企業(yè)虛增利潤的手段分析及甄別技巧探討

陸美娟

摘 要：企業(yè)編制財務(wù)報告的目的是為了滿足現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人、政府及其機構(gòu)對財務(wù)信息的需求。而實際上，一些企業(yè)的管理層往往通過做假賬、編假報表、虛報利潤，蒙蔽監(jiān)管者，欺詐社會，嚴重損害國家和社會公眾的利益。因此，分析企業(yè)常用的虛增利潤的手段并提出相應(yīng)的甄別方法，對財務(wù)信息使用者判別企業(yè)利潤的優(yōu)劣、識別財務(wù)信息的偽是有幫助的。

關(guān)鍵詞：利潤操縱;博弈;長期待攤費用;遞延攤銷;應(yīng)收賬款

目前越來越多的企業(yè)為了獲得更多自身利益而進行利潤操縱。利潤操縱行為一般是指企業(yè)為了某種目的，運用各種手段人為地調(diào)節(jié)企業(yè)實現(xiàn)利潤的行為。這種行為掩蓋了企業(yè)本身的真實經(jīng)營管理狀況，給正常的社會經(jīng)濟秩序帶來嚴重的危害。

一、利潤操縱現(xiàn)象產(chǎn)生的原因

（一）上市公司為了融通資金或維持上市資格而虛增利潤

根據(jù)《公司法》規(guī)定，企業(yè)必須在最近三年連續(xù)盈利且經(jīng)營狀況較好才能上市。而一些達不到標(biāo)準的企業(yè)只能通過虛增利潤來實現(xiàn)上市目的。由于投資者和潛在投資者要對一個公司投資往往要根據(jù)投資報酬率來做判斷，而投資報酬率=凈利潤（或營業(yè)利潤）/投資額（或經(jīng)營資產(chǎn)）×100%。我們從中可以看出，虛增利潤提高了投資報酬率從而欺騙投資者達到了企業(yè)的融資目的。

（二） 會計制度及稅法自身的缺陷

首先，會計準則和會計制度的制定過程是各利益相關(guān)方相互間多次博弈的結(jié)果，各利益相關(guān)方為了自己的利益，都想使會計準則和會計制度對自己有利。因此，為使準則能夠在各利益相關(guān)方之間求得平衡，保證各方接受博弈的結(jié)果，就必須放寬會計準則對一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理的選擇空間，因此會計準則作為一種不完備的契約為企業(yè)操縱虛增利潤提供了可能。其次，會計準則與會計社會實踐之間的時滯性，使會計準則常落后于會計實踐和經(jīng)濟行為的創(chuàng)新，導(dǎo)致某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理出現(xiàn)“無法可依”的現(xiàn)象，這也為中小企業(yè)操縱利潤提供了空間。再次，在會計信息的收集、處理和報告的過程中，存在太多合法前提下的供企業(yè)管理當(dāng)局自主選擇、估計、判斷及預(yù)測的機會和會計估計的應(yīng)用，這又為企業(yè)利潤操縱提供了可能性。根據(jù)“經(jīng)濟人”個人效用最大化的假設(shè)，中小企業(yè)管理當(dāng)局在選擇使用會計政策時，必然會以個人效用最大化為目標(biāo)。

（三）企業(yè)為了自身的形象而虛增利潤

資金是決定企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)和擴大再生產(chǎn)的必要條件，決定著企業(yè)能否在激烈的市場競爭中占據(jù)有利地位。目前銀行對企業(yè)貸款的要求甚高，信譽和經(jīng)營業(yè)績成為銀行考核企業(yè)的重要指標(biāo)。一些企業(yè)的信譽及經(jīng)營業(yè)績達不到銀行標(biāo)準，它們?yōu)榱双@得銀行等金融機構(gòu)的信貸資金和維護其在商業(yè)經(jīng)營中的信用，不得不偽造企業(yè)利潤虛增的假象來達到目的。

