審計意見選擇行為的博弈分析

班楨　鄭曉光

摘要：外部審計人通過對被審計單位財務(wù)報表的鑒證，以增強(qiáng)委托人及其他外部財務(wù)報表使用者對財務(wù)報表的信任程度，真實、公允的審計報告能夠降低由于信息不對稱造成的代理成本，所以本文認(rèn)為外部審計也是公司治理的一個方面。而能否提供真實、公允的審計報告并不是審計師單方面所能夠決定的，它是代理人與外部審計人之間博弈的結(jié)果，本文通過構(gòu)建簡單的博弈模型，分析決定審計意見選擇行為的影響因素。

關(guān)鍵詞：代理人 外部審計 審計意見選擇行為 博弈

一、引言

企業(yè)是一系列契約的組合，這些契約之所以得以達(dá)成，是因為這些契約可以通過記錄過去企業(yè)的經(jīng)營成果及財務(wù)狀況的財務(wù)報表進(jìn)行驗證，通過驗證，管理層的受托責(zé)任得以解除，企業(yè)的利益相關(guān)者也可以據(jù)此進(jìn)行利益分配，財務(wù)報表因此也具有了經(jīng)濟(jì)后果，編制財務(wù)報表是企業(yè)管理層即受托者的責(zé)任。由于委托人與代理人之間存在必然的利益沖突，委托人必然需要一個獨立的第三方對財務(wù)報表的真實性、公允性進(jìn)行鑒證，由此外部審計人得以產(chǎn)生，外部審計人的本質(zhì)在于促使委托人與代理人經(jīng)濟(jì)利益的最大化。但是目前由于審計意見購買行為而造成的審計舞弊現(xiàn)象層出不窮，所以國內(nèi)外很多學(xué)者就審計意見選擇行為展開了研究，審計意見選擇行為是指委托代理關(guān)系中，代理人與外部審計人為了自身的利益，通過一定的方式，對低質(zhì)量的審計意見采取各自選擇的行為，通過對外部審計與代理人之間關(guān)于審計意見行為的博弈研究發(fā)現(xiàn)，外部審計人之所以會出具不實的審計報告，是因為外部審計人自認(rèn)為其收益大于其風(fēng)險，而代理人之所以會選擇購買審計意見，是因為通過對審計意見的購買，可以使他們從被粉飾過的財務(wù)報表中獲取經(jīng)濟(jì)收益，并且該收益要大于舞弊而造成的損失。更重要的是在整個博弈中，代理人具有占優(yōu)策略。

二、國內(nèi)外關(guān)于博弈論在審計研究中的應(yīng)用

國外博弈論在審計研究中的應(yīng)用起始于20世紀(jì)80年代，博弈論最早用于研究審計定價問題。美國加州大學(xué)教授琳達(dá)迪安妮研究表明，審計業(yè)務(wù)招標(biāo)時會發(fā)生外部審計虛報低價并導(dǎo)致外部審計失實的審計意見性可能受到損害。博弈論的另外一個應(yīng)用方向是在傳統(tǒng)的委托代理模型下把外部審計作為企業(yè)的監(jiān)督者進(jìn)行的研究。博弈論還被用來研究審計報告問題。耶魯大學(xué)的安特爾和內(nèi)爾巴夫教授構(gòu)建外部審計和客戶之間的談判博弈模型分析外部審計的工作努力程度和審計報告決策的問題，更重要的是他們發(fā)現(xiàn)外部審計人傾向于與代理人合作而不是獨立、謹(jǐn)慎的發(fā)表審計意見，進(jìn)一步研究他們發(fā)現(xiàn)，在額外審計成本很高和客戶有能力替換外部審計時尤其明顯。

美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家首次引入經(jīng)典的“囚徒困境”圍繞客戶購買審計意見進(jìn)行了研究，他發(fā)現(xiàn)：假如兩個外部審計師對兩個客戶進(jìn)行審計，每個客戶都要求外部審計同意其不合理的會計處理方法并威脅如果不同意就更換審計師，如果兩個外部審計師都不同意，那么客戶只能采用正確的會計處理方式，兩個外部審計師也能獲取最大的支付，然而對于兩個外部審計師“同意”卻是占優(yōu)策略，結(jié)果每個審計師都選擇了同意。

