管理會計視角下的醫(yī)院成本核算變革探討

薛延軍

摘要：隨著經濟環(huán)境的變化，醫(yī)改政策的影響，人們服務需求意識的提高，以及醫(yī)院之間競爭的不斷加劇，醫(yī)院的經營壓力越來越大。醫(yī)院粗放式的經營管理模式已不適應未來的發(fā)展，迫切需要進行精細化管理。

關鍵詞：管理會計;醫(yī)院成本核算

醫(yī)院在醫(yī)療服務的定價方面缺乏話語權，故醫(yī)院精細化管理的重點在于通過提高服務質量，提高服務效率，增強服務成本的管理能力來積累醫(yī)院的競爭優(yōu)勢。

談到醫(yī)療服務成本，一般會想到耗材浪費等運營成本的降低，同時也會從患者角度考慮提高服務效率，降低患者的就醫(yī)成本等。但增強醫(yī)療服務成本的管理能力，除了降低服務成本之外，還包括提高服務質量、治療復雜疾病導致服務成本增加情況下的增效管理能力。

成本核算是醫(yī)院全面成本管理的基礎，醫(yī)改政策的影響對成本核算提出了更高的要求，沿用以前的成本核算模式，難以適應新形勢下醫(yī)院的成本管理要求。

一、醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀

2012年全面實施的《醫(yī)院財務制度》，將科室分為四類，采用順序階梯分配法三級分攤，故稱“四類三級”成本核算。傳統(tǒng)的“四類三級”成本核算體系即按照分項逐級分步結轉的方法進行分攤，最終將所有成本轉移到臨床服務類科室。先將行政后勤類科室的管理費用向臨床服務類、醫(yī)療技術類和醫(yī)療輔助類科室分攤，再將醫(yī)療輔助類科室成本向臨床服務類和醫(yī)療技術類科室分攤，最后將醫(yī)療技術類科室成本向臨床服務類科室分攤，分攤后形成臨床服務類科室的全成本。

傳統(tǒng)的“四類三級”的成本核算體系，符合以醫(yī)院整體為對象的完全成本管理理念，對醫(yī)療服務價格的制定具有一定的參考意義。但醫(yī)改政策的影響，對成本管理的要求提高，更需要醫(yī)院各科室管理人員轉變觀念，更多地從管理會計的角度來審視成本核算及管理，臨床服務類和醫(yī)療技術類科室在進行成本決策管理時，應考慮相關成本，剔除無關成本的影響。

傳統(tǒng)的“四類三級”成本核算體系將行政后勤類科室的管理費用向其它三類科室進行分攤，進一步再分攤給項目或病種，會影響臨床服務類和醫(yī)療技術類科室對項目成本、病種成本的解讀，甚至誤導管理決策。例如，病種成本應該依據(jù)臨床路徑所消耗的資源成本來歸集病種成本，此成本與病種收入進行配比，可能病種是有收益的，但如果病種成本包含分攤的管理費用，病種損益因此變成了虧損，但這種因分攤造成的虧損并不能說明臨床路徑的標準制定有問題，也不能說明醫(yī)保給付的病種收入有問題。再如，對于整體虧損的醫(yī)院來說，分攤管理費用后看各個病種的損益情況，可能絕大多數(shù)都是虧損的，科室管理人員面對這樣的信息會迷失管理突破的方向，陷入無望的境地。

造成以上的誤導局面，主要是因為行政后勤類科室的管理費用基本上都是固定成本，無論是否開展醫(yī)療服務項目和病種一般都會發(fā)生，臨床服務類和醫(yī)療技術類科室不能控制這部分成本，屬于這兩類科室進行決策的無關成本。因此，行政后勤類科室的管理費用不應該向其它三類科室進行分攤，也不應該分攤給項目或病種，而是作為醫(yī)院總體的期間費用，直接計入醫(yī)院的收入支出及結余情況表，這樣處理的項目或病種成本才更有意義。

臨床服務類和醫(yī)療技術類科室通過努力提高項目、病種的毛利額或邊際貢獻額，來提高科室業(yè)績。臨床服務類和醫(yī)療技術類科室的努力方向與醫(yī)院總體努力方向是一致的，醫(yī)院通過科室擴大的毛利額或邊際貢獻額，抵補行政后勤類科室的管理費用，實現(xiàn)醫(yī)院總體效益。

同時，行政后勤類科室的管理費用不分攤的方法，可稱為制造成本法。2021年1月1日即將開始執(zhí)行的《事業(yè)單位成本核算基本指引》中指出：制造成本法是指只將與產品制造或業(yè)務活動有聯(lián)系的費用計入成本核算對象，不將單位管理費用等向成本核算對象分配的方法。成本核算對象為公共服務或產品、項目、內部組織部門、業(yè)務團隊的，可以采用制造成本法。

