立法型、行政型抑或獨(dú)立型：近代我國審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型之多重取向

摘要：如何處理好審計(jì)與立法、行政的關(guān)系，近代國人在借鑒大陸派審計(jì)、英美派審計(jì)及傳統(tǒng)中華審計(jì)思想的基礎(chǔ)上，分別依照立法型、行政型及獨(dú)立型等轉(zhuǎn)型路徑，從審計(jì)機(jī)構(gòu)取超然地位抑或隸屬于立法或行政機(jī)構(gòu)、審計(jì)監(jiān)督之職權(quán)與立法財(cái)政監(jiān)督及行政財(cái)政監(jiān)督之權(quán)限劃分、審計(jì)組織之產(chǎn)生取議會制抑或元首任命制或考試制等方面提出了諸多不同的思想或主張。深化對我國近代審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中多重取向的認(rèn)識，不但具有十分重要的學(xué)術(shù)價(jià)值，而且也能夠?yàn)樾聲r代審計(jì)監(jiān)督法治化進(jìn)程提供某些歷史參考。

關(guān)鍵詞：審計(jì)監(jiān)督;法治轉(zhuǎn)型;立法型;行政型;獨(dú)立型

基金項(xiàng)目：國家社會科學(xué)基金重大項(xiàng)目“近代中國監(jiān)督制度資料整理與研究”（18ZDA199）

中圖分類號：K26/D693 ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ? ?文章編號：1003-854X（2020）08-0109-10

審計(jì)監(jiān)督法治化是國家治理近代轉(zhuǎn)型的重要組成部分。以往學(xué)界從審計(jì)職權(quán)、審計(jì)方法、審計(jì)程序、地方審計(jì)等方面，對近代中國審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型進(jìn)行了初步探討，取得了一定的研究成果。① 以往學(xué)界主要以各種政權(quán)形式為標(biāo)準(zhǔn)，對近代中國審計(jì)制度進(jìn)行了考察，具有某些可取之處。然而，對當(dāng)時大陸派審計(jì)、英美派審計(jì)及傳統(tǒng)中華審計(jì)沖突與融合的歷史背景下，立法型、行政型、獨(dú)立型等不同審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型取向，學(xué)術(shù)界對此關(guān)注明顯不夠。鑒于此，本文試圖對清末民初取法大陸派審計(jì)、袁世凱死后隨著國會制度恢復(fù)取法英美派審計(jì)、20世紀(jì)三四十年代隨著民族主義高漲不斷向傳統(tǒng)中華審計(jì)回歸三個不同時段，有關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)超然獨(dú)立抑或隸屬于行政、立法機(jī)關(guān)之下，審計(jì)監(jiān)督與立法財(cái)政監(jiān)督及行政財(cái)政監(jiān)督的職權(quán)劃分，審計(jì)組織之產(chǎn)生是元首任命制抑或議會選舉制抑或考試制等方面的思想或主張，進(jìn)行一個較為系統(tǒng)的歷史考察與分析。

一、審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型之歷史脈絡(luò)：從取法近代西方審計(jì)到借鑒傳統(tǒng)中華審計(jì)

在傳統(tǒng)中華審計(jì)中實(shí)行“監(jiān)審合一”，審計(jì)權(quán)隸屬于監(jiān)察權(quán)之內(nèi)。近世西方審計(jì)制度大體有英美派與大陸派之分，英美派實(shí)行立法型審計(jì)，而大陸派存在著獨(dú)立型審計(jì)（以德、日為代表）與行政型審計(jì)（以法國為代表）之間的差異。立法型審計(jì)不專設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)權(quán)來源于立法權(quán)，審計(jì)部門向立法機(jī)關(guān)負(fù)責(zé);行政型審計(jì)設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，但隸屬于財(cái)務(wù)行政機(jī)關(guān)之內(nèi);獨(dú)立型審計(jì)設(shè)立獨(dú)立于立法及行政機(jī)關(guān)之外直隸于國家元首的審計(jì)機(jī)構(gòu)。在近代中國審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中，因受近代西方審計(jì)及傳統(tǒng)中華審計(jì)多重因素的影響，時人分別提出了多種不同的審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型之路，且彼此之間互相爭論，呈現(xiàn)出較為復(fù)雜的多重取向。但是，從審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型的歷史脈絡(luò)來看，可以分為三個不同的歷史時段，即清末民初時期取法大陸派審計(jì)，袁世凱死后隨著國會制度恢復(fù)取法英美派審計(jì)，二十世紀(jì)三四十年代隨著民族主義高漲開始不斷借鑒傳統(tǒng)中華審計(jì)。

第一階段為清末民初時期，取法大陸派審計(jì)，并存在著獨(dú)立型審計(jì)與行政型審計(jì)之間的交替。清末官制改革中，出使各國考察政治大臣戴鴻慈等奏請改定全國官制，主張仿效大陸派中德、日獨(dú)立型審計(jì)，設(shè)立會計(jì)檢查院或?qū)徲?jì)院。他們指出：“查普魯士于未立憲法之先，即有會計(jì)檢查院。日本于明治初年，亦就大藏省先設(shè)檢查局，嗣因未能超然，效力頗少，乃離政府而直隸君主，監(jiān)督之權(quán)遂由此而擴(kuò)大。今宜仿普、日之制，特制會計(jì)檢查院，設(shè)正卿、少卿各一人，凡關(guān)于檢查會計(jì)之事，各地方行政官接受其監(jiān)督指揮?！雹?隨后，慶親王奕劻等在《厘定中央各衙門官制繕單進(jìn)呈折》、監(jiān)察御史趙炳麟在《組織內(nèi)閣宜明定責(zé)任制度折》、張蔭棠在《設(shè)責(zé)任內(nèi)閣裁巡撫等六項(xiàng)文職官制折》中，主張仿效大陸派中德、日獨(dú)立型審計(jì)，設(shè)立會計(jì)檢查院。朝廷在一定程度上接受了此種主張，在頒布的《審計(jì)院官制草案》中勾畫了一條獨(dú)立型審計(jì)監(jiān)督轉(zhuǎn)型之路。隨著清廷統(tǒng)治的結(jié)束，會計(jì)檢查院或?qū)徲?jì)院并沒有建立起來。

1912年底，北洋政府頒布《審計(jì)處暫行章程》，基本上是取法大陸派中法國行政型審計(jì)，設(shè)立了直隸于國務(wù)院的審計(jì)處。雖然設(shè)立專門審計(jì)機(jī)構(gòu)，“然而審計(jì)處隸屬于國務(wù)院，職權(quán)狹小，尚難獨(dú)立執(zhí)行其職權(quán)”③。因此，審計(jì)處剛剛成立不久，社會各界紛紛建議仿效大陸派中德、日獨(dú)立型審計(jì)，將審計(jì)機(jī)關(guān)從國務(wù)院中獨(dú)立出來，直接向大總統(tǒng)負(fù)責(zé)。這些主張顯然與清末官制改革中的獨(dú)立型審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型思路一脈相承。出于實(shí)現(xiàn)超然審計(jì)提升審計(jì)監(jiān)督執(zhí)行力的考慮，1914年，北洋政府頒布《審計(jì)院編制法》、《審計(jì)法》等審計(jì)法令，仿效大陸派中德、日獨(dú)立型審計(jì)，改審計(jì)處為直隸于大總統(tǒng)的審計(jì)院，完成了從行政型審計(jì)向獨(dú)立型審計(jì)的轉(zhuǎn)變。

第二階段為國會制度恢復(fù)期，取法英美派立法型審計(jì)。袁世凱當(dāng)政時期行政權(quán)膨脹而立法權(quán)式微，袁世凱死后，社會出于對專制政治的不滿，議會至上的呼聲不斷高漲。當(dāng)年社會上對審計(jì)與行政、立法關(guān)系的認(rèn)識還比較模糊，往往把審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于大總統(tǒng)等同于專制政治，隸屬于議會則等同于民主政治。因此，在議會主義盛行的潮流下，隨著國會制度的恢復(fù)，審計(jì)制度設(shè)計(jì)明顯向取法英美派立法型審計(jì)轉(zhuǎn)變。1923年頒布《中華民國憲法》，明確規(guī)定審計(jì)院直屬于立法機(jī)關(guān)，以憲法形式確定了立法型審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型路徑。

