增值稅發(fā)票虛開定性分析及防范對策

[摘 要] 虛開增值稅發(fā)票違法行為的猖獗是我國稅款流失嚴重的要因之一，雖然稅務稽查部門重拳打擊虛開取得了一定成效，但縱觀整體勢態(tài)仍不容樂觀。文章在依據(jù)現(xiàn)階段存在的虛開增值稅發(fā)票違法行為基礎上，分析虛開行為屢禁不止的成因、提出判斷標準，并通過制度優(yōu)化稅收系統(tǒng)、加強稅收宣傳等措施，防范虛開勢頭蔓延，促進稅收法治。

[關鍵詞] 虛開;增值稅發(fā)票;“營改增”

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2020.10.142

1 前言

虛開增值稅發(fā)票違法行為對我國稅收收入造成了嚴重侵害，虛開發(fā)票大案要案中的發(fā)票金額動輒上億元，即便各地稅務稽查部門已經(jīng)將“打虛”工作列入重點，仍無法杜絕虛開增值稅發(fā)票行為的頻發(fā)。因此，增值稅發(fā)票的管控不能浮于表面，稅務機關包括司法機關理應深入研究并界定“虛開”標準，有針對性地精確打擊違法行為。

2 增值稅發(fā)票虛開的類型與分析

隨著整個經(jīng)濟社會的發(fā)展，虛開行為從單純的開具虛假發(fā)票到真票假開，由單純?yōu)榱说挚垓_取國家稅金到利用虛假發(fā)票從事各類非法目的虛開。現(xiàn)階段，主要虛開形式是抵扣稅款的虛開，履行對賭協(xié)議的虛開以及騙取出口退稅的虛開三大類。以下以抵扣稅款的方式進行虛開情況進行舉例說明：建材經(jīng)銷商通過從建材購買方出售建材，建材購買方主要是建筑企業(yè)和個人。發(fā)票需求方一般是生產型企業(yè)或出口型企業(yè)，它們均可以通過建材經(jīng)銷商獲得增值稅發(fā)票。

通過上述關系可以看出，建材經(jīng)銷的途徑就是出售給兩類對象，個人需要的建材產品一般并不需要增值稅發(fā)票，而建材企業(yè)在“營改增”實施前也并無開票需求或通過與施工方簽訂施工合同以“包工包料”的方式少開建材采購的發(fā)票。那么建材經(jīng)銷商在自開或代開額度內或趨利為目的的情況下，繳稅開票“出售”給有發(fā)票需求的企業(yè)進行抵扣逃稅。需求方多為高附加值或高人工成本的企業(yè)，該類企業(yè)需要大量的增值稅專用發(fā)票虛假地提高自己生產成本，方便進行增值稅抵扣。正是由于這樣兩方面的轉折，建材銷售方可以通過不開發(fā)票的方式給予非迫切需要發(fā)票以降低售價，提高銷售量;另外通過將不開發(fā)票的稅金違法虛開發(fā)票給需要增值稅發(fā)票方用以抵扣稅款。

綜上所述，可以從兩個維度進行分析。一是刑法司法領域。虛開增值稅發(fā)票的歷史沿革源起于“兩高”1994年關于發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定，直到1997年發(fā)票違法入刑，再到刑法修正案中關于發(fā)票違法的相關規(guī)定。刑罰設置為三檔，自由裁量權也相對較大，這也是導致增值稅發(fā)票違法判斷標準較為困難的原因之一。而在刑事司法領域主要的判斷標準就是依靠真實交易的存在與否，表現(xiàn)形式即：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開以及居間介紹虛開。故而在刑事司法領域的虛開行為判斷表現(xiàn)較為機械，以行為的真假判斷虛開與否并未能全面考慮到實際生產經(jīng)營活動中的客觀情況，如開具的發(fā)票金額中雖未有某類真實交易，但其整個交易行為其實包含了該類金額，是否也會被涵蓋于虛開的范疇。這不僅給司法機關在虛開問題上造成判斷不一，也給稅務機關與司法機關的銜接造成不便與移交不暢，甚至會導致稅務機關有瀆職行為，故而目前稅務機關有依據(jù)刑事領域的判斷標準進行處理該問題的趨勢。

