探析《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》

李娜

【摘要】文章從我國企業(yè)會計準則體系一致性的視角，探析了財政部2019年發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（下稱“暫行規(guī)定”）的相關(guān)問題。文章首先對比了2016年發(fā)布的《暫行規(guī)定》（征求意見稿）和2019年正式發(fā)布的《暫行規(guī)定》，分析了后者的主要變化及其后果。進一步從無償取得的碳排放配額是否按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》核算，以及使用碳排放配額發(fā)生的成本是否計入線上或線下利潤這兩個視角，討論了《暫行規(guī)定》與準則體系在會計處理原則上的一致性問題。最后，基于上述分析，提出相應(yīng)的政策建議。

【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán)會計；政府補助；非經(jīng)常性損益；

會計準則

【中圖分類號】F231

一、引言

為落實“十二五”規(guī)劃關(guān)于逐步建立國內(nèi)碳排放交易市場的要求，國家發(fā)展改革委辦公廳于2011年10月發(fā)布了《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點工作的通知》，在北京市、天津市、上海市、重慶市、湖北省、廣東省及深圳市等7個地區(qū)開展碳排放權(quán)交易試點工作，正式拉開了我國規(guī)范和引導(dǎo)碳排放交易及其管理體系的序幕（崔也光和周暢，2020）。碳排放權(quán)交易試點市場的建立，有助于推動運用市場機制以較低成本實現(xiàn)2020年我國控制溫室氣體排放行動目標，加快經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。

相應(yīng)的，碳排放權(quán)交易市場的建立，離不開以會計為重要基礎(chǔ)的管理體系。財政部于2016年發(fā)布了《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（下稱“征求意見稿”），嘗試全面規(guī)范重點排放企業(yè)有關(guān)碳排放權(quán)的會計處理，以配合碳排放交易試點工作的開展和碳排放交易市場的建設(shè)。2019年底，財政部結(jié)合《征求意見稿》在試點地區(qū)的運行狀況，在與相關(guān)主管部門、碳排放權(quán)交易機構(gòu)、企業(yè)、會計師事務(wù)所等進行深入溝通、廣泛調(diào)研的基礎(chǔ)上，正式印發(fā)了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，適用于按照《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》等有關(guān)規(guī)定開展碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)的重點排放單位中的相關(guān)企業(yè)?！稌盒幸?guī)定》相比于《征求意見稿》在科目設(shè)置（如取消“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目）和相應(yīng)的賬務(wù)處理均發(fā)生了明顯的變化，并且對于企業(yè)報表信息具有一定的影響。

《征求意見稿》的發(fā)布和《暫行規(guī)定》的出臺，積極響應(yīng)了控制溫室氣體排放的號召，在我國會計改革發(fā)展歷程中具有里程碑意義，彰顯出會計改革發(fā)展立足于實踐的“中國智慧”。然而，隨著碳排放交易市場的建設(shè)和相關(guān)管理制度的不斷推進，碳排放交易相關(guān)的會計處理也會順應(yīng)趨勢，即從《暫行制度》發(fā)展完善成為正式出臺的會計準則，那么就必須與我國企業(yè)會計準則的既有體系相互契合。本文基于企業(yè)會計準則體系一致性的視角，探討了《暫行規(guī)定》中關(guān)于無償取得的碳排放配額是否按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》核算，以及使用碳排放配額發(fā)生的成本是否計入線上或線下利潤兩類問題，為未來準則的出臺與修訂提出相應(yīng)政策建議。

二、《征求意見稿》與《暫行規(guī)定》的對比分析

2016年發(fā)布的《征求意見稿》是我國會計法規(guī)體系對于規(guī)范企業(yè)碳排放權(quán)交易會計處理的首個正式文件，是服務(wù)于碳排放交易市場建設(shè)的重要突破。如表1所示，《征求意見稿》相比于2019年正式出臺的《暫行規(guī)定》，在科目設(shè)置、賬務(wù)處理、信息披露等方面均作出了更為細化的規(guī)定，而《暫行規(guī)定》中的內(nèi)容和要求則相對更為簡約。