第三階段為20世紀(jì)三四十年代民族主義高漲期，審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型開始不斷吸收傳統(tǒng)中華審計(jì)制度中的某些因素。南京國民政府建立之初，設(shè)立了直隸于國民政府的審計(jì)院。20世紀(jì)三四十年代，隨著民族主義思潮的不斷高漲，審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型向傳統(tǒng)中華審計(jì)本土化轉(zhuǎn)向，南京國民政府撤銷審計(jì)院，改為隸屬于監(jiān)察院的審計(jì)部，實(shí)行“監(jiān)審合一”，審計(jì)權(quán)列入監(jiān)察權(quán)范圍之內(nèi)。審計(jì)部隸屬于監(jiān)察院，其制度設(shè)計(jì)與前清時期審計(jì)屬于都察院相似，明顯體現(xiàn)出向傳統(tǒng)中華審計(jì)轉(zhuǎn)化的趨勢。隨著“訓(xùn)政”體制向“憲政”體制的轉(zhuǎn)變，南京國民政府曾試圖打破“監(jiān)審合一”的制度，仿效英美派立法型審計(jì)將審計(jì)機(jī)構(gòu)劃歸立法機(jī)關(guān)管轄。然而，中國審計(jì)學(xué)會人員極力主張吸收傳統(tǒng)中華審計(jì)因素，保留“監(jiān)審合一”的制度，審計(jì)組織隸屬于監(jiān)察院而非立法院。④ 中國審計(jì)學(xué)會主張取法傳統(tǒng)中華審計(jì)，反對取法英美派立法型審計(jì)。這些思想主張?jiān)谝欢ǔ潭壬系玫搅四暇﹪裾牟杉{，在公布的《中華民國憲法》中規(guī)定，審計(jì)部仍然隸屬于監(jiān)察院而非立法院，顯然放棄了原有取法英美派立法型審計(jì)的思路。

總之，在近代中國審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中，受近代西方大陸派、英美派及傳統(tǒng)中華審計(jì)的影響，時人分別提出各種不同的審計(jì)監(jiān)督轉(zhuǎn)型思想主張，呈現(xiàn)出較為復(fù)雜的多重取向。但是，在錯綜復(fù)雜的歷史演進(jìn)中，又若隱若暗的呈現(xiàn)某些制度演變規(guī)律。清末民初時期，審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型普遍傾向于取法大陸派，尤其是仿效大陸派中德、日獨(dú)立型審計(jì)。袁世凱死后隨著國會制度的恢復(fù)，議會至上呼聲高漲，審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型向取法英美派立法型審計(jì)轉(zhuǎn)變。20世紀(jì)三四十年代，審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型向傳統(tǒng)中華審計(jì)本土化轉(zhuǎn)化，雖然在“訓(xùn)政”向“憲政”體制的轉(zhuǎn)變中有著取法英美派立法型審計(jì)的想法，但最終仍然堅(jiān)持向傳統(tǒng)中華審計(jì)本土化轉(zhuǎn)化的路徑。當(dāng)然，需要說明的是，審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中三個時段的三種取向只是大體歷史脈絡(luò)。審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型的路徑選擇是錯綜復(fù)雜的，審計(jì)監(jiān)督制度設(shè)計(jì)往往并非僅受某一種審計(jì)觀的影響，而是近代西方審計(jì)及傳統(tǒng)中華審計(jì)思想沖突與融合的產(chǎn)物。從制度本身來看，很難說孰優(yōu)孰劣，因而在選擇何種審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型路徑上，時人存在著較大的分歧，并就審計(jì)機(jī)構(gòu)之設(shè)置、審計(jì)職權(quán)之劃分、審計(jì)組織之產(chǎn)生等方面提出了諸多不同的思想或主張。

二、審計(jì)機(jī)構(gòu)之設(shè)置：超然抑或隸屬于立法、行政機(jī)構(gòu)

審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于立法、行政機(jī)關(guān)抑或超然于立法、行政機(jī)構(gòu)之外，是審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型路徑選擇上的重要問題。立法型審計(jì)、行政型審計(jì)、獨(dú)立型審計(jì)等審計(jì)轉(zhuǎn)型路徑，在審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬上彼此并不同。

清末時期還沒有獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，對各行政衙門之歲入歲出、借貸國債等方面的財(cái)政監(jiān)督主要來自財(cái)政機(jī)構(gòu)內(nèi)部，監(jiān)督效力不足。戴鴻慈、楊晟、奕劻、趙炳麟、張蔭棠等大臣紛紛上奏朝廷，主張仿效德國獨(dú)立型審計(jì)模式，設(shè)立獨(dú)立于內(nèi)閣之外的審計(jì)機(jī)關(guān)。戴鴻慈奏請?jiān)O(shè)立超然于內(nèi)閣之外、直隸于君主的會計(jì)檢查院。楊晟在《條陳官制大綱折》中指出，中央與地方機(jī)關(guān)的歲入歲出繁多，完全由行政部門監(jiān)督勢難遍及，“且以行政官自相檢查，亦恐流于瞻徇”⑤，必須設(shè)立一個超然于政府之外的審計(jì)機(jī)構(gòu)以監(jiān)督國家財(cái)政，顯然反對實(shí)行行政型審計(jì)。慶親王奕劻等在奏折中提出了“一府五院”的制度設(shè)計(jì)方案，包括審計(jì)院在內(nèi)的五院“直隸朝廷，不為內(nèi)閣所節(jié)制，而轉(zhuǎn)足以監(jiān)督內(nèi)閣，皆所以鞏固大權(quán)，預(yù)防流弊”⑥。監(jiān)察御史趙炳麟在奏折中主張?jiān)O(shè)立超然于內(nèi)閣之外的審計(jì)院，“一以堅(jiān)國民之信服，一以制行政之專橫”⑦。張蔭棠上奏朝廷主張?jiān)O(shè)立不隸于內(nèi)閣的會計(jì)檢查院，以超然審計(jì)提升財(cái)政監(jiān)督效力。他說：“設(shè)會計(jì)檢查院以稽核全國財(cái)政，院長由內(nèi)閣大臣會奏任，但任職以后超然行事，不受內(nèi)閣管轄?！雹?/p>

當(dāng)時，世界各主要國家既有審計(jì)監(jiān)督又有國會對財(cái)政的監(jiān)督，而清廷則國會、審計(jì)院都未成立，因此設(shè)立超然審計(jì)機(jī)構(gòu)使財(cái)務(wù)行政與財(cái)政監(jiān)督分開，成為當(dāng)時財(cái)政監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中急需解決的問題。鑒于此，戴鴻慈等人主張仿效大陸派中德、日獨(dú)立型審計(jì)，設(shè)立超然于內(nèi)閣之外而直隸于君主的會計(jì)檢查院或?qū)徲?jì)院，提升審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行力以防止內(nèi)閣濫用國家經(jīng)費(fèi)。若財(cái)務(wù)行政與財(cái)政監(jiān)督機(jī)構(gòu)“合一”，即由行政部門本身或隸屬于行政部門之下的監(jiān)督機(jī)構(gòu)來監(jiān)督財(cái)政，從理論上來說，這種政府內(nèi)部的自我監(jiān)督，顯然是缺乏監(jiān)督執(zhí)行力的。清末時期戴鴻慈等人主張?jiān)O(shè)立超然于內(nèi)閣之外而直隸于朝廷的審計(jì)機(jī)構(gòu)，雖有鞏固皇權(quán)的一面，但更多的是取法德、日獨(dú)立型審計(jì)，構(gòu)建一套超然審計(jì)監(jiān)督制度，使審計(jì)機(jī)關(guān)完全超然于內(nèi)閣以及立法機(jī)關(guān)之外，以提升審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行力。朝廷在一定程度上采納獨(dú)立型審計(jì)之意見，試圖設(shè)立超然于內(nèi)閣、國會之外的審計(jì)機(jī)構(gòu)，以加強(qiáng)對行政權(quán)的監(jiān)督，消除業(yè)已嚴(yán)重的財(cái)政混亂、吏治腐敗等現(xiàn)象。

北洋政府起初是仿效法國行政型審計(jì)設(shè)立審計(jì)處直隸于國務(wù)院，鑒于這種行政型審計(jì)權(quán)威性、獨(dú)立性較差，審計(jì)監(jiān)督執(zhí)行力不足。因而在審計(jì)處成立之后，金松岑、梁啟超、蔣鳳梧、程樹德等人紛紛發(fā)文，認(rèn)為審計(jì)機(jī)構(gòu)不能隸屬行政機(jī)關(guān)，主張實(shí)行獨(dú)立型審計(jì)，審計(jì)長官直接向大總統(tǒng)負(fù)責(zé)，以其超然地位來提升審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行力。這些主張顯然與清末官制改革中的審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型思路是一脈相承的。

