看法。

張衛(wèi)民等[7] 認(rèn)為， 自然資源負(fù)債賬戶核算范圍主要包括超出自然資源可持續(xù)發(fā)展之外的經(jīng)濟活動， 自然資源負(fù)債可以對超過正常自然資源承載能力而應(yīng)當(dāng)補償?shù)馁Y源量、應(yīng)當(dāng)減少開采的資源量以及超過資源管理標(biāo)準(zhǔn)的差額進(jìn)行確認(rèn)。 陳艷利等[8] 主張在核算自然資源負(fù)債的過程中既包括合理的耗損和開發(fā)， 也包括人為造成的可避免的不合理消耗， 在保證可靠性和實質(zhì)重于形式的會計要素信息質(zhì)量特征的前提下， 認(rèn)為自然資源負(fù)債賬戶核算范圍主要是指由于在過去形成的， 由權(quán)益主體的不合理行為造成的、預(yù)期會導(dǎo)致自然資源的合理與不合理損失以及應(yīng)當(dāng)進(jìn)行補償?shù)默F(xiàn)時義務(wù)。 封志明等[9] 認(rèn)為自然資源負(fù)債是核算主體的經(jīng)濟活動、意外事故或未來可能發(fā)生的事項導(dǎo)致的支出， 資源耗減、環(huán)境損害與生態(tài)破壞應(yīng)屬于賬戶核算范圍。

雖然目前國內(nèi)學(xué)者對于自然資源負(fù)債內(nèi)涵的認(rèn)識還存在分歧， 但他們都認(rèn)為自然資源負(fù)債賬戶是用來核算在自然資源開發(fā)過程中資源的耗減、環(huán)境的破壞、超過資源管理紅線的超額支出。

3. 權(quán)益賬戶的設(shè)置研究。 自然資源權(quán)益賬戶是根據(jù)不同所有者在自然資源方面所占有的權(quán)益來進(jìn)行設(shè)置的， 用來反映所有者應(yīng)當(dāng)享有的自然資源權(quán)益。 有學(xué)者贊成設(shè)置自然資源相關(guān)權(quán)益賬戶， 也有學(xué)者認(rèn)為目前無法確定自然資源的所有者權(quán)益。

沈鐳等[10] 從資源環(huán)境承載力的角度分析自然資源權(quán)益賬戶的設(shè)置， 認(rèn)為自然資源權(quán)益應(yīng)分為兩部分：一部分是承載了自然生態(tài)系統(tǒng)循環(huán)持續(xù)發(fā)展的自然資源， 這一部分作為資源生態(tài)權(quán)益進(jìn)行列示; 而另一部分自然資源所承載的是社會經(jīng)濟的前進(jìn)， 應(yīng)作為資源經(jīng)濟權(quán)益進(jìn)行列示。

然而， 耿建新等[2] 則認(rèn)為， 在國家資產(chǎn)負(fù)債表中， 由于權(quán)益主體的多樣化， 其所投入的經(jīng)濟資源的多少、投入的形式也是復(fù)雜多樣的， 在整個經(jīng)濟生產(chǎn)過程中這些資源混雜在一起， 難以進(jìn)行有效的區(qū)分、識別， 因而也無法確定所有者在自然資源開發(fā)利用過程中資本是怎樣投入、投入多少， 對自然資源又應(yīng)當(dāng)占有多少權(quán)益。 所以， 他們認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債之間的差額在自然資源賬戶中不能確認(rèn)為權(quán)益賬戶， 只能作為凈資產(chǎn)。

由此可見， 學(xué)術(shù)界對于自然資源所有者權(quán)益賬戶是否設(shè)置、是否可行也存在著較大的爭議， 雖然所有者權(quán)益在自然資源里并不好區(qū)分， 且與資產(chǎn)賬戶和負(fù)債賬戶可能存在重合， 但是設(shè)置自然資源權(quán)益賬戶可以反映更多的信息。

三、存在的問題

1. 實物量賬戶和價值量賬戶不一致。 實物量賬戶是用來反映從環(huán)境生長到經(jīng)濟適用過程中整個自然資源實物流量、存量和變化的賬戶， 它側(cè)重于反映自然資源在物理實物方面的情況。 價值量賬戶則側(cè)重于反映自然資源在價值量方面的情況。 對于不存在交易市場的自然資源， 因無法估算其價值， 故不在價值量賬戶中反映。 在實踐過程中， 有些自然資源雖然不存在直接或間接的交易市場， 但在環(huán)境經(jīng)濟核算體系中可能仍然以實物量賬戶的形式記錄， 且符合資產(chǎn)定義、有可能提供利益流入， 存在不確定性。 因此， 在實際操作中， 實物量賬戶和價值量賬戶之間可能存在不統(tǒng)一， 導(dǎo)致無法實現(xiàn)賬實相符。