西方學(xué)者大多是通過復(fù)雜的模型和大量的數(shù)據(jù)模型及概率運算來研究審計博弈，而且他們一般都選擇了完全信息下的靜態(tài)博弈模型對審計意見選擇行為進(jìn)行研究，本文試圖構(gòu)建動態(tài)的博弈模型對審計意見選擇行為的因素進(jìn)行研究，因為在審計師審計代理人編制的財務(wù)報表時，代理人已經(jīng)就是否采取正確的會計處理方法進(jìn)行了第一次選擇，而且此時他也知道外部審計人在面對他的行為時所作出的反應(yīng)，所以這是典型的具有時間先后順序的完全信息下的動態(tài)博弈。

三、博弈模型的構(gòu)建

（一）基本假設(shè)。（1）代理人與外部審計人均為理性的經(jīng)紀(jì)人，追求自身收益函數(shù)的最大化且風(fēng)險中立，收益函數(shù)等價于貨幣收益。（2）面對代理人出具虛假財務(wù)報告的行為，外部審計人完全有能力檢查出來。（3）外部審計人的選聘由代理人決定。（4）外部審計人在審計中履行全部必要的審計程序。

（二）模型的參數(shù)設(shè)置。Rm表示代理人的正常收益，Ra表示外部審計人的正常收益，Rm1表示代理人通過虛假信息獲取的額外收益，Ra2表示外部審計人與代理人合謀可以獲取的額外收益，Um表示代理被解聘和因公司存在破產(chǎn)而被解雇造成的損失，Ua表示外部審計人的誠信損失的無形損失，F(xiàn)a表示代理人作假被發(fā)現(xiàn)的損失，x表示外部審計人能發(fā)現(xiàn)代理人舞弊的概率，根據(jù)前提假設(shè)可知該值為1，y表示代理人與審計人合謀被政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)的概率，W表示代理人提供虛假會計信息，而審計人拒絕其利益購買而對審計人的懲罰，同時也代表審計人接受購買的機(jī)會成本。

（三）模型的建立。博弈模型包括參與人、行動順序及行動空間。（1）參與人的集合：設(shè)N={1，2}，其中參與人1表示外部審計人，參與人2表示代理人。（2）參與人的順序：代理人先動，外部審計人后行動。（3）完全信息，代理人在做出自己選擇的同時知道外部審計人面對自己的選擇而做出的選擇，代理人也是如此，即假設(shè)雙方的信息是完全的。（4）參與人的行動空間：審計人不存在審計技術(shù)問題，審計人員完全有能力找出代理人的作弊行為，選擇真實與否只在于審計人的行為。因此行動空間分為兩步：第一步：代理人={提供真實的財務(wù)報告，提供失實的財務(wù)報告}。第二步：外部審計人={出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，出具非標(biāo)準(zhǔn)的無保留審計意見的報告}。

代理人與外部審計人的博弈可以用下表表示。表中m代表的是代理人做出選擇時所獲得的收益函數(shù)，a代表的是外部審計人做出選擇時所獲得的收益函數(shù)，其中R代表代理人選擇提供真實的財務(wù)報告，F(xiàn)代表代理人選擇提供虛假的財務(wù)報告，U代表外部審計人出具真實的審計報告，D代表審計人出具失實的審計報告。

接下來，我們可以用博弈論中的逆向歸納法來求解上表中的子博弈精煉納什平衡。逆向歸納法指的是從最后一個子博弈中往前推，本文用的是完全信息下的動態(tài)博弈模型，所以第一個最初選擇的是代理人，然后是外部審計人，采用逆向歸納法要求我們首先分析外部審計人。

摘要：2014年12月，國家發(fā)展改革委下發(fā)《關(guān)于放開部分服務(wù)價格意見的通知》，要求部分地方對會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)收費價格放開，這一決定引起了業(yè)內(nèi)人士的高度關(guān)注。審計服務(wù)收費的放開如何作用于審計市場績效？本文就審計收費價格與審計市場績效二者之間的關(guān)系展開論述，通過梳理政府引導(dǎo)審計服務(wù)價格的演變過程，結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)分析當(dāng)前我國的審計市場現(xiàn)狀，指出《通知》的出臺可能帶來審計市場績效低下這一問題，并提出政策建議。