江蘇省省議會議員金松岑發(fā)表的《審計(jì)院制之商榷》一文指出，不論是君主政體還是民主政體，審計(jì)機(jī)構(gòu)都應(yīng)超然于國務(wù)院之外，以獨(dú)立不羈之地位行使其檢查監(jiān)督財(cái)政之權(quán)，不能有所遷就。⑨ 當(dāng)時擬將審計(jì)處遷入國務(wù)院內(nèi)辦公，這樣將更加喪失超然審計(jì)地位，審計(jì)機(jī)關(guān)幾乎成為國務(wù)院的附屬品，金松岑對此極為不滿。隨后，有人在《申報(bào)》發(fā)表《審計(jì)制度論》一文，明顯存在著貶低法國行政型、褒揚(yáng)德國獨(dú)立型審計(jì)制度的思路。文章說：“蓋國務(wù)院為一國行政之總匯，皆有所出納皆須施之以監(jiān)督之法也。若采法國制，則是以附屬于行政機(jī)關(guān)之物，而行其監(jiān)督之任，不特有自為監(jiān)督之嫌。即設(shè)有專員以負(fù)其責(zé)，亦有不能盡其職務(wù)者矣?！雹?當(dāng)時擬以五位財(cái)政部的司長兼任審計(jì)院司長，時任司法總長梁啟超發(fā)文對此表示反對，認(rèn)為其違背了超然審計(jì)之精神，難以提升審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行力，主張審計(jì)院應(yīng)超然于行政、立法機(jī)關(guān)之外。 眾議院議員蔣鳳梧對審計(jì)處隸于國務(wù)院的制度極為不滿，認(rèn)為這樣使審計(jì)機(jī)關(guān)完全成為行政機(jī)關(guān)之附屬物。他建議政府速定審計(jì)及組織法案，把審計(jì)機(jī)構(gòu)從國務(wù)院中分立出來，以加強(qiáng)審計(jì)對財(cái)務(wù)行政的監(jiān)督。 參政院參政程樹德在《論審計(jì)制度意見書》的文章中指出，鑒于當(dāng)時中國財(cái)政紊亂、政費(fèi)冗濫的情況，倘若不設(shè)立超然于行政機(jī)關(guān)之外的審計(jì)機(jī)關(guān)，則不但“不能收監(jiān)督之效，且恐有行政機(jī)關(guān)與審計(jì)機(jī)關(guān)互相欺隱之弊”。

民國初年起初仿效法國行政審計(jì)模式，設(shè)立隸屬于行政權(quán)之下的審計(jì)處，導(dǎo)致財(cái)政監(jiān)督之權(quán)仍然操諸內(nèi)閣大臣甚至財(cái)政大臣之手。這種“財(cái)審合一”的行政型審計(jì)導(dǎo)致監(jiān)督者與被監(jiān)督者資格同一，難保審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行力，最終使財(cái)政檢查歸于無效。因而時人紛紛主張仿效大陸派德、日獨(dú)立型審計(jì)，將中央審計(jì)機(jī)構(gòu)直隸于國家元首，使審計(jì)機(jī)構(gòu)不但與財(cái)政部而且與國務(wù)院分立，以強(qiáng)化審計(jì)對財(cái)務(wù)行政監(jiān)督的執(zhí)行力。顯然，金松岑、梁啟超等人發(fā)聲的目的在于促使北洋政府改變審計(jì)處的隸屬關(guān)系，推動審計(jì)機(jī)關(guān)從行政機(jī)關(guān)中分離出來而直隸于大總統(tǒng)，確保審計(jì)監(jiān)督的超然地位。在改變審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系的呼聲中，北洋政府又頒布《審計(jì)院編制法》、《審計(jì)法》等，正式撤處設(shè)院，審計(jì)機(jī)關(guān)直隸于大總統(tǒng)向獨(dú)立型審計(jì)轉(zhuǎn)變。從某種程度上來說，這次審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系的變化意味著審計(jì)機(jī)構(gòu)從行政機(jī)構(gòu)中分離出來，開始從立法的角度上區(qū)分行政財(cái)政監(jiān)督和審計(jì)監(jiān)督之間的基本界限，是近代中國“財(cái)審分立”的第一次正式嘗試，對于提升審計(jì)監(jiān)督執(zhí)行力具有一定的積極意義，而并非審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型的歷史倒退。

當(dāng)然，當(dāng)年社會上對審計(jì)與行政、立法關(guān)系的認(rèn)識還比較模糊，特別是受西方議會民主思想的影響，往往把審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于國家元首等同于專制政治，認(rèn)為其違背了現(xiàn)代民主主義精神。因此，在議會主義盛行的潮流下，這種超然于行政、立法之外的獨(dú)立型審計(jì)一時還沒有被社會普遍接受。尤其是隨著袁世凱死后國會制度的恢復(fù)，審計(jì)制度設(shè)計(jì)明顯向取法英美制立法型審計(jì)轉(zhuǎn)變，意在凸顯議會民主形式，1923年頒布的《中華民國憲法》更是明確規(guī)定審計(jì)院直屬于立法機(jī)關(guān)。這樣的制度安排，顯然沒有處理好審計(jì)監(jiān)督與立法財(cái)政監(jiān)督的關(guān)系，審計(jì)附屬于立法之下，容易混淆審計(jì)監(jiān)督與立法財(cái)政監(jiān)督的權(quán)限，不利于加強(qiáng)對國家歲入歲出決算的監(jiān)督。

南京國民政府建立之初原本設(shè)置了直隸于國民政府的審計(jì)院，然而隨著民族主義的高漲，審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型向傳統(tǒng)中華審計(jì)本土化轉(zhuǎn)化。南京國民政府實(shí)行“監(jiān)審合一”，將審計(jì)院改為隸屬于監(jiān)察院的審計(jì)部，審計(jì)監(jiān)督列入監(jiān)察權(quán)范圍。制度設(shè)計(jì)應(yīng)與各國自身的歷史文化傳統(tǒng)及現(xiàn)實(shí)國情相適應(yīng)，20世紀(jì)三四十年代之所以放棄英美派立法型審計(jì)而向傳統(tǒng)中華審計(jì)轉(zhuǎn)化，一個重要的原因是，英美派立法型審計(jì)不符合我國的國情，難以提升審計(jì)監(jiān)督執(zhí)行力，無非是滿足了當(dāng)年“國權(quán)主義”不斷上升的時代需要。即使留美歸國的楊汝梅也認(rèn)識到，英美派立法型審計(jì)，審計(jì)官附設(shè)于財(cái)政部官制內(nèi)，與我國不相適應(yīng)，因而在審計(jì)法治轉(zhuǎn)型路徑更傾向于取法德國獨(dú)立型審計(jì)。在他看來，審計(jì)機(jī)關(guān)“應(yīng)立于行政立法兩部之外，始能公平執(zhí)行其職務(wù)”。審計(jì)部隸屬于監(jiān)察院，其制度設(shè)計(jì)與前清時期審計(jì)屬于都察院相似，明顯體現(xiàn)出向傳統(tǒng)中華審計(jì)轉(zhuǎn)化的傾向。

在“訓(xùn)政”體制向“憲政”體制轉(zhuǎn)變之際，南京國民政府有取法英美派立法型審計(jì)將審計(jì)機(jī)構(gòu)劃歸立法機(jī)關(guān)之意。倘若按照這種隸屬關(guān)系的劃分，表面上審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員代表民意，是民主政治的體現(xiàn)，但在實(shí)質(zhì)上反而破壞了超然審計(jì)原則，不利于審計(jì)監(jiān)督執(zhí)行力的提升，因而遭到中國審計(jì)學(xué)會人員的反對。中國審計(jì)學(xué)會以學(xué)會名義發(fā)表《評憲草的審計(jì)制度》，主張吸收傳統(tǒng)中華審計(jì)中的某些有益因素，“行憲”后審計(jì)機(jī)關(guān)仍然隸屬于監(jiān)察院而非立法院。 蔣明祺發(fā)表《憲政時期之審計(jì)制度》一文，同樣主張吸收傳統(tǒng)中華審計(jì)中的某些有益因素，“審計(jì)長應(yīng)該對監(jiān)察院絕對負(fù)責(zé)”，反對仿效英美派立法型審計(jì)將審計(jì)院隸屬于立法院而有損審計(jì)的超然地位，降低審計(jì)監(jiān)督的效力。在傳統(tǒng)中華審計(jì)中，審計(jì)與監(jiān)察緊密聯(lián)系在一起，若仿效英美立法型審計(jì)將審計(jì)劃歸立法機(jī)構(gòu)，無疑不符合中國的歷史文化傳統(tǒng)，不利于監(jiān)察與審計(jì)職權(quán)的有效貫徹執(zhí)行。此外，審計(jì)監(jiān)督與立法財(cái)政監(jiān)督有著本質(zhì)區(qū)別，前者重在監(jiān)督?jīng)Q算，后者重在監(jiān)督預(yù)算，將審計(jì)機(jī)構(gòu)納入立法院內(nèi)，無法明確劃分審計(jì)監(jiān)督與立法財(cái)政監(jiān)督的權(quán)責(zé)。中國審計(jì)學(xué)會取法傳統(tǒng)中華審計(jì)中的某些因素，反對將審計(jì)機(jī)構(gòu)劃歸立法機(jī)關(guān)管轄具有一定的合理性。上述思想與主張對南京國民政府產(chǎn)生了一定程度的影響，促使其放棄取法英美派立法型審計(jì)的原有思路，在公布的《中華民國憲法》中規(guī)定，審計(jì)部仍隸屬于監(jiān)察院而不是立法院。