一方面，《暫行規(guī)定》中對于碳排放相關(guān)科目的設(shè)置相比于《征求意見稿》更為簡約，便于企業(yè)會計工作者的學習與執(zhí)行?！稌盒幸?guī)定》僅設(shè)立“碳排放權(quán)資產(chǎn)”對碳排放權(quán)的增減進行統(tǒng)一的核算（張彩平等，2015），而《征求意見稿》則將權(quán)利和義務(wù)進行了分離，不僅設(shè)立了資產(chǎn)類科目核算通過購買取得的碳排放權(quán)，還專門設(shè)立了“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目用以核算超過配額的實際碳排放額。筆者認為，《暫行規(guī)定》中科目的設(shè)置是更為合理的，將權(quán)利與義務(wù)統(tǒng)一在“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目進行核算，與企業(yè)對于同一外部合作企業(yè)的采購與銷售均采用“應(yīng)收賬款”科目的設(shè)置有異曲同工之處。該科目設(shè)置方法在不違背會計基本準則和思想的前提下，盡最大可能簡化了碳排放權(quán)的會計處理。

另一方面，《暫行規(guī)定》中對于碳排放相關(guān)的賬務(wù)處理同樣進行了簡化。該賬務(wù)處理的簡化不僅體現(xiàn)在碳排放相關(guān)科目的簡化設(shè)置導(dǎo)致的賬務(wù)簡化，還體現(xiàn)在對于實際碳排放超出配額、期末依據(jù)公允價值進行調(diào)整等賬務(wù)處理的刪減與簡化。對于實際排放超出配額的部分，《暫行規(guī)定》并未作出明確的規(guī)定，但根據(jù)其中的科目設(shè)置和其他業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理方法，筆者認為應(yīng)當將超出的部分計入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的貸方。若期末賬面為貸方余額，則在資產(chǎn)負債表中以負值進行列示。此外，《暫行規(guī)定》中對于碳排放權(quán)的計量采用歷史成本計量模式，而不必在期末依據(jù)公允價值進行調(diào)整。這一處理與無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等科目相似，但尚未納入資產(chǎn)減值的情況。在碳交易市場的探索和起步階段采用歷史成本計量（王愛國，2012），不僅簡化了企業(yè)會計處理的流程，同時也壓縮了企業(yè)操縱財務(wù)報表的空間。

三、無償取得碳排放配額的會計處理

關(guān)于無償取得的碳排放權(quán)的會計處理，已有研究主要從《暫行規(guī)定》與國際會計準則的對比、資產(chǎn)的定義、交易機制等方面展開了討論（王麗，2020），本文則重點從《暫行規(guī)定》與《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》一致性的角度進行分析。

隨著我國碳排放交易市場的逐步發(fā)展和日趨完善，《暫行規(guī)定》在會計改革發(fā)展的歷程中也必然會逐步形成正式的會計準則，那么碳排放交易事項的會計處理也應(yīng)當與既有會計準則體系以及具體的會計準則相契合。無論是《征求意見稿》還是《暫行規(guī)定》，對于重點排放企業(yè)從政府無償分配取得的配額，均規(guī)定不作賬務(wù)處理。對于這一規(guī)定，《征求意見稿》中明確提出了可能存在的問題，以便于社會各界進行討論并提出相關(guān)修改建議：不管是免費取得還是從市場購入的碳排放權(quán)配額，均符合資產(chǎn)的定義以及確認的條件，而且兩者的資產(chǎn)屬性沒有本質(zhì)區(qū)別，重點排放企業(yè)應(yīng)當完整反映資產(chǎn)全貌。從這一論述中，可以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行的會計處理方法在真實、完整列示和披露會計信息過程中存在的缺陷，這與企業(yè)會計準則的基本準則相悖。

