淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款分類及對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

柒永芳

【摘 要】我國(guó)企業(yè)于2021年起全面執(zhí)行CAS22等新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)應(yīng)收賬款類業(yè)務(wù)的分類、計(jì)量和報(bào)告產(chǎn)生了重大的影響。通過(guò)分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)收賬款分類以及對(duì)報(bào)表信息質(zhì)量產(chǎn)生的影響，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員和管理者提出相關(guān)建議，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、防范職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;應(yīng)收賬款;會(huì)計(jì)信息質(zhì)量;職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范

2017年我國(guó)財(cái)政部修訂并發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與國(guó)際準(zhǔn)則IFRS9高度契合，意味著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌，更適應(yīng)于全球化發(fā)展。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)收賬款分類以及報(bào)表信息質(zhì)量產(chǎn)生了重大的影響。近年來(lái)，應(yīng)收賬款已經(jīng)成為企業(yè)間授信、加快物流周轉(zhuǎn)、加強(qiáng)供應(yīng)鏈合作的重要途徑。因此，有必要分析對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款的管理。

一、應(yīng)收賬款分類

應(yīng)收賬款是企業(yè)在賒銷(xiāo)過(guò)程中形成的一種債權(quán)，主要包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，應(yīng)收賬款類主要被劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，應(yīng)收賬款類要根據(jù)合同現(xiàn)金流測(cè)試和業(yè)務(wù)管理模式視情況劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（以下稱AC）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（以下稱FVOCI）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（以下稱FVTPL）。

（一）劃分為AC的應(yīng)收賬款

若企業(yè)賒購(gòu)商品后，應(yīng)收賬款或票據(jù)能未來(lái)收取的合同現(xiàn)金流僅包括合同本金以及以未償付本金為計(jì)息基礎(chǔ)的利息（即通過(guò)現(xiàn)金流測(cè)試），且企業(yè)管理層認(rèn)為持有應(yīng)收賬款或票據(jù)的業(yè)務(wù)管理模式僅為收取合同本金和利息，即持有至到期，不作其他處理，則將此類應(yīng)收賬款劃分為AC。若企業(yè)不排除在應(yīng)付賬款方信用情況出現(xiàn)重大問(wèn)題時(shí)將應(yīng)收賬款債權(quán)轉(zhuǎn)讓，以確保企業(yè)損失不再擴(kuò)大，此種情況下企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款的出售頻率或出售價(jià)值在特定時(shí)期內(nèi)的增加并不與原持有目的相悖，仍劃分為AC。

（二）劃分為FVOCI的應(yīng)收賬款

若企業(yè)持有的應(yīng)收賬款或票據(jù)能通過(guò)現(xiàn)金流測(cè)試，且企業(yè)持有的業(yè)務(wù)管理模式為既收取合同現(xiàn)金流又出售，例如，通過(guò)保理、貼現(xiàn)、背書(shū)轉(zhuǎn)讓等方式將應(yīng)收賬款或票據(jù)處理，且根據(jù)企業(yè)自身需要選擇將其全部處理或部分處理，企業(yè)應(yīng)根據(jù)管理層的意圖，衡量此類處置方式的頻率和金額大小，由此判斷企業(yè)是否為既收取合同現(xiàn)金流又出售的業(yè)務(wù)模式，若處理的頻率和規(guī)模達(dá)到一定程度，則將其劃分為FVOCI。

（三）劃分為FVTPL的應(yīng)收賬款

若企業(yè)持有應(yīng)收賬款或票據(jù)沒(méi)有通過(guò)合同現(xiàn)金流測(cè)試，這種情況非常特殊，一般是附帶條件的合同，如應(yīng)收款項(xiàng)收回與應(yīng)付賬款方的業(yè)績(jī)掛鉤（如當(dāng)年凈利潤(rùn)）等，則不是“本金+利息”的模式，應(yīng)劃分為FVTPL。此外，若應(yīng)收賬款或票據(jù)通過(guò)現(xiàn)金流測(cè)試，但其持有的業(yè)務(wù)管理模既不是收取合同現(xiàn)金流也不是兼有出售目的，而是“其他策略”，例如企業(yè)收到一張應(yīng)收票據(jù)，一開(kāi)始則打算將其全部轉(zhuǎn)讓，則應(yīng)將其劃分為FVTPL。若企業(yè)持有應(yīng)收賬款或票據(jù)通過(guò)現(xiàn)金流測(cè)試，且其持有的業(yè)務(wù)管理模既是收取合同現(xiàn)金流，或者兼有出售目的，但企業(yè)為了減少損失，將其做了相關(guān)對(duì)沖處理，例如購(gòu)買(mǎi)了一項(xiàng)利率互換合約，企業(yè)可選擇行使公允價(jià)值選擇權(quán)，以減少會(huì)計(jì)計(jì)量的錯(cuò)配，將應(yīng)收賬款或票據(jù)劃分為FVTPL。