二是稅法領域。虛開可以定義為沒有對應的經(jīng)濟活動，無論有效或無效，只要無真實、對應事實發(fā)生均應判斷為虛開。以實質課稅原則理論分析，只要存在真實交易，均應繳稅并開票?；氐缴鲜鍪吕?，發(fā)票需求方的企業(yè)與建材銷貨方并無真實經(jīng)濟活動，僅僅是在發(fā)票的“買賣”上存在關聯(lián)，那必然斷定為虛開發(fā)票。但是，如果僅僅通過交易的真實性來判斷發(fā)票是否為虛開也是片面的。結合我國刑法上關于虛開增值稅發(fā)票的相關規(guī)定與解釋，可以總結為沒有對應購買貨物或服務而開具、接受發(fā)票就是虛開。但是真實交易就一定會導致開具的增值稅發(fā)票不是虛開嗎？顯然并非如此，兩者并沒有直接的必然關聯(lián)。理由主要就是兩點，一是真實交易的判斷是民事行為，具有民事性和自由性，判定標準很難具象化;二是即使發(fā)生了真實交易同樣會產生虛開，比如利用第三方開具發(fā)票給予交易方，可能就會產生稅率的錯誤。綜合兩個維度的思考與分析，虛開理應可以認為是對該類法律法規(guī)所規(guī)定保護的法益一種侵害，法益有損即可斷定違法，不能單純的、片面機械的對虛開發(fā)票下結論。

3 虛開增值稅發(fā)票頻發(fā)成因

針對目前增值稅發(fā)票虛開違法行為的特征和趨勢，防范發(fā)票虛開行為必須改變思路，除了發(fā)揮稅務機關打擊增值稅發(fā)票虛開違法行為的職能作用之外，還要增強增值稅發(fā)票的事前防范和事中管理。

3.1 稅務機關方面

3.1.1 稅務機關制度、機制的制約

一方面，我國稅收法律法規(guī)相較其他發(fā)達國家起步晚、層次低，故而在發(fā)票違法領域的制度也并不完善，尤其是上文分析的虛開標準的認定就存在稅法理論研究與行政機關執(zhí)行規(guī)定的異同、稅務機關與司法機關認定、打擊懲處標準的異同。認定是否虛開是打擊與防范的源頭，如果標準都存在異議，那么便無從談起打擊執(zhí)行相關制度規(guī)定;另一方面，制度的制定在于實施制度，涉及增值稅相關的稅務制度雖然在立法、立規(guī)層面是有法可依的，但在稅務機關的實施過程中，仍有與立法、立規(guī)意圖相欠缺、相違背的地方。

3.1.2 稅務部門查處手段待優(yōu)化

如前文所述，虛開增值稅發(fā)票的犯罪手段越發(fā)地呈集團化、專業(yè)化、信息化等特點，這些團伙對稅務稽查部門、公安機關等查處虛開增值稅發(fā)票的基本思路已經(jīng)了然于心，加之團伙成員的綜合素質也不斷提高。而在稅務稽查部門對虛開發(fā)票的調查與認定過程中，大多還是以傳統(tǒng)的“票流、物流、資金流”為切入點進行核實。在此種情形下，單單看增值稅發(fā)票不一定會發(fā)現(xiàn)其真?zhèn)螁栴}。例如 “營改增”全面推開后，虛開在范圍、領域、手段和方法等方面都產生新的變化，特別是建筑業(yè)、房地產、生活服務等行業(yè)， 成本核算復雜難控，供貨單位零星分散，進項發(fā)票不易取得，存在很大虛開風險。[1]

3.1.3 金稅三期系統(tǒng)功能不健全

隨著“互聯(lián)網(wǎng)+稅務”的迅速發(fā)展，稅務系統(tǒng)正逐步實現(xiàn)稅收征管的信息化管理，相對于以往的征管信息系統(tǒng)而言，現(xiàn)階段的稅收征管系統(tǒng)已經(jīng)嵌入了不少內部控制管理功能，能夠從技術層面對防范虛開提供幫助，但其功能尚不夠完善。

3.2 市場經(jīng)濟中的參與者方面

經(jīng)濟利益誘發(fā)違法犯罪在市場經(jīng)濟中企業(yè)作為 “經(jīng)濟人”，追求經(jīng)濟利益最大化、投入最小化是其本質屬性，也是市場經(jīng)濟的內在驅動力。然而這些所謂的“經(jīng)濟人”又缺乏對稅收的正確認知，認為稅收在某種程度上“強制剝奪”了他們的經(jīng)濟利益，所以少繳稅款。因此，部分納稅人會在增值稅發(fā)票上想方設法“做文章”，開票方通過虛開增值稅發(fā)票收取手續(xù)費，受票方則利用取得的虛開發(fā)票抵扣進項稅額或是多列支成本，企圖達到少繳稅款的目的，而介紹虛開的中介方也可以通過為虛開雙方牽線搭橋的方式輕輕松松獲取一定費用。這樣看來，虛開增值稅發(fā)票成本較低、收益頗豐，故而增值稅發(fā)票各類的違法行為即使對其打擊力度越來越大卻仍然無法杜絕該類行為。