2. 自然資源負(fù)債賬戶的設(shè)置邊界模糊。 在自然資源負(fù)債觀念上， 除資源消耗、環(huán)境污染、資源開發(fā)超過紅線標(biāo)準(zhǔn)之外， 國內(nèi)學(xué)術(shù)界對其他相關(guān)觀點都存在較大爭議。 首先， 這些觀點沒有區(qū)分資源開采過程中合理損耗與不合理消耗， 導(dǎo)致資產(chǎn)減值與負(fù)債之間的混淆; 其次， 有些自然資源沒有合理的開采標(biāo)準(zhǔn)， 導(dǎo)致無法預(yù)計超標(biāo)準(zhǔn)開采的后果; 最后， 如果負(fù)債賬戶僅僅依據(jù)對環(huán)境的污染來進(jìn)行設(shè)置， 會造成與資產(chǎn)賬戶無法銜接對應(yīng)的后果。

目前關(guān)于負(fù)債賬戶邊界的界定問題國內(nèi)學(xué)者還沒有形成統(tǒng)一的意見， 而SEEA也沒有對自然資源負(fù)債進(jìn)行界定， 其概念邊界并不清晰， 因此在探索設(shè)置自然資源負(fù)債賬戶上存在較大困難。

3. 自然資源資產(chǎn)賬戶不能反映自然資源的可持續(xù)性。 自然資源資產(chǎn)賬戶可以提供關(guān)于資產(chǎn)在實物量以及價值量兩方面的信息， 但該賬戶所登記的信息不能反映整個自然資源增減變化背后的經(jīng)濟管理活動[11] ， 不能體現(xiàn)自然資源能否持續(xù)承受當(dāng)前經(jīng)濟活動對于大自然的索取和消耗， 也不能提供相關(guān)賬戶增減變化之間的聯(lián)系， 無法反映自然資源變化的來龍去脈。 對于如何設(shè)置資產(chǎn)賬戶使其能夠反映自然資源存量變化背后的經(jīng)濟管理活動、契合國家持續(xù)發(fā)展理念、體現(xiàn)國家社會主義科學(xué)發(fā)展觀， 還有待探索。

4. 通用賬戶的設(shè)置還在探索當(dāng)中。 針對土壤、水、礦產(chǎn)資源等單一自然資源， 國內(nèi)不少學(xué)者也針對如何設(shè)置具體自然資源賬戶提出了自己的看法。 耿建新、王曉琪[12] 借鑒國際上關(guān)于自然資源賬戶設(shè)置適合我國的通用經(jīng)驗， 嘗試編制了土地資源賬戶。 張復(fù)生等[13] 根據(jù)會計平衡等式“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”，? 并借鑒自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法編制了空氣資源質(zhì)量變化賬戶、資產(chǎn)賬戶和負(fù)債賬戶，? 并設(shè)計了各賬戶的數(shù)據(jù)核算方式。

雖然國內(nèi)學(xué)者對于各具體自然資源賬戶都有相應(yīng)研究， 但自然資源在管理、治理、開采利用等方面都是與國家各地區(qū)、各部門、各單位相聯(lián)系的， 而不同地區(qū)、不同自然資源在賬戶設(shè)置上是存在差異的[14] 。 從整個國家層面來講， 要厘清每一個地區(qū)同一自然資源賬戶的內(nèi)容效率低下， 因此針對同一自然資源如何在不同地區(qū)存在差異的情況下設(shè)置通用賬戶成了賬戶設(shè)置的難點。

5. 難以設(shè)置有效的權(quán)益賬戶來反映不同所有者權(quán)益。 自然資源是人民所有的， 國家代為行使權(quán)力， 在整個自然資源為經(jīng)濟發(fā)展做貢獻(xiàn)的過程中， 權(quán)益主體有國家、企業(yè)、人民等， 而這些不同主體扮演的角色各不相同， 所占比重也存在較大差異。 此外， 有些自然資源由于自身特點導(dǎo)致沒有建立明確的產(chǎn)權(quán)制度， 無法分清權(quán)益主體， 比如水資源由于其地域跨度較大， 上游對下游存在前置影響， 導(dǎo)致兩者之間對水資源的權(quán)益存在交叉影響， 復(fù)雜的權(quán)益主體以及產(chǎn)權(quán)制度的混亂交叉使得區(qū)分不同所有者所占權(quán)益存在困難。

6. 實物量賬戶和價值量賬戶在技術(shù)方面的問題阻礙合并賬戶。 不同自然資源在實物量賬戶以及運用估價模型計量的價值量賬戶中反映的情況各不相同， 決策者在使用信息時顯得繁瑣， 容易出現(xiàn)混亂， 這時如果能合并賬戶則可以為決策者做出決策提供可靠的信息[15] 。 但自然資源資產(chǎn)賬戶許多資產(chǎn)項目都是以實物單位進(jìn)行計量， 增加了合并賬戶的難度。 另外， 很多自然資源不存在交易市場， 對經(jīng)濟價值不能直接確認(rèn)， 只能運用估價模型， 而由于估價模型的復(fù)雜性以及人為操作的不可控制[16] ， 導(dǎo)致合并賬戶在技術(shù)實施上存在難點。

四、自然資源核算賬戶未來發(fā)展方向的探索