二、對(duì)報(bào)表信息質(zhì)量的影響

（一）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，有更多的應(yīng)收賬款被劃分到了FVOCI或FVTPL。無(wú)論是FVTPL還是FVOCI，均以公允價(jià)值計(jì)量，受企業(yè)信息化程度、管理人員判斷能力的影響，公允價(jià)值的可估計(jì)空間隨之加大，因此，存在將應(yīng)收賬款通過(guò)公允價(jià)值調(diào)整、虛增資產(chǎn)的主觀操作空間。另外，相較于舊準(zhǔn)則，在“預(yù)期信用損失法”計(jì)提減值下，企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備的時(shí)間比舊準(zhǔn)則更提前，計(jì)提的數(shù)額會(huì)增大，資產(chǎn)項(xiàng)目數(shù)額波動(dòng)受此影響會(huì)明顯加劇。對(duì)資產(chǎn)的平穩(wěn)列報(bào)、提供可靠的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了挑戰(zhàn)，對(duì)企業(yè)的管理能力和誠(chéng)信、謹(jǐn)慎的精神亦提出更大的挑戰(zhàn)。

（二）對(duì)利潤(rùn)表的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前，對(duì)于許多中小企業(yè)的應(yīng)收賬款一般采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量，實(shí)務(wù)操作中通常簡(jiǎn)化為按初始確認(rèn)的金額計(jì)量并在持有期間保持不變，期末按照“已發(fā)生損失法”預(yù)估壞賬，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備并計(jì)入信用減值損失，將直接影響當(dāng)期的利潤(rùn)情況。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以后，對(duì)應(yīng)收賬款的影響有兩方面，一方面，含AC成分的應(yīng)收賬款計(jì)提減值準(zhǔn)備方法從“已發(fā)生損失法”變?yōu)椤邦A(yù)期信用損失法”，計(jì)提的減值損失從理論上一般會(huì)更早、更多。另一方面，可劃分FVTPL的應(yīng)收賬款增多，那么將會(huì)有更多的應(yīng)收賬款影響當(dāng)期損益，計(jì)量日重新估計(jì)公允價(jià)值后，其公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)直接影響企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)。劃分為 FVOCI的應(yīng)收賬款，在處置時(shí)才將公允價(jià)值的變動(dòng)從 FVOCI 轉(zhuǎn)為“投資收益”，從一定程度上可降低利潤(rùn)表的波動(dòng)性。因此，持有更優(yōu)質(zhì)應(yīng)收賬款的企業(yè)更青睞于劃分至FVTPL，相反持有劣級(jí)的應(yīng)收賬款的企業(yè)則更愿意將其歸類于 FVOCI。另外，在票據(jù)使用普及的情況下，應(yīng)收票據(jù)通過(guò)保理、貼現(xiàn)等方式進(jìn)行流轉(zhuǎn)，則將其劃分為了FVOCI或FVTPL，如此將產(chǎn)生更多人為操作空間，通過(guò)操縱應(yīng)收票據(jù)的變動(dòng)價(jià)值，影響當(dāng)期損益。

三、總結(jié)建議

為進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，防范職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)企業(yè)應(yīng)收賬款管理提出相關(guān)建議如下：

其一，建立科學(xué)合理的信息化體系。企業(yè)建立科學(xué)的交易信息數(shù)據(jù)庫(kù)、企業(yè)信用評(píng)級(jí)數(shù)據(jù)庫(kù)，企業(yè)內(nèi)部形成由財(cái)務(wù)、風(fēng)控、戰(zhàn)略、運(yùn)營(yíng)等多部門(mén)“共建、共享”的數(shù)據(jù)治理模式，充分整合財(cái)務(wù)、市場(chǎng)交易、風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)記錄，強(qiáng)化欠款單位的信用等級(jí)管理、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，以對(duì)企業(yè)應(yīng)收賬款的公允價(jià)值估計(jì)提供更科學(xué)合理的估計(jì)依據(jù)。

其二，強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)以及職業(yè)素養(yǎng)建設(shè)。財(cái)務(wù)人員的綜合素養(yǎng)和職業(yè)能力無(wú)疑是減少會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真的關(guān)鍵。因此，企業(yè)需對(duì)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的招聘審核力度，加大培訓(xùn)力度、加強(qiáng)行業(yè)交流，確保企業(yè)會(huì)計(jì)人員能把握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心要點(diǎn)，及時(shí)了解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作規(guī)范，培養(yǎng)謹(jǐn)慎的職業(yè)作風(fēng)，減少會(huì)計(jì)信息失真，進(jìn)而使企業(yè)會(huì)計(jì)人員能夠防范職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。