當(dāng)然，也有人試圖在審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于監(jiān)察院抑或立法院問題上進(jìn)行調(diào)和，兼顧上述兩方面的意見，主張審計(jì)機(jī)關(guān)對監(jiān)察院與立法院同時負(fù)責(zé)，以便“加強(qiáng)立法院對預(yù)算的執(zhí)行加強(qiáng)控制力量，同時使審計(jì)長之身份，不但為政府之官吏，且為代表人民監(jiān)督政府財(cái)政之機(jī)體”。此種審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型思路意在將英美派立法型審計(jì)與傳統(tǒng)中華審計(jì)融合起來，在制度設(shè)計(jì)較為獨(dú)特。這種試圖在審計(jì)監(jiān)督轉(zhuǎn)型制度設(shè)計(jì)上融合傳統(tǒng)中華審計(jì)與英美派立法型審計(jì)的思路，在理論上無可厚非，但若付諸實(shí)踐將面臨著重重困難。審計(jì)機(jī)關(guān)向監(jiān)察院與立法院雙頭負(fù)責(zé)，無法明確劃分立法財(cái)政監(jiān)督與審計(jì)監(jiān)督的界限，很可能將使審計(jì)監(jiān)督無所適從，仍然難以確保審計(jì)獨(dú)立，有損審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行力，因而這一主張沒有被政府及社會接受。

總之，在審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬問題上，清末民初時期取法大陸派尤其是德、日獨(dú)立型審計(jì)，設(shè)立直隸于君主或大總統(tǒng)的會計(jì)檢查院或?qū)徲?jì)院，使審計(jì)超然于立法行政之外。當(dāng)然，民初審計(jì)處是仿效大陸派中法國行政型審計(jì)的產(chǎn)物，審計(jì)機(jī)關(guān)附屬于國務(wù)院。但這種行政型審計(jì)權(quán)威性不夠，審計(jì)監(jiān)督執(zhí)行力不足，因而遭到社會輿論普遍反對，在短暫的實(shí)施之后即被廢除。袁世凱死后隨著國會制度的恢復(fù)，審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型又是明顯取法英美派立法型審計(jì)，審計(jì)機(jī)構(gòu)附屬于立法機(jī)關(guān)。南京國民政府建立之初原本設(shè)立直隸于國民政府的審計(jì)院，但隨著民族主義的高漲審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型向傳統(tǒng)中華審計(jì)本土化轉(zhuǎn)向而實(shí)行“監(jiān)審合一”制，在監(jiān)察院內(nèi)設(shè)審計(jì)部。雖然在“訓(xùn)政”向“憲政”體制的轉(zhuǎn)變中一時有取法英美派立法型將審計(jì)機(jī)關(guān)劃歸立法院管轄之意，但最終還是繼續(xù)隸屬于監(jiān)察院。

三、審計(jì)監(jiān)督職權(quán)之范圍：與立法財(cái)政監(jiān)督、行政財(cái)政監(jiān)督之權(quán)限劃分

近代以來，各主要國家對財(cái)政的監(jiān)督通常采取三種形式，即立法財(cái)政監(jiān)督、行政財(cái)政監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督（通常稱為司法財(cái)政監(jiān)督）。按照三重財(cái)政監(jiān)督理論，國家的財(cái)政監(jiān)督分別由立法、行政、審計(jì)三個不同的機(jī)關(guān)來行使，分頭進(jìn)行，各司其職。國會行使立法財(cái)政監(jiān)督權(quán)，決定國家的總預(yù)決算;財(cái)政部行使行政財(cái)政監(jiān)督權(quán)，負(fù)責(zé)考核征收機(jī)關(guān)、出納官吏的歲入歲出等事務(wù);審計(jì)院行使司法或監(jiān)察財(cái)政監(jiān)督權(quán)，負(fù)責(zé)查核歲入歲出是否與國家預(yù)算及法令相符合。立法、行政、審計(jì)三重財(cái)政監(jiān)督之間一方面需要相輔相成形成監(jiān)督合力，另一方面監(jiān)督職權(quán)又不能混淆，須各盡其財(cái)政監(jiān)督之責(zé)。近代國人分別從立法型審計(jì)、行政型審計(jì)、獨(dú)立型審計(jì)等不同取向，提出了諸多審計(jì)監(jiān)督職權(quán)劃分之思想或主張。

關(guān)于審計(jì)監(jiān)督與立法財(cái)政監(jiān)督的職權(quán)劃分，謝遠(yuǎn)涵、金松岑、蔣鳳梧、楊汝梅、馬文鈺、余宣等人在不同歷史時期，分別從獨(dú)立型審計(jì)、立法型審計(jì)等取向?qū)Υ诉M(jìn)行了探討。

清末“新政”時期，掌四川道監(jiān)察御史謝遠(yuǎn)涵在上奏提出了“國會預(yù)算于前、審計(jì)院決算于后”的財(cái)政監(jiān)督體系。他說：“竊考東西各國之制，既以大藏大臣攬財(cái)賦之全權(quán)，即以會計(jì)檢查院核收支之總數(shù)。會計(jì)院范圍甚廣，職權(quán)最尊，必要時期可特派檢查之官吏，通常事件得提出官廳之簿書。誠以財(cái)貨一端為國民生命之源泉，國家存亡之關(guān)鍵。故每年預(yù)算必待議會之協(xié)贊，所以監(jiān)督于前;每年決算必待會計(jì)院之檢查，所以監(jiān)督于后，則紛爭自息而濫用無虞?！?這種財(cái)政監(jiān)督職權(quán)劃分主張是從獨(dú)立型審計(jì)思路提出的，審計(jì)院擁有最后決算權(quán)。

民國初年，金松岑在《審計(jì)院制之商榷》一文中主張以獨(dú)立型審計(jì)來劃分審計(jì)監(jiān)督與立法財(cái)政監(jiān)督的權(quán)限。他指出，國家財(cái)政監(jiān)督始于預(yù)算、終于決算，預(yù)算之權(quán)國會操之，為財(cái)政上之立法監(jiān)督，決算之權(quán)審計(jì)院主之，為財(cái)政上之司法監(jiān)督。 眾議院議員蔣鳳梧等人在《組織審計(jì)院之建議案》中，特別強(qiáng)調(diào)以獨(dú)立型審計(jì)來劃分立法財(cái)政監(jiān)督與審計(jì)監(jiān)督之間的權(quán)限，主張立法財(cái)政監(jiān)督權(quán)以議會行之，審計(jì)監(jiān)督權(quán)“超然立于行政部、立法部以外，權(quán)責(zé)絕重”。