關(guān)鍵詞：審計服務(wù)收費 審計市場績效 低價競爭 審計質(zhì)量

一、引言

我國會計師事務(wù)所之前一直實施政府指導(dǎo)價，定價由各省級財政部門會同物價管理部門制定。自2014年國家發(fā)改委下發(fā)《關(guān)于放開部分服務(wù)價格意見的通知》（以下簡稱《通知》），會計師事務(wù)所服務(wù)收費實行市場調(diào)節(jié)價，對會計師事務(wù)所提供的服務(wù)，例如審查企業(yè)會計報表并出具審計報告、驗證企業(yè)資本并出具驗資報告、辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計服務(wù)并出具有關(guān)報告等收費全面放開，使市場在資源配置中起到?jīng)Q定性作用。發(fā)改委放開對審計服務(wù)收費的管理，其初衷是簡政放權(quán)，充分發(fā)揮審計市場的調(diào)節(jié)作用，在審計市場中引入競爭機(jī)制，實現(xiàn)會計師事務(wù)所在競爭中的優(yōu)勝劣汰，推動注冊會計師行業(yè)審計效率的提升。

然而，我國審計市場目前仍屬于低寡占型市場結(jié)構(gòu)，市場集中度較低，事務(wù)所之間的競爭異常激烈。過去的審計市場需求主要來自于政府管制下的強(qiáng)制性需求，對高質(zhì)量審計服務(wù)的自發(fā)性需求較低，審計市場出現(xiàn)供過于求的現(xiàn)象；另外，審計價格需求彈性大于審計質(zhì)量需求彈性，這就意味著事務(wù)所降低審計收費帶來的市場需求的提高遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于提高審計質(zhì)量帶來的市場需求的提高，因此，各事務(wù)所之間主要是以低價競爭而不是以高質(zhì)量競爭。目前我國審計市場集中度較低，低價競爭在中小會計師事務(wù)所之間更為激烈，而審計收費偏低，導(dǎo)致審計質(zhì)量降低，審計市場績效往往取決于審計收費和審計質(zhì)量這兩個因素。發(fā)改委的這一舉措使得政府過去制定的最低收費標(biāo)準(zhǔn)失去約束力，可能會加劇事務(wù)所之間的惡性低價競爭，降低審計市場績效。那么審計服務(wù)收費的放開究竟如何作用于審計市場績效？本文對此展開論述。

二、從市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度來看，審計服務(wù)收費放開是一種必然趨勢

政府指導(dǎo)審計服務(wù)收費最早可以追溯到1989年出臺的《注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)收費管理辦法》，其中規(guī)定注冊會計師的查賬服務(wù)和咨詢服務(wù)均按勞務(wù)收費和基本收費分別計算，同一地區(qū)同一業(yè)務(wù)前后收費保持一致，不得隨意降價競爭。1999年下發(fā)的《中介服務(wù)收費管理辦法》中規(guī)定，定價必須考慮除去成本費用后的稅金和利潤并結(jié)合市場供需，首次在定價中考慮到市場的調(diào)節(jié)作用。2001年證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》，明確要求上市公司在年度報告中將支付給事務(wù)所的報酬作為重要事項加以披露，進(jìn)一步規(guī)范了對審計服務(wù)收費的監(jiān)管。