（四）企業(yè)為了少交所得稅而減少利潤

根據(jù)會計等式：收入-成本（費用）=利潤。有些企業(yè)為了逃避國家征收所得稅而多列費用支出、增加成本來人為減少利潤，從而達到少交所得稅的目的。

二、企業(yè)常見的利潤虛增手段

（一）利用虛擬資產(chǎn)虛增利潤

資產(chǎn)是指能夠帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。由于會計中普遍使用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算損益，因此將一些已經(jīng)實際發(fā)生的費用作為長期待攤費用、待處理資產(chǎn)損失等項目列入資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方。而這些項目嚴格地說是不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的，不是企業(yè)真實的資產(chǎn)，只是一種虛擬的資產(chǎn)。這種資產(chǎn)的存在，為企業(yè)操縱利潤提供了一個費用和損失的“蓄水池”，企業(yè)可以通過遞延攤銷，少攤銷或不攤銷已經(jīng)發(fā)生的費用和損失從而增加利潤，即通過增加不良資產(chǎn)來虛增利潤。

采用這類方法虛增利潤，其共同的特點是：虛擬資產(chǎn)“多記少攤”。識別方法也相對簡單，就是重點檢查各類虛擬資產(chǎn)項目的明細賬，以及注意會計報表附注中關(guān)于虛擬資產(chǎn)確認和攤銷的會計政策，特別注意本年度增加較大和未予正常攤銷的項目。如發(fā)現(xiàn)人為操縱，應(yīng)予調(diào)整。

（二）利用應(yīng)收和應(yīng)付虛增利潤

企業(yè)應(yīng)收、應(yīng)付款項可分為兩大類：一類是與銷售貨物和采購貨物相關(guān)的應(yīng)收、應(yīng)付款項，包括應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款等;另一類是與銷售貨物和采購貨物無關(guān)的應(yīng)收、應(yīng)付款項，包括其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款等。設(shè)置與銷售和采購相關(guān)的應(yīng)收、應(yīng)付款項，是為了滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制條件下的計算和反映相應(yīng)債權(quán)、債務(wù)往來的需要;設(shè)置與銷售和采購無關(guān)的應(yīng)收、應(yīng)付款項，則是為了反映與銷售和采購無關(guān)的非經(jīng)常性的或小額的債權(quán)、債務(wù)往來的需要。由于這些項目的存在，給企業(yè)操縱利潤提供了方便，因此，需要對它們進行分析調(diào)整。

把應(yīng)收賬款作為調(diào)節(jié)營業(yè)收入的工具早就被廣泛使用。如在本年底虛開發(fā)票，同時增加應(yīng)收賬款和營業(yè)收入到次年又以諸如質(zhì)量不符合要求等名義將其沖回，使本年營業(yè)收入虛增。因此，在識別和調(diào)整應(yīng)收賬款虛增利潤時，應(yīng)注意剔除異常波動的營業(yè)收入中的應(yīng)收款項，尤其在年末的賬務(wù)處理中，更是重中之重。

（三）利用資產(chǎn)減值準備虛增利潤

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。當(dāng)前世界各國有關(guān)資產(chǎn)減值的會計準則中，對于資產(chǎn)減值損失的確認，主要有三種標(biāo)準，即永久性標(biāo)準，可能性標(biāo)準和經(jīng)濟標(biāo)準。在永久性標(biāo)準下，減值損失應(yīng)是永久性的，而不應(yīng)是暫時性的。在可能性標(biāo)準下，資產(chǎn)如果很可能發(fā)生減值，則應(yīng)確認減值損失。在經(jīng)濟標(biāo)準下，企業(yè)應(yīng)對資產(chǎn)作不間斷的評估，只要資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，就應(yīng)確認減值損失。從對《企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值》分析來看，我國對資產(chǎn)損失確認與計量，比較認同經(jīng)濟標(biāo)準。但是，“作不間斷的評估，只要資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值”，就給會計師們操縱會計利潤留下了廣闊的想象空間。這種現(xiàn)象在國有企業(yè)比較普遍，為了粉飾經(jīng)營業(yè)績，對于一些本來已閑置的固定資產(chǎn)，已不能生產(chǎn)出合格產(chǎn)品的機器設(shè)備，預(yù)期不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)，少確認減值損失，甚至不確認損失，虛增企業(yè)利潤。還有的企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時，會對外部分融入資金。而借款需按期計提利息，按會計制度規(guī)定，這部分借款利息在在建工程沒有辦理峻工手續(xù)之前應(yīng)予以資本化。如果企業(yè)在建工程完工了而不進行峻工決算，那么利息就可計入在建工程成本，從而使當(dāng)期費用減少（財務(wù)費用減少），另一方面又可以少提折舊，這樣就可以從兩個方面來虛增利潤。

