電子商務(wù)對國際稅法的影響及應(yīng)對策略

摘要：電子商務(wù)與國際稅法的相關(guān)問題自互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展以來便引起國際社會的普遍關(guān)注，其中發(fā)達(dá)國家對其的探討更是包含了理論和實(shí)踐。本文通過法學(xué)的分析論證，可以發(fā)現(xiàn)在目前的電子商務(wù)環(huán)境下，國際稅法存在的征稅主體難以確定、稅收管轄權(quán)不清、課稅對象難以明確等問題。為了應(yīng)對電子商務(wù)的沖擊與挑戰(zhàn)，堅持來源地稅收管轄原則，明確判定稅法各構(gòu)成要素，制定與修改配套的法律法規(guī)實(shí)屬重要。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù);國際稅法;稅收管轄權(quán);稅收構(gòu)成要素;稅收征管

自20世紀(jì)90年代以來，隨著計算機(jī)技術(shù)的飛速發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)了全球化、普遍化，信息經(jīng)濟(jì)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主流，以互聯(lián)網(wǎng)為運(yùn)行平臺的電子商務(wù)以此應(yīng)運(yùn)而生，網(wǎng)上交易、網(wǎng)上購物等電子商務(wù)活動以其便利性、快捷性飛速發(fā)展，改變了人們的生活，成為了新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)。根據(jù)2020年9月發(fā)布的《第46次中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計報告》的統(tǒng)計，截止2020年6月，我國網(wǎng)絡(luò)購物用戶規(guī)模達(dá)7.49億，占網(wǎng)民整體的79.7%。詳情見下圖：

作為一種新的交易方式，電子商務(wù)從各個方面給傳統(tǒng)法律體系帶來了沖擊與挑戰(zhàn)，尤其是伴隨電子商務(wù)而來的世界各國稅收大量流失的問題。

一、電子商務(wù)概述

第一，電子商務(wù)是一種采用最先進(jìn)的信息技術(shù)來進(jìn)行商品買賣的方式，用戶根據(jù)互聯(lián)網(wǎng)完成訂單、支付甚至配送等業(yè)務(wù)，交易的整個過程或大部分過程都直接依靠計算機(jī)技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)來完成。第二，電子商務(wù)實(shí)質(zhì)上形成了一個虛擬化的市場，打造了一個虛擬化的交易平臺。它能夠不受時間和地點(diǎn)的限制。最后，電子商務(wù)能夠?qū)⒁粋€企業(yè)的全部或大部分職員全部結(jié)合起來成為一個整體，能夠在交易的各個環(huán)節(jié)起到或輕或重的作用。在追求成本最低且利益最大的經(jīng)濟(jì)社會中，處在不同經(jīng)濟(jì)地位的經(jīng)濟(jì)活動參與者對電子商務(wù)必然有著不同的見解。

二、電子商務(wù)的發(fā)展所引起的國際稅法領(lǐng)域內(nèi)的問題

（一）電子商務(wù)對國際稅法的構(gòu)成要素產(chǎn)生影響

1、征稅主體難以確定

稅收是國家依靠政治強(qiáng)制力來保障獲取財政收入的主要來源，所以征稅的主體只能且必須是國家。在傳統(tǒng)稅收征收模式下的征稅主體的界定非常明確，不同的征稅主體享有不同的稅收管轄權(quán)。而電子商務(wù)模式下的便不能繼續(xù)采取這類稅收征管模式，電子商務(wù)依靠計算機(jī)和互聯(lián)網(wǎng)，買賣雙方的交易活動在互聯(lián)網(wǎng)上直接進(jìn)行。因此，不論是征稅主體的稅收管轄權(quán)的界定還是納稅主體繳納稅款義務(wù)的確定都對世界上各個國家現(xiàn)行的稅收征管體系產(chǎn)生了巨大的沖擊。