《審計(jì)院編制法》取法獨(dú)立型審計(jì)，規(guī)定審計(jì)院有審定全國歲入歲出之最終決算權(quán)，而《臨時約法》規(guī)定國會也有審查決算之權(quán)，因而決算權(quán)到底屬于立法財(cái)政監(jiān)督抑或?qū)徲?jì)監(jiān)督范圍顯得有些模糊，甚至有人認(rèn)為兩者職權(quán)重疊。為此，楊汝梅專門撰寫《關(guān)于財(cái)政監(jiān)督上審計(jì)院與國會之關(guān)系》一文，系統(tǒng)闡述審計(jì)監(jiān)督與立法財(cái)政監(jiān)督之關(guān)系。在他看來，財(cái)政監(jiān)督范圍至廣，決非一個機(jī)關(guān)所能獨(dú)任，審計(jì)院與國會兩種財(cái)政監(jiān)督在形式上似屬重復(fù)，然事實(shí)上兩者互相補(bǔ)助、缺一不可。 有署名“靜觀”的論者在《論審計(jì)制度》一文中支持楊汝梅的觀點(diǎn)，認(rèn)為國會的立法財(cái)政監(jiān)督權(quán)與審計(jì)院的審計(jì)監(jiān)督權(quán)兩者相輔相成，對財(cái)務(wù)行政形成一種監(jiān)督合力。 當(dāng)然，他們也特別強(qiáng)調(diào)審計(jì)院應(yīng)有超然之地位，其決定系屬獨(dú)立之判斷，審計(jì)監(jiān)督絕非立法財(cái)政監(jiān)督的附屬品，顯然是傾向于獨(dú)立型審計(jì)。

在英美派立法型審計(jì)下，國會的立法財(cái)政監(jiān)督權(quán)限不僅包括預(yù)算而且包括審議決算，審計(jì)機(jī)關(guān)每年編成的審計(jì)報(bào)告須經(jīng)內(nèi)閣送交國會為最后之議決，審計(jì)監(jiān)督與國會立法財(cái)政監(jiān)督處于不對等的地位。審計(jì)決算是否最后交立法院，因取法英美派立法型抑或向傳統(tǒng)中華審計(jì)本土化轉(zhuǎn)化之路徑選擇不同，制度設(shè)計(jì)也有差異。20世紀(jì)三四十年代，審計(jì)制度轉(zhuǎn)型更多的是吸收傳統(tǒng)中華審計(jì)因素。林襟宇、馬文鈺等人反對取法英美派立法型審計(jì)，主張審計(jì)部有最后決算權(quán)，無須報(bào)告立法院同意，以確保審計(jì)監(jiān)督的超然地位以提升財(cái)政監(jiān)督執(zhí)行力。審計(jì)部第三廳廳長林襟宇在《五院制之審計(jì)職權(quán)》一文中指出，我國實(shí)行五院制，與三權(quán)分立國家不同，承認(rèn)決算之權(quán)屬諸審計(jì)部，故決算由審計(jì)部審核后即可由監(jiān)察院轉(zhuǎn)呈國府公布，不須再經(jīng)國會承認(rèn)之手續(xù)。 審計(jì)部職員馬文鈺持相同的觀點(diǎn)，他在《從各國審計(jì)制度說到我國今后審計(jì)之推進(jìn)與希望》一文中指出，不同于西方三權(quán)分立國家，我國審計(jì)機(jī)關(guān)之職權(quán)不同于英美派立法型審計(jì)之職權(quán)，立法權(quán)與監(jiān)察權(quán)同屬治權(quán)內(nèi)之一部分，各自超然實(shí)行其權(quán)限。他說：“故立法院之監(jiān)督財(cái)政，僅依立法及議決預(yù)算之兩事行之，關(guān)于決算之監(jiān)督，則惟監(jiān)察院內(nèi)之審計(jì)部有最后決定之權(quán)，無須再向立法院報(bào)告。” 林襟宇、馬文鈺等人對審計(jì)監(jiān)督與立法財(cái)政監(jiān)督之關(guān)系進(jìn)行了闡述，主張審計(jì)監(jiān)督與立法財(cái)政監(jiān)督處于對等地位，確保超然審計(jì)以提升審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行力。這一劃分方法是吸收傳統(tǒng)中華審計(jì)思想而提出來的。

在南京國民政府“訓(xùn)政”體制下，立法院對于財(cái)政監(jiān)督之權(quán)力只以財(cái)政立法與預(yù)算為限，審計(jì)部賦有決算審計(jì)權(quán)，決算案一經(jīng)該部審定即為最后之決算，無須再經(jīng)立法院審查或同意。然而，隨著“訓(xùn)政”體制向“憲政”體制的轉(zhuǎn)變，余宣等人主張取法英美派立法型審計(jì)，擴(kuò)大立法院的財(cái)政監(jiān)督權(quán)。在他看來，預(yù)算與決算為財(cái)政監(jiān)督之兩端，彼此關(guān)系非常密切，事權(quán)不宜分割，預(yù)算權(quán)既屬于立法院則決算也應(yīng)通過立法院。 這一制度設(shè)計(jì)將審計(jì)部的最終決算權(quán)劃歸立法院，顯然是取法英美派立法型審計(jì)的結(jié)果，有損超然審計(jì)之精神。

關(guān)于審計(jì)監(jiān)督與行政財(cái)政監(jiān)督之權(quán)限劃分，楊汝梅、林襟宇、劉支藩、愈鏡寰、邱恂等人分別對此進(jìn)行了深入探討。北洋政府時期，楊汝梅在《論財(cái)政部與審計(jì)院應(yīng)行會同辦理之事項(xiàng)》一文中建議，財(cái)政部編制總預(yù)算應(yīng)請審計(jì)院派員參訂，國家總決算提交國會應(yīng)由財(cái)政部與審計(jì)院會同酌定。這一建議的目的一方面意在加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督與行政財(cái)政監(jiān)督之間的合作，形成一種財(cái)政監(jiān)督合力，另一方面意在提升審計(jì)監(jiān)督的地位。

審計(jì)監(jiān)督與會計(jì)監(jiān)督的關(guān)系問題，是南京國民政府時期討論的熱點(diǎn)之一。有人在《時事新報(bào)》發(fā)表《審計(jì)與財(cái)政》一文，認(rèn)為審計(jì)監(jiān)督與會計(jì)監(jiān)督彼此職權(quán)重疊，主張將財(cái)政部已設(shè)的會計(jì)主任劃歸審計(jì)部直轄。 這一主張顯然混淆了行政財(cái)政監(jiān)督與審計(jì)監(jiān)督之間的本質(zhì)區(qū)別。林襟宇發(fā)表《讀〈審計(jì)與財(cái)政〉》提出了反對意見，認(rèn)為財(cái)政部的財(cái)政行政監(jiān)督只負(fù)有內(nèi)部稽核之責(zé)任，而審計(jì)部負(fù)有財(cái)政監(jiān)察監(jiān)督之職權(quán)，即監(jiān)察各機(jī)關(guān)長官及出納官吏之收支賬目是否與法令相符，兩者各有不同，不可一概而論。 林襟宇明確主張嚴(yán)格劃分審計(jì)監(jiān)督與會計(jì)監(jiān)督之職權(quán)，對于促進(jìn)審計(jì)獨(dú)立具有著一定的積極意義。

隨著聯(lián)綜組織、超然主計(jì)理論的興起，有關(guān)審計(jì)監(jiān)督與會計(jì)監(jiān)督關(guān)系問題的討論進(jìn)一步深化。會計(jì)局究竟應(yīng)劃歸審計(jì)機(jī)關(guān)抑或財(cái)務(wù)行政機(jī)關(guān)？福建稅務(wù)管理局局長劉支藩在《從超然審計(jì)說到財(cái)政監(jiān)督制度》一文中對此予以回答，認(rèn)為會計(jì)事務(wù)雖與審計(jì)稽核有著極為密切的聯(lián)系，但會計(jì)工作究竟屬于行政事務(wù)，應(yīng)劃歸財(cái)務(wù)行政機(jī)關(guān)為宜。 同時，審計(jì)部協(xié)審愈鏡寰、邱恂等人特別強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督與會計(jì)監(jiān)督之間的合作，認(rèn)為兩者“直如鳥之兩翼，車之雙輪，惟有相輔而行，方能避免隕越”，因而“會計(jì)人員與審計(jì)人員，必須通力合作”，形成監(jiān)督合力以提升財(cái)政監(jiān)督執(zhí)行力。

總之，在審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中，時人對審計(jì)監(jiān)督與立法財(cái)政監(jiān)督、行政財(cái)政監(jiān)督之職權(quán)劃分進(jìn)行了較為深入的探討。因受大陸派審計(jì)、英美派審計(jì)及傳統(tǒng)中華審計(jì)等多重因素的影響，時人對審計(jì)監(jiān)督的職權(quán)劃分提出了不同主張。雖然有少數(shù)人主張取法英美派立法型審計(jì)，把審計(jì)監(jiān)督僅僅視為立法財(cái)政監(jiān)督的補(bǔ)充，最終決算權(quán)屬于立法機(jī)構(gòu)。但是，多數(shù)人選擇獨(dú)立型審計(jì)模式，主張嚴(yán)格區(qū)分審計(jì)監(jiān)督與立法財(cái)政監(jiān)督、行政財(cái)政監(jiān)督之間監(jiān)督職責(zé)，明確將決算權(quán)劃歸審計(jì)監(jiān)督范圍，同時注重加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督與立法財(cái)政監(jiān)督、行政財(cái)政監(jiān)督之間的合作，形成一種監(jiān)督合力。