識別這種操縱利潤的方法相對較難，可從采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程等項目及其明細賬中，查出虛增的利潤余額，也可以從會計報表附注中與資產(chǎn)減值的披露信息中發(fā)現(xiàn)一些信息。掌握了這些信息，就可調(diào)減這部分人為虛增的利潤和相應(yīng)的凈資產(chǎn)。

（四）利用關(guān)聯(lián)方交易調(diào)虛增利潤

關(guān)聯(lián)交易是指存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的經(jīng)濟實體之間的購銷業(yè)務(wù)。倘若關(guān)聯(lián)交易以市價作為交易的定價原則，則不會對交易的雙方產(chǎn)生異常影響。而事實上，有些公司的關(guān)聯(lián)交易采取了協(xié)議定價的原則，定價的高低一定程度上取決于公司的需要，使得利潤在關(guān)聯(lián)公司之間轉(zhuǎn)移。 例如，1997年廣電股份1.13億元的營業(yè)外收入主要來自兩處：一是土地開發(fā)補貼4000萬元;二是將其全資子公司上海錄音器材廠有償出讓給自己的國家股大股東上海廣電（集團）有限公司，雙商協(xié)商收購價9414萬元，從而使廣電股份獲得凈收益7960萬元。因此，在注冊會計師對其出具的審計報告中明確指出：該項業(yè)務(wù)雖已經(jīng)產(chǎn)權(quán)交易所鑒證，但未經(jīng)過資產(chǎn)評估確認價值，并指出此項關(guān)聯(lián)交易對其1997年損益產(chǎn)生了重大影響。

利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤的方式有多種，也可以利用產(chǎn)品和原材料的轉(zhuǎn)移價格調(diào)節(jié)收入和成本，也可以利用技術(shù)服務(wù)調(diào)增服務(wù)費收入，利用高回報率的受托經(jīng)營方式虛增業(yè)績，利用關(guān)聯(lián)方借貸利率差異降低財務(wù)費用，利用管理費、共同費用分攤等方式調(diào)節(jié)利潤。

（五）利用成本結(jié)轉(zhuǎn)虛增利潤

成本結(jié)轉(zhuǎn)是企業(yè)調(diào)增利潤最常用的手段之一，其目的不外乎是希望通過提升企業(yè)業(yè)績水平來獲取本不能獲得的經(jīng)濟利益。采用的方法主要是推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本法。推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本法大多應(yīng)用于企業(yè)估計年度利潤達不到預(yù)定目標(biāo)的情況下，為了達到利潤目標(biāo)就把本年度應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本推遲到下一會計年度結(jié)轉(zhuǎn)，當(dāng)然，較為隱蔽的方法是少結(jié)轉(zhuǎn)成本，即通常所說的“高留低轉(zhuǎn)”。

（六）通過折舊方式變更虛增利潤

企業(yè)對固定資產(chǎn)正確地計提折舊，對計算產(chǎn)品成本（或營業(yè)成本）、計算損益都將產(chǎn)生重大影響。在影響計提折舊的因素中，折舊的基數(shù)、固定資產(chǎn)的凈殘值兩項指標(biāo)還比較容易確定，但在固定資產(chǎn)使用年限的確定上卻較難把握。事實上，固定資產(chǎn)折舊除有形磨損外還有無形磨損，而且企業(yè)和行業(yè)不同，磨損情況也不相同，因此，企業(yè)往往有足夠的理由變更固定資產(chǎn)折舊方式。