二、關于成本核算對象的明確和簡化探討

現(xiàn)階段根據(jù)核算對象的不同，醫(yī)院成本核算可分為科室成本核算、醫(yī)療服務項目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算，成本核算一般應以科室、診次和床日為核算對象，三級醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應以醫(yī)療服務項目、病種等作為核算對象進行成本核算。

隨著醫(yī)改政策的影響，將醫(yī)療服務項目、病種作為成本核算對象進行成本核算是大勢所趨，同時為了反映各個科室的經營結余情況，也應該將科室作為成本核算對象。

成本核算對象是指醫(yī)療費用的承擔者，設計成本核算對象就是確定成本核算過程中以什么為中心來歸集醫(yī)療費用。在總賬系統(tǒng)中，以醫(yī)療服務項目、病種和科室為中心來歸集醫(yī)療費用，可以實現(xiàn)醫(yī)院的成本核算。

但對于診次成本和床日成本的核算，核算的思路和途徑與醫(yī)療服務項目、病種和科室成本不同。如診次成本和床日成本計算公式如下：

診次成本=科室門診成本/門（急）診人次

床日成本=科室住院成本/住院床日

利用上面兩個計算公式，在醫(yī)院管理報表上可以設置診次成本和床日成本這兩個平均化的管理會計指標，其中科室成本數(shù)據(jù)來源于會計部門，門（急）診人次、住院床日數(shù)據(jù)來源于醫(yī)療科室。

可見，診次成本和床日成本的計算形成的是報表的管理會計指標，同時，從成本核算過程來看，并不是以診次、床日為中心來歸集醫(yī)療費用，不符合成本核算對象的定義，因此診次、床日不是成本核算的對象，而是一種管理指標。

另外，如果以患者為成本核算對象，在總賬系統(tǒng)中核算是可以實現(xiàn)的。但醫(yī)院的患者同企業(yè)的客戶有所不同，以患者為成本核算對象的重要性，沒有企業(yè)的客戶那么重要，在醫(yī)院目前的成本核算水平下不建議將患者作為成本核算對象。

綜上所述，建議仍將醫(yī)療服務項目、病種和科室作為成本核算對象進行成本核算，滿足醫(yī)院的成本管理要求，而診次和床日成本作為管理會計指標。

三、關于成本與收入的配比關系探討

現(xiàn)階段有些醫(yī)院的會計科目，設置的收入會計科目，如門急診收入、診察收入、檢查收入、化驗收入、治療收入、手術收入、衛(wèi)生材料收入、藥品收入、床位收入、護理收入、麻醉收入等收入大類會計科目，但沒有設置對應的成本大類會計科目。因此，從醫(yī)院的《收入費用表》《醫(yī)療活動收入費用明細表》來看，均沒有反映收入與成本的對應關系。例如《醫(yī)療活動收入費用明細表》中，左邊反映的是門診和住院的各項收入，但右邊反映的是業(yè)務活動費用和單位管理費用，這種管理報表反映的是一種期間配比關系，比較籠統(tǒng)，未建立起收入與成本的對應關系。

綜上，從會計科目的設置和管理報表指標的設計，均沒有體現(xiàn)出收入與成本的對應關系，可見這些醫(yī)院對成本管理的重視程度如何。如果不清楚醫(yī)院的成本狀況，何談重視成本管理，何談醫(yī)院的精細化管理。

收入與成本的對應關系，體現(xiàn)了毛利或邊際貢獻的思維框架，強調的是收入與成本的因果配比，也就是因果配比的成本是指可追溯性的成本，可追溯才能找到成本源頭，進一步進行針對性的成本管理。例如建立病種收入與病種成本的對應關系，如果相對病種收入，病種成本高，或病種成本高于標準成本，就可以追溯查找原因，究竟是住院時間長，檢查項目多，還是手術耗材高造成的，以有利于針對性進行改善。

為了有利于收入與成本的對應管理，增強醫(yī)院的服務成本管理能力，需要國家和醫(yī)院兩個層面來考慮會計科目的設置，例如國家層面考慮是否設置勞務成本或醫(yī)療服務成本等類似的一級總分類會計科目，醫(yī)院層面在不違背一級會計科目統(tǒng)一性前提下考慮設置二、三、四級明細分類會計科目，滿足管理報表指標的數(shù)據(jù)來源需要，滿足醫(yī)院靈活性對內管理的需要。

四、結語

以上三方面需要思考的成本核算模式，希望能站在醫(yī)院成本管理的角度來審視醫(yī)院的成本核算系統(tǒng)，建立成本管理會計的思維方式，努力為提高醫(yī)院精細化管理水平以及提升醫(yī)院管理績效而貢獻力量。

參考文獻：

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