四、審計(jì)組織之產(chǎn)生：議會選舉制、元首任命制抑或考試制

審計(jì)組織的產(chǎn)生由議會選舉抑或元首任命抑或其他方式，在一定程度上關(guān)系到審計(jì)組織的地位保障問題，因而與審計(jì)監(jiān)督執(zhí)行力提升緊密聯(lián)系在一起。近代西方各國審計(jì)組織的產(chǎn)生主要有元首任命制、議會選舉制兩種形式。雖然世界各國審計(jì)組織之產(chǎn)生采取任命制抑或選舉制，與實(shí)行獨(dú)立型審計(jì)、立法型審計(jì)等并非完全一一對應(yīng)，但是，在近代中國審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中，贊成獨(dú)立型審計(jì)者傾向于元首任命制，贊成立法型審計(jì)者傾向于議會選舉制。

清末“新政”時期，張蔭棠在《設(shè)責(zé)任內(nèi)閣裁巡撫等六項(xiàng)文職官制折》中建議，會計(jì)檢查院職員為永任官，非有犯罪行為不得罷職。 雖然張蔭棠沒有直接提出審計(jì)組織產(chǎn)生采用選舉制抑或任命制問題，其意使審計(jì)組織的產(chǎn)生擺脫行政、立法部門的左右，以提升審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行力。

民國初年，在《中華民國約法》制定過程中，有國會議員提出，審計(jì)組織由議會選舉產(chǎn)生，以符合民主政治的發(fā)展潮流。姚成瀚、程樹德等人分別發(fā)表《評審計(jì)院員采選舉制之誤》、《論審計(jì)制度意見書》等文對此表示反對，明確提出了審計(jì)組織之產(chǎn)生實(shí)行元首任命制的建議。 當(dāng)然，也有人主張采取折衷辦法，即議會選舉與元首任命相結(jié)合的方式，由參議院選定審計(jì)人員呈請大總統(tǒng)任命。 在當(dāng)時的歷史條件下，審計(jì)組織之產(chǎn)生采取議會選舉制是不合適的，難以確保審計(jì)的超然地位。其主要理由有三：一是民初時期的議會基本上由政黨把持，若審計(jì)組織由議會選舉產(chǎn)生，定會被政黨勢力所左右而不能公平履行財(cái)政監(jiān)督之責(zé)，降低審計(jì)監(jiān)督執(zhí)行力。二是若審計(jì)組織由議會選舉產(chǎn)生，審計(jì)組織必然會曲徇議會之意，難以超然于國會之外獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督職權(quán)。三是若審計(jì)組織之產(chǎn)生采取議會選舉制，各政黨定會將落選的議員及與之拉幫結(jié)派的政客以應(yīng)選，審計(jì)組織將成為私人之地而不能勝任財(cái)政監(jiān)督之責(zé)。總之，在當(dāng)時的歷史條件下，審計(jì)組織若由議會選舉產(chǎn)生，審計(jì)院無形之中會有黨派之爭，互相傾軋而不能實(shí)現(xiàn)公正審計(jì)。在民初國家財(cái)政紊亂、政費(fèi)冗濫的情況下，審計(jì)組織之產(chǎn)生由元首任命較之由議會選舉，更能達(dá)到用強(qiáng)有力的審計(jì)手段收財(cái)政監(jiān)督之效。當(dāng)然，采取元首任命制與議會選舉制相結(jié)合的折衷辦法，審計(jì)組織雖然由參議院選舉，但最終由大總統(tǒng)任命，仍能確保審計(jì)的超然地位，審計(jì)組織不會為立法、行政部門所左右而獨(dú)立執(zhí)行審計(jì)監(jiān)督職權(quán)。既體現(xiàn)出民主法治精神，又兼顧到超然審計(jì)的監(jiān)督效力，具有一定的可取之處。

袁世凱死后隨著國會制度的恢復(fù)，有關(guān)審計(jì)組織的產(chǎn)生問題又為時人所關(guān)注，尤其在憲法會議上各方對此展開了爭論。憲法會議一讀通過了《審計(jì)院之組織及其資格草案》，主張審計(jì)組織之產(chǎn)生采取議會選舉制度。參議院議員蔣義明從審計(jì)院的性質(zhì)、地位、職權(quán)三個方面，系統(tǒng)闡述了審計(jì)組織產(chǎn)生應(yīng)采議會選舉制之主張：其一，從審計(jì)院的性質(zhì)上來看，他認(rèn)為審計(jì)院裁決事項(xiàng)以會議行之，故其性質(zhì)為合議制機(jī)關(guān)，從哲理上說國家組織屬于合議制機(jī)關(guān)都適用于選舉制度，審計(jì)院為監(jiān)督政府財(cái)務(wù)行政而設(shè)，其組織宜由代表國民機(jī)關(guān)選舉產(chǎn)生。其二，從審計(jì)院的地位上來看，他認(rèn)為國家職權(quán)范圍只有立法、行政、司法三類，審計(jì)院的地位不能于三者之外另有領(lǐng)域，即使所謂超然審計(jì)，其地位也非屬于立法或行政或司法不可。在他看來，根據(jù)我國的實(shí)際情況，審計(jì)院之地位應(yīng)屬于立法方面才能收監(jiān)督財(cái)政之效，既然審計(jì)院之地位屬于立法，其組織機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生非采議會選舉制不可。其三，從審計(jì)院的職權(quán)上來看，他認(rèn)為審計(jì)院的職權(quán)限于確保預(yù)算之執(zhí)行與決算之提出而已，而預(yù)算權(quán)與決算權(quán)皆屬于議會，審計(jì)院不過一補(bǔ)助議會監(jiān)督政府的機(jī)關(guān)，因而其組織理應(yīng)采取選舉制。 在當(dāng)時歷史條件下，審計(jì)組織由議會選舉產(chǎn)生，審計(jì)組織無疑將成為議會的附屬機(jī)構(gòu)。若按照此種方式來產(chǎn)生審計(jì)組織，審計(jì)地位將難以保障，更談不上提升審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行力。

陳銘鑒、黃佩蘭等議員對此提出了反對意見或方案。在陳銘鑒提出的修正案中，主張采取議會選舉與元首任命相結(jié)合的折衷辦法。黃佩蘭發(fā)表《對于憲法上審計(jì)院組織商榷書》，對此折衷方案表示贊同。 在折衷方案論者看來，元首任命制與議會選舉制都存在著一定的弊端，若由元首任命，審計(jì)組織純?yōu)橐环N官吏支配，最終將淪為政府財(cái)政機(jī)關(guān)之附屬;若由議會選舉，審計(jì)組織必為政黨所左右，最終淪為議會之附屬。在這里，折衷論者把審計(jì)組織元首任命制，視同為審計(jì)附屬于行政的看法，不一定十分準(zhǔn)確。嚴(yán)格說來，元首任命制是審計(jì)組織超然于行政、立法之外的一種有效方式。當(dāng)然，在元首任命制與議會選舉制之間求一種折衷辦法，以元首提出審計(jì)組織人選征求議會之同意，既體現(xiàn)了民主法治精神又確保超然審計(jì)地位，在當(dāng)時的歷史條件下也是可取的。