2、課稅對象難以明確

所謂的課稅對象，是指稅收法律關(guān)系征納雙方權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象，包括所得、行為、貨物、資源等。按照課稅對象的定義來看，對課稅對象進(jìn)行有差別的分類以此來劃分為不同的征稅稅種，但電子商務(wù)經(jīng)營所得到底屬于哪種征稅稅種的，到底應(yīng)當(dāng)根據(jù)何種征稅稅種進(jìn)行繳稅，世界各國至今都沒有一個統(tǒng)一的尺度。電子商務(wù)通過反復(fù)的交換數(shù)據(jù)來維持交易的進(jìn)行。因此，電子商務(wù)的所得到底是屬于經(jīng)營所得/勞務(wù)所得/財產(chǎn)收益/投資所得？這些都變的難以界定。所以，對電子商務(wù)的課稅對象的界定，各個國家沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

3、納稅地點(diǎn)難以確定

傳統(tǒng)稅收模式下的納稅地點(diǎn)確定是以屬地原則為準(zhǔn)，屬地原則下的納稅標(biāo)準(zhǔn)通常是根據(jù)賣方所在地和買方所在地來進(jìn)行征稅。然而在電子商務(wù)模式下，賣方可以根據(jù)租借的服務(wù)器所在地向服務(wù)器物理位置所屬國繳納稅款;買方可以在自己國籍所屬國或長期居住過繳納消費(fèi)稅款。但是租借的服務(wù)器可以移動、買方可以匿名購買物品，這就導(dǎo)致實(shí)際施行的稅務(wù)機(jī)關(guān)難以確定具體的稅款，因而征稅權(quán)的行使頁有所保留，稅款流失。

（二）電子商務(wù)對原有商務(wù)模式下的稅收管轄權(quán)產(chǎn)生影響

1、按照常設(shè)機(jī)構(gòu)原則所確定的收入來源地稅收管轄權(quán)連續(xù)遭到弱化

所謂的常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動的固定營業(yè)場所，包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所等等，其在國際稅法中的意義在于非本國居民公司在收入來源國通過常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的經(jīng)營所得，收入來源國可以征稅，如果不是通過設(shè)在本國的常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的收入，收入來源國則不能征稅。而電子商務(wù)模式中賣方只需要租借一個服務(wù)器便可進(jìn)行網(wǎng)站建設(shè)，服務(wù)器的物理地址可不可以算作是賣方的常設(shè)機(jī)構(gòu)之一，這個問題在當(dāng)今世界各國仍然存在爭議。服務(wù)器可以在任何地方租借，因此賣方完全可以在稅率低的國家進(jìn)行合理避稅，基于國家稅收利益的考慮，電子商務(wù)模式正在削弱著收入來源地的稅收管轄權(quán)。

2、按照固定基地原則使得居民稅收管轄權(quán)受到影響

傳統(tǒng)商務(wù)模式下對于非居民的跨國獨(dú)立勞務(wù)所得的征稅，國際上普遍遵循的原則是固定基地原則，這里的固定基地，指醫(yī)師的診所、律師、建筑師的事務(wù)所等從事獨(dú)立勞務(wù)的場所或設(shè)施。對于居民的跨國所得，原有的征稅國對在本國的領(lǐng)土范圍內(nèi)的居民行使征稅權(quán)，但在電子商務(wù)模式下，許多原本需要納稅人親自到其他需要服務(wù)的國家開展的業(yè)務(wù)在互聯(lián)網(wǎng)便可輕松完成，導(dǎo)致的后果便是享有征稅權(quán)的國家喪失了對這部分非居民跨國所得的稅收法律依據(jù)。

3、激化世界各國之間稅收管轄權(quán)的矛盾

當(dāng)今世界各個國家普遍存在國際重復(fù)征稅的現(xiàn)象，而引起國際重復(fù)征稅的根本原因就是各個國家存在稅收管轄權(quán)的沖突。對于國際投資所得和財產(chǎn)收益，有的國家不僅對于本國居民實(shí)行居民稅收管轄權(quán)原則進(jìn)行征稅，同時對于非本國居民執(zhí)行地域稅收管轄權(quán)，這就致使國際稅收存在重復(fù)征稅現(xiàn)象的出現(xiàn)。電子商務(wù)模式下賣方所得的來源究竟該如何進(jìn)行界定仍非常模糊，隨著電子商務(wù)的不斷發(fā)展以及國際稅收法律制度的滯后，各個國家稅收管轄權(quán)之間的矛盾將會更加激化。