現(xiàn)行的處理方法除了無法真實、客觀地反映企業(yè)擁有的碳排放權(quán)利和與之相關(guān)的損益外，也不符合政府補助會計準則的要求?！镀髽I(yè)會計準則第16號——政府補助》將政府補助定義為企業(yè)從政府無償取得的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)，具有經(jīng)濟資源的特征。特別是，除財政撥款、財政貼息、稅收返還外，政府補助準則明確指出“無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)”屬于政府補助的主要形式。筆者認為，既然企業(yè)購買取得的碳排放權(quán)可以作為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”進行確認，即具有非貨幣資產(chǎn)的特性，那么無論在我國會計準則體系下，還是在國際會計準則體系下，從政府無償取得的碳排放權(quán)，也應(yīng)當被合理、完整地作為資產(chǎn)和政府補助進行列示，以使準則體系內(nèi)的規(guī)定具有一致性。

此外，碳排放相關(guān)的事項一直以來受到世界各國的關(guān)注（崔也光和周暢，2020），且中美等大國在各國分配的碳排放量、實際排放量等方面存在諸多博弈和監(jiān)督約束，將各國政府無償劃撥至企業(yè)的經(jīng)濟資源（如碳排放權(quán)），納入企業(yè)財務(wù)報表并進行列示和披露，有助于減少與政府相關(guān)的國際貿(mào)易爭端（耿建新和趙越，2020）。

四、使用購入碳排放配額發(fā)生成本的會計處理

關(guān)于使用購入碳排放權(quán)的會計處理，《暫行規(guī)定》明確指出，重點排放企業(yè)使用購入的碳排放配額履約的，按照所使用配額的賬面余額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。本文結(jié)合線上線下利潤歸類標準以及收入費用配比原則，對《暫行規(guī)定》中使用“營業(yè)外支出”科目進行核算展開討論。

將使用購入碳排放權(quán)對應(yīng)的成本計入“營業(yè)外支出”，并未考慮該碳排放事項是否與企業(yè)日常的經(jīng)營活動相關(guān)，“一刀切”地劃入線下利潤的范圍內(nèi)，可能會對財務(wù)報表使用者造成誤導(dǎo)。一方面，《暫行規(guī)定》的處理方法可能會導(dǎo)致企業(yè)的營業(yè)利潤被高估。例如，若企業(yè)的碳排放主要發(fā)生在該企業(yè)主營產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中，那么相應(yīng)消耗的碳排放額度應(yīng)當具有持續(xù)性和可預(yù)測性，企業(yè)每年發(fā)生的碳排放應(yīng)當是相對穩(wěn)定的。因此，對于這類發(fā)生在企業(yè)日常經(jīng)營活動、穩(wěn)定持續(xù)的碳排放成本，應(yīng)當計入生產(chǎn)成本，在計算營業(yè)利潤時被納入考量范圍。然而，《暫行規(guī)定》要求企業(yè)將消耗碳排放權(quán)發(fā)生的成本計入“營業(yè)外支出”，即線下利潤的計算范圍內(nèi)，可能會導(dǎo)致將企業(yè)具有持續(xù)性、日常發(fā)生的成本被低估，進而夸大了企業(yè)真實的營業(yè)利潤，使關(guān)注經(jīng)常性項目損益的投資者、債權(quán)人等財務(wù)報表使用者高估企業(yè)核心業(yè)務(wù)的盈利能力（葉康濤和臧文佼，2016）。

另一方面，將與企業(yè)日常經(jīng)營活動過程中發(fā)生的碳排放成本計入“營業(yè)外支出”，也不符合配比性原則的要求。收入與成本、費用的配比是權(quán)責發(fā)生制會計的基礎(chǔ)，將日常經(jīng)營活動相關(guān)的成本計入到“營業(yè)外支出”，對于日常經(jīng)營活動相關(guān)的收入而言，并不符合嚴格意義上的配比原則，即日常經(jīng)營活動相關(guān)的收入應(yīng)當與日常經(jīng)營活動相關(guān)的成本配比，共同形成營業(yè)利潤。與線上線下利潤歸類問題類似，會計信息使用者會關(guān)注收入-成本、費用的配比情況（張路等，2014），那么《暫行規(guī)定》中對于此類成本、費用的一刀切處理，可能會導(dǎo)致財務(wù)報表質(zhì)量的降低，不能滿足投資者的決策需要，這也是未來相關(guān)準則修訂的可能方向之一。