（七）利用投資收益虛增利潤

我國投資準則將投資定義為：企業(yè)為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而把資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。因此，投資通常是企業(yè)的部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)給其他單位使用，通過其他單位使用投資者投入的資產(chǎn)創(chuàng)造的效益后分配取得的，或者通過投資改善貿(mào)易關(guān)系等達到獲取利益的目的。當(dāng)然，在證券市場上進行投資所取得的收益實際上是對購入證券的投資者投入的所有現(xiàn)金的再次分配的結(jié)果，主要表現(xiàn)為價差收入，以使資本增值。 但企業(yè)往往利用投資收益使之成為掩蓋企業(yè)虧損的重要手段。

三、對于企業(yè)利潤虛增行為的甄別

既然企業(yè)有充分的空間來虛增利潤，而且這些虛增利潤的結(jié)果最終必然反映在財務(wù)報告上，我們就可以通過分析企業(yè)的財務(wù)報告來識別其造假手段。

（一）財務(wù)報表比較法

企業(yè)提供的財務(wù)報表一般都是比較報表，直接拿來就可以進行縱向?qū)Ρ?還可以在同類公司間進行橫向?qū)Ρ?，通過對比，就不難發(fā)現(xiàn)異常現(xiàn)象，而且對比越多，識破假賬的概率就越大。

（二）財務(wù)比率分析法

如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，當(dāng)該指標(biāo)過高或過低時就應(yīng)引起警覺;主營業(yè)務(wù)利潤率也是一個敏感指標(biāo)，一般，我們習(xí)慣將主營業(yè)務(wù)利潤的增長作為判斷主營業(yè)務(wù)盈利能力提升的依據(jù)，如果企業(yè)的該項指標(biāo)大大超過同行業(yè)的平均水平，我們就應(yīng)該視為異常。

（三）重點報表項目分析法

應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、壞賬準備、固定資產(chǎn)、累計折舊、營業(yè)外收入等項目，都是重點分析的對象。當(dāng)資產(chǎn)負債表上出現(xiàn)大量應(yīng)收賬款項目，利潤表上出現(xiàn)巨額利潤增加，而現(xiàn)金流量表卻沒有出現(xiàn)大量現(xiàn)金凈流入時，就該懷疑利用賒銷之名虛增利潤;用其他應(yīng)收款的手法來虛增利潤更是隱蔽，需專業(yè)人士進行詳細調(diào)查;對于壞賬準備，我們在閱讀公司財務(wù)報表的時候，要特別注意它是否公布了應(yīng)收賬款的賬齡，是否按照賬齡確定壞賬準備金，是否及時轉(zhuǎn)銷了因長期拖欠或?qū)Ψ狡飘a(chǎn)而無法償還的應(yīng)收賬款。

（四）泡沫剔除法

應(yīng)將資產(chǎn)負債表中的待攤費用、長期待攤費用、3年以上的應(yīng)收賬款加以剔除，因為上述資產(chǎn)不能或者很難再給企業(yè)帶來收益。

另外，還可以通過審閱注冊會計師的審計報告來發(fā)現(xiàn)問題，尤其應(yīng)關(guān)注審計報告的意見類型。對保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告，應(yīng)著重分析其發(fā)表審計意見的依據(jù)，將依據(jù)作為一種暗示，在合理推理的基礎(chǔ)上，看其是否存在虛增利潤的可能。

四、遏制利潤操縱行為的對策及建議

（一）完善相關(guān)法律法規(guī)