（三）電子商務(wù)逐步影響現(xiàn)今稅收征收模式

1、原始課稅憑證逐步消失

如今現(xiàn)行的稅收征管模式要求納稅主體要用書面形式保留原始的會計賬簿和交易憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)以此為基礎(chǔ)來確定納稅主體應(yīng)當(dāng)繳納的稅款。而在電子商務(wù)模式中，賣方的會計賬簿、交易憑證等一系列記錄自己日常經(jīng)營活動的憑證都被記錄在計算機(jī)的硬盤中，硬盤中的信息只有通過管理員相應(yīng)的權(quán)限才能夠讀取并審閱，這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)便喪失了自己對納稅主體進(jìn)行課稅審查的主動性;納稅主體可以任意的修改儲存在硬盤中的電子數(shù)據(jù)且不留痕跡，虛報營業(yè)額和利潤，以此達(dá)到非法逃稅的目的。

2、反逃稅避稅形式越發(fā)嚴(yán)峻

納稅主體逃稅避稅可以說已經(jīng)是個公開的秘密，目前逃稅避稅的方法除了非法偽造賬目外就是合理利用避稅港來進(jìn)行合法避稅。而電子商務(wù)的特點(diǎn)給納稅主體逃稅避稅提供了絕佳的機(jī)會，他們可以隨意改變交易信息且不留任何痕跡，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法核實(shí)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，片面給納稅主體逃稅避稅提供了非常大的幫助。

3、稅收真空的規(guī)模加大

所謂的稅收真空是指在一定領(lǐng)域內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有合適的理由對納稅主體進(jìn)行課稅，由此形成的免除納稅的空間，這個空間俗稱為稅收的真空空間。就像國際上的避稅港便是典型的稅收真空空間，經(jīng)過避稅港的貨物便可以不再繳納任何關(guān)稅。而電子商務(wù)的虛擬化模式使得電子商務(wù)具備了國際避稅港的作用，從而增加了避稅的可操作性，避稅越發(fā)便利隱秘，使得稅收真空空間的范圍在原有稅收漏洞的基礎(chǔ)上不斷擴(kuò)大。

三、我國對于電子商務(wù)征稅現(xiàn)狀的積極應(yīng)對策略

電子商務(wù)作為一種新型交易形式為各國帶來了無限商機(jī)，創(chuàng)造了巨大的財富。對我國而言，這既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)。正如習(xí)近平主席說：“大力發(fā)展電子商務(wù)是推動國民經(jīng)濟(jì)信息化的重要內(nèi)容。在全球范圍內(nèi)，互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)正以前所未有的速度迅速發(fā)展，不僅改變了社會生產(chǎn)方式，而且對經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整產(chǎn)生了極為重要的影響，成為經(jīng)濟(jì)新的增長點(diǎn)”。因而，研究應(yīng)對電子商務(wù)的稅收法律制度勢在必行。

（一）立法思考：完善電子商務(wù)稅收法律的基本內(nèi)容

1.堅持來源地稅收管轄權(quán)原則

國外企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)可以直接與國內(nèi)客戶交易，無須在我國境內(nèi)建立常設(shè)機(jī)構(gòu)等物理存在，這使得傳統(tǒng)稅收征收框架下來源地管轄權(quán)陷入尷尬境地。本文認(rèn)為，由于對利潤的實(shí)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)上貢獻(xiàn)的主要是作為營業(yè)活動發(fā)生地的收入來源地，而非利潤生產(chǎn)者居住地，基于經(jīng)濟(jì)行為的經(jīng)濟(jì)忠誠原則，應(yīng)當(dāng)首先由來源地征稅。此外，我國目前尚處于電子商務(wù)進(jìn)口國地位，為電子商務(wù)發(fā)展提供了廣闊的市場空間與難得的機(jī)遇，為了在國際稅收利益分配體系中分享到與其貢獻(xiàn)相當(dāng)?shù)睦妫覀円脖仨殘猿謥碓吹囟愂展茌牂?quán)原則。