在1923年《中華民國憲法》起草期間，時人圍繞審計(jì)組織的產(chǎn)生問題進(jìn)行了熱烈討論。參議院議員楚緯經(jīng)提出了《審計(jì)院編制法案》，黃錫銓、林炳華提出了《選舉審計(jì)院長案》，主張審計(jì)組織由參議院選舉產(chǎn)生。李濟(jì)民、徐滄水、楊汝梅等人紛紛反對，主張要么采取元首任命制，要么采取議會選舉制與元首任命制相結(jié)合的折衷方式，以免審計(jì)組織受制于立法機(jī)關(guān)而影響到審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行力。審計(jì)學(xué)者李濟(jì)民發(fā)表《憲法內(nèi)選舉審計(jì)院長之先決問題》，反對審計(jì)院組織由參議院選舉，且審計(jì)院長應(yīng)由無黨派人士擔(dān)任，使審計(jì)處于超然地位。 徐滄水發(fā)表《審計(jì)院院長改由參議院選舉問題》，提出了與李濟(jì)民基本一致的主張，反對審計(jì)組織由參議院選舉，并提出了由國家元首任命審計(jì)院長的建議。 楊汝梅發(fā)表《解說憲法上之審計(jì)制度》，反對參議院選舉，主張由眾議院選舉并在選舉之后由大總統(tǒng)重加任命，將議會選舉制與元首任命制結(jié)合起來，以資調(diào)劑。 審計(jì)組織以稽核財(cái)政上的貪污腐化為基本職責(zé)，其產(chǎn)生絕對不能摻雜金錢運(yùn)動，在當(dāng)時歷史條件下若采用議會選舉制度，將無法擺脫賄選行為而有損超然審計(jì)，減低審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行力。審計(jì)必須公平無私，絕對不能偏于任何黨見，在當(dāng)時若采取議會選舉制，則議會中占多數(shù)的黨派人士最容易當(dāng)選，使被選上的審計(jì)院長儼然成為一黨之首領(lǐng)，其被任用的審計(jì)職員勢必均屬同一黨派中之人，則審計(jì)院組織將與政潮起伏聯(lián)系在一起，顯然破壞了審計(jì)獨(dú)立地位。

隨著審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型向傳統(tǒng)中華審計(jì)本土化轉(zhuǎn)化，審計(jì)組織之產(chǎn)生開始吸收中華審計(jì)人員選任的考試制。章淵若《監(jiān)察院的審計(jì)問題》一文中率先主張采取考試制來產(chǎn)生審計(jì)組織。他對議會選舉制與元首任命制都不滿意，認(rèn)為審計(jì)組織的產(chǎn)生不能采用議會選舉制，因?yàn)闅v來選舉的總不免一黨包辦或操縱，所選出來的審計(jì)組織總不免有門戶色彩，要這種組織去掌審計(jì)權(quán)很難實(shí)現(xiàn)超然審計(jì)，確保審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行。同時，他認(rèn)為元首任命制也不是一種好的方法，存在著私人感情用事、官吏相護(hù)、審計(jì)員勢必承仰任命者鼻息、受別機(jī)關(guān)利用與操縱等諸多弊端，影響到審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行力。 上文已經(jīng)提到，楊汝梅參與了1923年《中華民國憲法》起草與頒布前后的審計(jì)院長選任的討論，并主張采取眾議院選舉與大總統(tǒng)任命相結(jié)合的方式。后來?xiàng)钊昝返闹鲝埌l(fā)生了某些變化，認(rèn)為審計(jì)組織不宜由議會選舉產(chǎn)生，而應(yīng)采取考試制選拔審計(jì)人才。 在審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型向傳統(tǒng)中華審計(jì)本土化轉(zhuǎn)化后，時人紛紛主張采取考試制，以選出公平正直的審計(jì)人才，使審計(jì)監(jiān)督能真正超然于立法、行政之外，提升審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行力。

隨著“訓(xùn)政”體制向“憲政”體制的轉(zhuǎn)變，有關(guān)審計(jì)組織的產(chǎn)生問題又一次提上了議事日程。中國審計(jì)學(xué)會以學(xué)會名義發(fā)表《評憲草的審計(jì)制度》，仍然認(rèn)為審計(jì)組織須有絕對超然地位，若“由選舉產(chǎn)生，非有黨派之擁護(hù)，不能當(dāng)選，而當(dāng)選后，對其所屬黨派之措施，難免偏袒”。反對審計(jì)組織由議會選舉產(chǎn)生以確保審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行。蔣明祺在《憲政時期之審計(jì)制度》一文中，反對由議會選舉產(chǎn)生審計(jì)組織。 那到底應(yīng)采取何種形式來產(chǎn)生審計(jì)組織呢？許祖烈、余宣等人提出了“總統(tǒng)提名、立法院同意任命”的方法。審計(jì)專家許祖烈發(fā)表《實(shí)施憲政與改進(jìn)地方審計(jì)制度之我見》一文，主張審計(jì)長由總統(tǒng)提出，經(jīng)立法院同意任命，認(rèn)為這辦法能使“審計(jì)立于超然的地位，不受議會的牽制，沒有黨派的色彩”。 余宣發(fā)表《行憲后審計(jì)職權(quán)與審計(jì)長人選》一文，同樣主張審計(jì)長之產(chǎn)生由總統(tǒng)提名經(jīng)立法院同意，“使審計(jì)職權(quán)之行使得有超然之保障”。1946年通過的《中華民國憲法》，既沒有采取考試制，也沒有采取選舉制，而是采取“由總統(tǒng)提名立法院任命”的審計(jì)組織產(chǎn)生方式，審計(jì)長向立法院提交決算審核報(bào)告，與上述“參議院選舉總統(tǒng)任命”的折衷方式有某些相似之處，但又不完全相同。

選舉制是近世民主政治的一種體現(xiàn)，無疑成為社會上較為普遍贊成的一種政治制度。然而，審計(jì)監(jiān)督有著較大的特殊性，在審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中大多數(shù)人對審計(jì)的特殊性有一個較為清醒的認(rèn)識，認(rèn)為審計(jì)組織與其他國家組織不同，反對由議會選舉產(chǎn)生。清末民初時期，時人傾向于采取元首任命制，或元首任命制與議會選舉制相結(jié)合的折衷辦法。20世紀(jì)三四十年代，審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型向傳統(tǒng)中華審計(jì)本土化轉(zhuǎn)向，時人則傾向于采取考試制。隨著“訓(xùn)政”體制向“憲政”體制的轉(zhuǎn)變，時人普遍主張“總統(tǒng)提名、立法院任命”制。這種制度雖然在某種程度上使審計(jì)隸屬于立法之下，但與審計(jì)組織由立法院選舉產(chǎn)生的方式是不同的。

五、近代我國審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型路徑選擇之評析

在審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中，受大陸派審計(jì)、英美派審計(jì)及傳統(tǒng)中華審計(jì)等不同因素的影響，時人圍繞著審計(jì)與立法、行政的關(guān)系分別提出了立法型、行政型、獨(dú)立型等多種審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型取向，并從審計(jì)機(jī)構(gòu)之隸屬、審計(jì)職權(quán)之劃分、審計(jì)組織之產(chǎn)生等方面提出了諸多思想主張，力圖構(gòu)建一套融貫中西的審計(jì)監(jiān)督制度體系。概括說來，審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型制度設(shè)計(jì)具有以下幾個方面的特點(diǎn)：

其一，大陸派審計(jì)、英美派審計(jì)及傳統(tǒng)中華審計(jì)之間的沖突與融合貫通始終。在審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型制度設(shè)計(jì)中，清末民初時期傾向于取法大陸派尤其是德、日獨(dú)立型審計(jì)，袁世凱死后國會制度恢復(fù)期傾向于取法英美派立法型審計(jì)，20世紀(jì)三四十年代傾向于向傳統(tǒng)中華審計(jì)轉(zhuǎn)化。當(dāng)然，這只是一個大體演進(jìn)趨勢，在具體的各種制度設(shè)計(jì)中呈現(xiàn)出大陸派、英美派及傳統(tǒng)中華審計(jì)之間沖突與融合的特點(diǎn)。大多數(shù)方案一方面注重借鑒域外思想資源，另一方面又注重吸收中國傳統(tǒng)審計(jì)監(jiān)督思想養(yǎng)料，是對近代西方審計(jì)與傳統(tǒng)中華審計(jì)的雙重吸收。美國學(xué)者阿爾蒙德認(rèn)為，制度的形成是由本民族的歷史和現(xiàn)實(shí)的社會、經(jīng)濟(jì)、政治等活動決定的。 在審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中，若不考慮中國的歷史文化傳統(tǒng)及現(xiàn)實(shí)國情，完全照搬大陸派審計(jì)抑或英美派審計(jì)，顯然都無法滿足近代中國社會發(fā)展的需要。如何在立足現(xiàn)實(shí)國情的基礎(chǔ)上，借鑒近代西方審計(jì)監(jiān)督理論及傳統(tǒng)中華審計(jì)中的某些有益因素，正是近代以來一直在探討的重要課題。