盡管《證券法》《合同法》《會計法》《公司法》《注冊會計師法》等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，出具虛假會計信息的有關(guān)人員要承擔(dān)行政、刑事責(zé)任。但是如何界定虛假會計信息卻沒有比較具體的規(guī)定。這些相關(guān)的法律法規(guī)存在著以下的缺陷：一是重行政處罰，輕民事賠償和刑事處罰;二是對利潤操縱等虛假會計信息的具體確認過于原則和抽象，如“情節(jié)嚴重”、“數(shù)額較大”等，其可操作性不強;三是對同一個利潤操縱下的會計信息應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任未在相關(guān)責(zé)任人之間明確劃分。因此，只有建立健全的法制體系，切實保證治理利潤操縱有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究，才能充分發(fā)揮法制對企業(yè)利潤操縱的威懾作用。

（二）加強社會審計的獨立性

獨立性是CPA審計的靈魂。企業(yè)利潤操縱事件的頻繁出現(xiàn)，一個重要原因就是CPA在審計過程中的獨立性得不到保證。強化會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的獨立性，培育其社會公信度，是提高企業(yè)會計信息質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。因此：一要借鑒美國《薩賓納斯——奧克斯萊法案》的做法，禁止CPA為企業(yè)提供會計咨詢服務(wù)等非審計業(yè)務(wù)，合理安排會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的從業(yè)范圍，防范CPA審計的道德風(fēng)險;二要改革會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的體制，變有限責(zé)任制為合伙制，實施合伙人財產(chǎn)登記制度，建立健全職業(yè)保險制度，確保利潤操縱下受害人得到民事賠償;三要改革CPA審計的聘任制度，企業(yè)定期向證監(jiān)會或證交所交納審計費用，再由后者聘任注冊會計師對前者的財務(wù)會計報告進行審計，并定期實行強制輪換制度。

（三）加大懲罰力度

筆者認為可通過下面幾點來增加操縱成本，加大懲罰力度：（1）建立企業(yè)經(jīng)營者責(zé)任追究制。對唆使會計制假的當(dāng)事人除讓其受到行政處罰外，還必須讓其承擔(dān)民事賠償責(zé)任。（2）建立嚴格的處罰制度。利潤操縱者不僅要遭受行政處罰，還要付出身敗名裂、傾家蕩產(chǎn)和坐牢的代價。（3）盡快建立民事賠償制度。通過利潤操縱者的經(jīng)濟賠償維護廣大投資者的權(quán)益，提高利潤操縱者被發(fā)現(xiàn)的可能性和受到懲處的力度。（4）引進集團訴訟制。應(yīng)當(dāng)使利潤操縱者行為敗露后將面臨天文數(shù)字的賠償金額。（5）盡快構(gòu)建有效的市場退出機制。對有利潤操縱行為的企業(yè)立即摘牌，對相關(guān)中介機構(gòu)堅決取締，對利潤操縱者不僅追究其民事責(zé)任，還要追究其刑事責(zé)任。

（四）加強會計人員的誠信教育

誠信在當(dāng)代社會既是道德資源、經(jīng)濟資源，更是市場經(jīng)濟下的基本游戲規(guī)則。我國著名會計學(xué)家潘序倫先生認為：“從事會計工作的人，必須在立志、守身、處事、待人等方面建立信用，人無信不立，信是立身之本。”誠實守信是每一個會計人員應(yīng)具備的一項基本道德品質(zhì)，而目前我國會計人員最缺乏的就是誠信。會計誠信教育是根據(jù)會計工作的特點，有目的、有組織、有計劃地對會計人員施加影響，促使會計人員形成會計誠信品質(zhì)、履行會計誠信義務(wù)的活動。會計誠信教育的作用在于它把在社會意識中得到反映和論證的會計誠信原則灌輸?shù)綍嬋藛T的意識之中，引導(dǎo)會計人員實行自我監(jiān)督，調(diào)整自身行為。由此可見，開展會計誠信教育，有利于提高會計人員的公信力水平，促使其形成誠信品質(zhì)，進行誠信實踐活動。大量的利潤操縱事件表明，誠信教育應(yīng)該是一種全方位的系統(tǒng)工程。不僅是會計人員，而且只有全社會形成一種誠信風(fēng)尚，才能真正遏制企業(yè)利潤操縱行為的發(fā)生

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