2.明確判定稅法各要素的規(guī)則

（1）確定納稅主體身份

本文認(rèn)為將銷售方作為納稅人更具有合理性與可行性。首先，在電子商務(wù)環(huán)境中，即使由于銷售者進(jìn)行商業(yè)活動無須物理存在而使其身份變得難以確定，但通過技術(shù)改進(jìn)，如建立專門的電子商務(wù)登記制度，建立網(wǎng)絡(luò)商務(wù)認(rèn)證中心，還是可以確定從事電子商務(wù)的銷售者的位置和身份的;其次，銷售者作為利潤的創(chuàng)造者與歸屬者，享受著國家和政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，由其納稅更符合稅收的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)。

（2）明確各類所得的性質(zhì)

對與明確各種所得的性質(zhì)，有不少可資借鑒的國外做法，比如，對于網(wǎng)上定購、下載自用的信息流商品所得收入的性質(zhì)，歐盟認(rèn)為應(yīng)該歸為服務(wù)性收入，而將下載以后可以再銷售的信息流商品的收入歸為特許權(quán)轉(zhuǎn)讓。

本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)從交易目的及實(shí)際使用情況判定所得性質(zhì)。如果交易的實(shí)質(zhì)目的是為了獲得某物，如電子圖書，盡管交易過程中可能附隨網(wǎng)上數(shù)據(jù)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，消費(fèi)者可以無數(shù)次的使用、瀏覽，也可以少量復(fù)制供內(nèi)部使用，則交易所得仍應(yīng)認(rèn)定為銷售貨物的營業(yè)所得;如果交易的實(shí)質(zhì)目的是為了獲得使用權(quán)等無形財產(chǎn)的相關(guān)權(quán)利，并大量復(fù)制和向公眾銷售，則應(yīng)認(rèn)定為無形財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的特許權(quán)使用;如果消費(fèi)者僅僅是為了獲得某種服務(wù)，如遠(yuǎn)程醫(yī)療服務(wù)，網(wǎng)上聽音樂等，消費(fèi)者只能網(wǎng)上瀏覽，無權(quán)下載到自己的電腦上，則應(yīng)認(rèn)定為提供勞務(wù)。

（3）以消費(fèi)行為發(fā)生地為納稅地點(diǎn)

歐盟提倡以賣方位置為基礎(chǔ)的稅制，由賣方所在地政府征稅;美國現(xiàn)行稅制以銷售目的地為依據(jù)征稅，一般由買方所在州政府征稅。本文認(rèn)為，我國應(yīng)當(dāng)借鑒美國的做法，采用消費(fèi)行為發(fā)生地征稅體制。因為：若在賣方所在地納稅，一方面，由于消費(fèi)者從不同銷售者處購買商品和服務(wù)，需要按不同稅率納稅，會導(dǎo)致理性的銷售者想方設(shè)法從高稅率地點(diǎn)向低稅率地點(diǎn)轉(zhuǎn)移，以取得相對于高稅率地點(diǎn)銷售者的競爭優(yōu)勢，可能引發(fā)惡性稅收競爭。另一方面，在電子商務(wù)環(huán)境下，銷售者賴以進(jìn)行交易的服務(wù)器具有可流動性，容易轉(zhuǎn)移，其位置不固定，因而賣方所在地難以確定。

3.制定與修改配套的法律法規(guī)

電子商務(wù)仍處于成長初期，其發(fā)展除了制度與政策支持以外，更離不開法律保障。因而，加強(qiáng)電子商務(wù)稅收法制建設(shè)，對現(xiàn)行稅法進(jìn)行必要的修訂與完善，為電子商務(wù)創(chuàng)造一個良好的法律環(huán)境非常重要。首先，應(yīng)當(dāng)修改現(xiàn)行稅法。針對電子商務(wù)的特點(diǎn)，重新界定“居民”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“商品”、“勞務(wù)”、“特許權(quán)使用費(fèi)”等稅收概念的內(nèi)涵與外延，補(bǔ)充稅法中有關(guān)電子憑證的管理、使用和法律效力等方面的規(guī)定;其次，其他相關(guān)法律應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充電子商務(wù)的支付方式、電子簽名、電子合同等方面的規(guī)定，以便建立起具有法律效力的交易軌跡。