其二，審計(jì)獨(dú)立抑或附屬于立法、行政成為審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中討論的焦點(diǎn)。在審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中，雖然有少數(shù)人主張仿效大陸派法國行政型審計(jì)，審計(jì)機(jī)構(gòu)附屬于行政機(jī)關(guān)，或仿效英美派立法型審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)附屬于立法機(jī)關(guān)，但是整體來看，大多數(shù)人主張審計(jì)機(jī)構(gòu)取法大陸派中德、日獨(dú)立型審計(jì)，并吸收傳統(tǒng)中華審計(jì)中某些因素，審計(jì)獨(dú)立于立法行政之外，以超然審計(jì)來提升審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行力。合理劃分審計(jì)監(jiān)督與立法財(cái)政監(jiān)督、行政財(cái)政監(jiān)督之間的財(cái)政監(jiān)督權(quán)限，也是處理審計(jì)與立法、行政關(guān)系的一個方面。在審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中，雖然有少數(shù)人主張仿效英美派立法型審計(jì)，擴(kuò)大立法財(cái)政監(jiān)督權(quán)限，把審計(jì)監(jiān)督僅僅視為立法財(cái)政監(jiān)督的補(bǔ)充，但是大多數(shù)人主張獨(dú)立型審計(jì)，審計(jì)監(jiān)督與立法財(cái)政監(jiān)督、行政財(cái)政監(jiān)督各司其職，并形成一種監(jiān)督合力以提升財(cái)政監(jiān)督的效力。

其三，超然審計(jì)與民主政治形式之間的沖突與融合。受英美立法型審計(jì)的影響，有人把議會權(quán)力與民主政治等同起來，認(rèn)為審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于議會、審計(jì)監(jiān)督附屬于立法財(cái)政監(jiān)督、審計(jì)組織之產(chǎn)生以議會選舉決定等才能體現(xiàn)議會民主形式。顯然，這樣的審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型路徑與我國的歷史文化傳統(tǒng)存在著差異，也不符合審計(jì)獨(dú)立原則。因此，在審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中，大多數(shù)人主張實(shí)現(xiàn)超然審計(jì)與民主政治形式之間的融合。譬如，在審計(jì)組織的產(chǎn)生問題上，主張采取元首選舉制或議會任命制的人不多，大多數(shù)人是主張議會選舉制與元首任命制相結(jié)合，由議會選舉后再呈請?jiān)兹蚊?，力圖實(shí)現(xiàn)超然審計(jì)與民主政治形式之間的融合。

其四，懲治貪污與提高行政效率是審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型的雙重價(jià)值訴求。懲治貪污與提高行政效率是時人提升審計(jì)監(jiān)督效力的雙重價(jià)值訴求。正如時人所指出：“吾國財(cái)政，向極混亂，最大的原因就是因?yàn)闆]有審計(jì)的監(jiān)察，所以我人茍欲在積極方面，促進(jìn)吏途廉潔，財(cái)政制度的改良，行政效率的提高;在消極方面，防范官吏舞弊，減少行政浪費(fèi)和懲治貪官污吏，唯一的辦法在實(shí)行審計(jì)?！?/p>

我國近代審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型制度設(shè)計(jì)取得了一定的成效，在加強(qiáng)對行政權(quán)力的監(jiān)督和制約、懲治貪污腐敗、提高行政效率等方面或多或少的發(fā)揮了某些作用。當(dāng)然，由于受各種主客觀因素尤其是制度實(shí)施環(huán)境的限制，審計(jì)監(jiān)督的實(shí)際效果還是比較有限的。究其原因，一是政治紊亂。審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型需要穩(wěn)定的國家政局，而從清末到民國時期政局長期動蕩，無法真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督的法治轉(zhuǎn)型，對財(cái)政監(jiān)督的執(zhí)行力自然有限。正如時人指出：“以前審計(jì)之不能圓滿進(jìn)行，非法之咎，亦非人之咎，乃因全體政治紊亂，任何政策，弗克實(shí)行，審計(jì)院亦不過不能實(shí)行之一端耳?！?二是法治觀念缺失，審計(jì)監(jiān)督流于形式。近代中國審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行力不佳，其主要原因并非審計(jì)制度本身問題，而是缺乏法治觀念，在具體操作過程沒有嚴(yán)格按照各項(xiàng)審計(jì)法規(guī)執(zhí)行，尤其對一些高級官員的審計(jì)案件無法推進(jìn)。正如時人指出：“審計(jì)制度，法良意美，……蓋其原因，決不在乎監(jiān)督制度之是否完密，而在乎審計(jì)結(jié)果，其舞弊犯法者，未嘗負(fù)賠償之責(zé)，及未嘗受處分之故耳?！?三是沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上的審計(jì)獨(dú)立。在審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中，雖然大多數(shù)人極力主張審計(jì)超然于立法、行政之外，但事實(shí)上并沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上的超然審計(jì)，審計(jì)組織與被監(jiān)督機(jī)關(guān)存在依附關(guān)系，因而在履行財(cái)政監(jiān)督的過程中出現(xiàn)審計(jì)人員為勢移、為利誘的現(xiàn)象。正如時人批評民國元年審計(jì)處隸屬于國務(wù)院，不但無超然施行之權(quán)，而且處處奉行行政部門的意志，結(jié)果各機(jī)關(guān)的濫用浮支依然如常，審計(jì)機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，審計(jì)監(jiān)督執(zhí)行力嚴(yán)重不足。 四是地方及特殊機(jī)關(guān)審計(jì)組織的設(shè)立不夠普遍。在審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中，側(cè)重于中央層面審計(jì)組織的建立，而地方及特殊機(jī)關(guān)的審計(jì)組織根本沒有建立起來。正因?yàn)榈胤郊疤厥鈾C(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督的缺位，因而地方及特殊機(jī)關(guān)營私舞弊之事層出不窮。

由于在近代中國審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中存在著這樣或那樣的不足，使得這一反腐利器的功能沒有真正發(fā)揮出來，完成審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型的任務(wù)依然任重道遠(yuǎn)。改革開放后恢復(fù)國家審計(jì)制度，在國務(wù)院之下設(shè)立審計(jì)署，屬于行政型審計(jì)模式。這種行政型審計(jì)模式的形成，在當(dāng)時的社會歷史條件具有一定的合理性。但是，隨著時代的發(fā)展，審計(jì)監(jiān)督制度依然需要不斷完善。近年來，審計(jì)監(jiān)督模式成為諸多社會科學(xué)領(lǐng)域關(guān)注的熱點(diǎn)，其中贊成立法型審計(jì)、獨(dú)立型審計(jì)的觀點(diǎn)較多。本文對近代中國審計(jì)監(jiān)督法治轉(zhuǎn)型中有關(guān)立法型審計(jì)、行政型審計(jì)、獨(dú)立型審計(jì)之思想主張進(jìn)行系統(tǒng)梳理，或許能為當(dāng)下進(jìn)一步推進(jìn)審計(jì)監(jiān)督法治化提供某些歷史參考。

注釋：

① 以往學(xué)界有關(guān)近代我國審計(jì)監(jiān)督制度設(shè)計(jì)方面的代表性成果有張達(dá)聰?shù)摹睹駠鴷r期審計(jì)制度的演進(jìn)及其特點(diǎn)》（《江漢論壇》1997年第1期）、史全生的《略論民國審計(jì)制度的建立與發(fā)展》（《民國檔案》2003年第1期）、劉相平的《南方革命政府審計(jì)制度的建立》（《史學(xué)月刊》2003年第4期）、柳立穎等的《1945—1949年南京國民政府審計(jì)制度述評》（《安徽史學(xué)》2003年第6期）、朱欽勝的《論中央蘇區(qū)審計(jì)制度建設(shè)》（《江西社會科學(xué)》2005年第6期）、勇素華的《北京國民政府審計(jì)制度重構(gòu)的路徑分析》（《貴州社會科學(xué)》2006年第4期）等。

②⑥⑧ 故宮博物院：《清末籌備立憲檔案史料》，中華書局1990年版，第373—374、469、551、551頁。

③ 楊汝梅：《論審計(jì)制度》，軍需學(xué)校叢書1930年版，第2頁。

④ 中國審計(jì)學(xué)會：《評憲草的審計(jì)制度》，《中華法學(xué)雜志》1947年第5卷第9—10期合刊。

⑤ 《出使德國大臣楊奏條陳官制大綱折（續(xù)前）》，《秦報(bào)》1907年第39期。

⑦ 《御史趙炳麟奏組織內(nèi)閣宜確定責(zé)任制度折》，《政治官報(bào)》1907年第69期。

⑨ 松岑：《審計(jì)院制之商榷》，《獨(dú)立周報(bào)》1912年第1卷第4期。

⑩ 《審計(jì)制度論（二）》，《申報(bào)》1912年10月28日。

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作者簡介：肖高華，貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)馬克思主義學(xué)院教授，貴州貴陽，550025。

（責(zé)任編輯江 ?東）