我國會計師事務(wù)所一直實施政府指導(dǎo)價，國家發(fā)改委、財政部于2010年出臺了《會計師事務(wù)所服務(wù)收費管理辦法》，規(guī)定會計師事務(wù)所服務(wù)收費實行政府指導(dǎo)價和市場調(diào)節(jié)價，其中對事務(wù)所提供的審計服務(wù)實行政府指導(dǎo)價，對事務(wù)所按照自愿有償原則提供的會計咨詢等其他服務(wù)實行市場調(diào)節(jié)價。政府希望通過宏觀調(diào)控，對會計師事務(wù)所審計服務(wù)收費起到指導(dǎo)和穩(wěn)定作用，通過強(qiáng)制性保證審計市場的良性競爭。雖由政府指導(dǎo)審計收費，但仍有不少會計師事務(wù)所在政府指導(dǎo)價的基礎(chǔ)上“合理打折”，進(jìn)行低價競爭。為進(jìn)一步規(guī)范會計師事務(wù)所的審計服務(wù)收費情況，2011年，財政部又下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步落實<會計師事務(wù)所服務(wù)收費管理辦法>的通知》。其中規(guī)定，事務(wù)所投標(biāo)報價不得低于當(dāng)?shù)貎r格主管部門制定的收費標(biāo)準(zhǔn)下限的75%，否則一律按廢標(biāo)處理。政府規(guī)定審計收費最低標(biāo)準(zhǔn)，是為了確保會計師事務(wù)所按照標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范、合理收費，遏制低價惡性競爭，促進(jìn)審計市場健康發(fā)展。近幾年來，會計師事務(wù)所的低價惡性競爭異常激烈，政府指導(dǎo)審計服務(wù)價格實質(zhì)上并未起到太大的約束作用，于是在2014年，國家發(fā)改委下發(fā)了《通知》，對審計服務(wù)全面實行市場調(diào)節(jié)價，改變了過去會計師事務(wù)所被動接受價格標(biāo)準(zhǔn)的市場現(xiàn)狀，以期通過市場的調(diào)節(jié)作用穩(wěn)定審計服務(wù)價格。

目前，我國審計市場處于低寡占型市場結(jié)構(gòu)，事務(wù)所規(guī)模以及市場結(jié)構(gòu)的形成是經(jīng)過長期的市場競爭形成的，政府的主動干預(yù)不能實現(xiàn)有效的市場績效。政府指導(dǎo)價在很大程度上束縛了會計師事務(wù)所競爭的主動性，在某種意義上限制了審計質(zhì)量的提升，顯然不利于審計市場的健康有序發(fā)展。政府對審計市場的過分干預(yù)將導(dǎo)致“尋租”活動的蔓延，妨礙市場對資源的優(yōu)化配置功能，造成審計市場績效的低下以及審計資源的浪費。放開對審計服務(wù)價格的控制與管理，簡政放權(quán)，可以充分發(fā)揮事務(wù)所的主觀能動性，是我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然歸屬。

三、從審計市場現(xiàn)狀來看，審計服務(wù)收費放開可能帶來市場績效低下

放開審計服務(wù)收費，各會計師事務(wù)所為競爭市場份額，價格上的競爭是不可避免的，尤其是中小會計師事務(wù)所之間的價格競爭異常激烈。目前我國審計市場集中度不高，各事務(wù)所為了保持市場競爭力，一味地采取惡性低價競爭的同時相應(yīng)地降低審計成本，在審計監(jiān)管不力的背景下很容易出現(xiàn)審計質(zhì)量低下的問題，不利于整個審計市場的發(fā)展。再加上市場上能夠鑒別審計質(zhì)量的人不多，市場對審計質(zhì)量的自發(fā)性需求較低，被審計單位出于自身利益的考慮往往會尋求低價服務(wù)，由于信息不對稱，審計市場上便會出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，不利于實現(xiàn)有效的市場績效。

此外，我國審計市場目前處于低寡占型市場結(jié)構(gòu)而非完全競爭型市場結(jié)構(gòu)，價格不能完全遵循市場化原則；再加上沒有政府指導(dǎo)價作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，大多數(shù)會計師事務(wù)所的合伙人不具備根據(jù)工作量判斷合理收費的能力，放開審計服務(wù)收費可能會導(dǎo)致事務(wù)所串通漲價、價格欺詐等不正當(dāng)行為；事務(wù)所較低的議價能力影響其審計獨立性，市場上可能會出現(xiàn)高價購買審計服務(wù)的行為，審計收費具有很大的隨意性。因此，《通知》的出臺可能會造成審計收費短時間內(nèi)的不規(guī)則波動，造成市場秩序混亂，審計市場績效低下。