（二）健全我國法律體系，建立與電子商務(wù)有關(guān)的法律法規(guī)

1.完善現(xiàn)行《合同法》，擬定相應(yīng)的《電子合同法》

我國現(xiàn)行的《合同法》關(guān)于電子合同并沒有明確地規(guī)定，對于數(shù)據(jù)電文也只在合同的成立與生效方面涉及了很小的篇幅，關(guān)于數(shù)據(jù)電文更多方面的規(guī)定則沒有很詳細(xì)的法條或司法解釋進(jìn)行考證，這與電子商務(wù)的發(fā)展相脫節(jié)，為了解決日益增長的電子商務(wù)矛盾糾紛，起草并出臺相應(yīng)的《電子合同法》勢在必行。另外，電子商務(wù)在某些情況下并不能做到與現(xiàn)實(shí)生活完全脫離，這就要求現(xiàn)行的《合同法》做出涉及傳統(tǒng)商業(yè)模式和電子商務(wù)模式交叉部分的補(bǔ)充和完善。

2.擬定并實(shí)施《電子貨幣法》。

通過《電子貨幣法》來對電子商務(wù)中貨幣的流通和結(jié)算等過程進(jìn)行規(guī)范和保護(hù)，以此對電子支付系統(tǒng)的操作以及銀行的代收業(yè)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)，盡可能將電子貨幣無形化轉(zhuǎn)變?yōu)橛行位?，生意業(yè)務(wù)的走向和過程更加透明。使得電子商務(wù)參與各方?jīng)]法使用支付體系的保密來進(jìn)行隱瞞。

3.在其他部門法中增添有關(guān)電子商務(wù)的內(nèi)容。

對于電子商務(wù)的法律監(jiān)督和法律保護(hù)光靠一個《合同法》是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，法律是一個完整的體系，由電子商務(wù)產(chǎn)生的電子商務(wù)關(guān)系也應(yīng)該受到法律的保護(hù)，因此在其它部門法中也應(yīng)當(dāng)增加保護(hù)電子商務(wù)關(guān)系的內(nèi)容，如在《侵權(quán)責(zé)任法》中增加電子商務(wù)侵權(quán)責(zé)任的認(rèn)定與賠償?shù)膬?nèi)容;在《知識產(chǎn)權(quán)法》中完善電子商務(wù)專利保護(hù)的一系列有關(guān)內(nèi)容。

4.建立與完善稅收國際協(xié)調(diào)機(jī)制。

電子商務(wù)的參與者具有的多國性、流動性以及電子商務(wù)本身無紙化操作的便捷性加劇了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息不對稱，當(dāng)局很難全面實(shí)時地掌握跨國納稅人的情況，降低了稅務(wù)系統(tǒng)獲取交易信息的能力，并且引發(fā)諸多國際稅收問題。這就要求各國的稅收部門協(xié)同作戰(zhàn)，在稅收征管和稽查過程中加強(qiáng)國際情報交流與合作。只有通過各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的密切合作，收集納稅人來自世界各國的信息情報，才能掌握他們分布在世界各國的站點(diǎn)，特別是開設(shè)在避稅地的站點(diǎn)，以防他們偷逃稅款。當(dāng)然，還必須有國際稅收協(xié)定的配合和支持。

四、結(jié)語

電子商務(wù)作為信息時代的產(chǎn)物，其給我們?nèi)粘Ｉ顜淼淖兓约氨ㄐ园l(fā)展的速度和規(guī)模是我們始料未及的。各國立法以及國際公約條約在這方面的監(jiān)管空白使得各個貿(mào)易大國都在積極參加相關(guān)規(guī)則的討論與制定，以取得對自己國家有利的優(yōu)勢。我國作為最大的發(fā)展中國家應(yīng)當(dāng)盡早著手相關(guān)制度的完善工作，與其他國家積極溝通，尋求合作，減少電子商務(wù)對稅收制度帶來的影響。

作者簡介：

胡紅寶（1994-），男，漢，安徽省滁州市，碩士，研究生在讀，研究方向：國際法。

作者單位：華東政法大學(xué)國際法學(xué)院