五、研究結(jié)論與對策

本文通過對比2016年印發(fā)的《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（征求意見稿）和2019年正式出臺的《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，從會計科目設(shè)置、賬務(wù)處理等角度分析了我國碳排放事項相關(guān)會計處理的沿革與現(xiàn)狀。進一步地，本文從《暫行規(guī)定》與準則體系一致性的視角，論述了現(xiàn)行會計處理方法與既有基本會計準則以及具體的會計準則間存在的不匹配之處。這些不匹配之處主要表現(xiàn)在：一方面，根據(jù)政府補助相關(guān)準則，對于從政府無償取得的碳排放權(quán)應(yīng)當作為政府補助進行處理，而《暫行規(guī)定》則明確指出不作賬務(wù)處理，這與政府補助相關(guān)準則的思想相悖，且不利于我國在與碳排放相關(guān)的國際經(jīng)濟貿(mào)易爭端中形成可驗證的備查資料。另一方面，將使用購入的碳排放額度發(fā)生的成本一刀切地計入“營業(yè)外支出”，對于碳排放發(fā)生在日常經(jīng)營活動中的企業(yè)而言，不僅有悖于嚴格意義上的收入、費用配比原則，同時也會通過線上線下利潤的歸類使企業(yè)的營業(yè)利潤被高估，誤導(dǎo)會計信息使用者。因此，在未來碳排放交易市場發(fā)展完善、碳排放交易量日趨增加的背景下，《暫行規(guī)定》中上述規(guī)定可能并不符合我國會計改革發(fā)展的質(zhì)量要求，與既有準則在邏輯起點、預(yù)期經(jīng)濟后果等方面均存在一定程度的偏離。本文基于上述分析，從以下三方面提出針對性建議。

首先，碳排放會計處理規(guī)定的修訂應(yīng)當與我國經(jīng)濟管理和會計改革發(fā)展相契合?；仨覈呤旮母锇l(fā)展歷程，會計改革發(fā)展總是與經(jīng)濟改革發(fā)展相互促進、相輔相成的。隨著我國碳排放交易的不斷發(fā)展和完善，建立適用于時代背景、實踐需要的碳排放會計法規(guī)體系也是時勢所趨。當前我國尚處于碳排放交易發(fā)展的起步階段，隨著碳排放交易的市場模式、管理制度等不斷發(fā)展演進，相應(yīng)的會計法規(guī)體系也應(yīng)當與之亦步亦趨。

其次，碳排放會計處理規(guī)定應(yīng)當與企業(yè)會計準則的基本準則保持一致。收入、費用配比原則是權(quán)責發(fā)生制會計制度的重要基礎(chǔ)，企業(yè)日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的收入和成本費用，應(yīng)當在營業(yè)利潤線上進行計算和列示，有助于投資者、債權(quán)人等財務(wù)報表信息使用者充分認識企業(yè)核心業(yè)務(wù)的盈利能力，做出理性決策。將使用碳排放權(quán)產(chǎn)生的成本、費用計入線上利潤，例如計入生產(chǎn)成本，或者類比政府補助會計準則的“其他收益”科目，有助于實現(xiàn)“決策有用”的會計目標。

最后，碳排放會計處理規(guī)定也應(yīng)當與我國頒布的各項具體準則保持協(xié)調(diào)一致。外購的碳排放權(quán)已然作為資產(chǎn)進行處理，那么從政府無償取得的碳排放權(quán)，根據(jù)政府補助相關(guān)會計準則，也應(yīng)當作為資產(chǎn)進行確認，同時確認遞延收益（或營業(yè)外收入、其他收益甚至收入科目）。準則體系的內(nèi)在一致性，是今后出臺和修訂碳排放會計準則應(yīng)當考慮的主要因素之一。

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