4 重新構建管控增值稅發(fā)票虛開的對策

4.1 加強稅務干部隊伍建設

稅務部門作為國家機關中打擊虛開增值稅發(fā)票違法行為的“先鋒隊”和“專業(yè)選手”，必須具備精英化、專業(yè)化等素養(yǎng)。首先就是要嚴格培養(yǎng)和篩選出精通稅收業(yè)務的人員，納入發(fā)票違法打擊的隊伍中來。其次廣泛開展相關涉及發(fā)票違法業(yè)務的培訓教育，不斷提高一線人員的業(yè)務能力。最后建立專業(yè)“打虛”團隊。對發(fā)票違法打擊隊伍進行分類管理，組建專門的“打擊虛開”工作的專家團隊，跳出過去稅務機關整個工作模式依賴本系統(tǒng)資源的固有思維，積極聯(lián)系市場監(jiān)管、人民銀行以及公安等部門開展聯(lián)合執(zhí)法、聯(lián)合工作，讓虛開團伙無處遁逃。

4.2 提升稅務管理系統(tǒng)的功能

發(fā)票的管理系統(tǒng)功能仍需有提升空間，尤其應加強金稅三期系統(tǒng)中重點企業(yè)的信息維護。具體可從以下三方面來完善：一是增設同一辦稅流程不可由同一賬號進行操作的限制，避免一人一賬號操作應流轉業(yè)務。二是建立動態(tài)預警監(jiān)控指標體系和黑名單制度，將實名采集系統(tǒng)內嵌到金三系統(tǒng)和發(fā)票系統(tǒng)，建立走逃失聯(lián)、偷逃騙抗和發(fā)票虛開違法企業(yè)的法定代表人、財務負責人和辦稅人員的黑名單，預警關聯(lián)高風險企業(yè)并進行實時監(jiān)控;三是增加開具增值稅發(fā)票的IP地址、申報地址的記錄及查詢功能，改變對小規(guī)模納稅人防偽稅控票表現(xiàn)有的工作系統(tǒng)，增加與相關稅種稅票的對比功能，加強對增值稅發(fā)票的認真環(huán)節(jié)，可相應地減少虛開的可能、杜絕不法分子的偷逃稅款行為。

4.3 通過稅收宣傳普及稅收法治觀念

在虛開的行為中很多情況是企業(yè)經(jīng)營者對虛開行為的錯誤認識造成的，可能并非故意為之，故而稅務機關應主動發(fā)聲積極宣傳稅收業(yè)務知識，普及稅法規(guī)定及理念，提高全社會稅法遵從度、增強全社會的自覺納稅意識以及合理合法避稅的行為。一方面，宣傳重點應是理論聯(lián)系實際的介紹依法納稅與日常生產生活的關聯(lián)，通俗易懂地宣傳出違法虛開行為的危害和懲罰;另一方面，以公眾需求為導向，增強稅收宣傳的實效性。通過門戶網(wǎng)站、微博互動、網(wǎng)絡平臺直播互動等方法，進行稅收政策的宣傳指導、問答環(huán)節(jié)并積極聽取意見建議。

4.4 進一步完善稅收管理制度

進一步完善內部相關制度規(guī)范，尤其在上位法并未明確虛開定義及認定標準的情況下，稅務機關內部能否先行執(zhí)行在保證與國家法律法規(guī)層面不相違背的規(guī)章制度，便于基層一線稅務干部實施執(zhí)行。如省市局配套下發(fā)關于虛開增值稅發(fā)票的認定與處理文件等。同時也應該從源頭上加強管理，通過納稅服務到稅務稽查的一系列稅收管理體系中，步步抓緊，不能單單依靠高等風險的稅務稽查手段來加強管理與打擊違法行為。比如，可以實行針對不同情況的分類別分級別的管理模式，根據(jù)不同情形地增加增值稅發(fā)票業(yè)務的限額權限審批，同時提高政策的可執(zhí)行性與便利性，促進工作的完成，同時提高稅務干部的工作效率，減少不必要的人力資源浪費。

4.5 建立司法機關與稅務機關關于打擊虛開的銜接機制

在完善好稅務機關內部制度的同時，也應加強稅務機關與司法機關關于發(fā)票違法案件的移交與銜接。虛開增值稅發(fā)票的行為不僅危害正常的稅收管理體系，同時也可能會觸及刑法所規(guī)保護的法益，同時稅務機關的打擊違法犯罪行為力度畢竟遠低于司法機關，那么兩類機關的工作銜接機制必須從快從優(yōu)地建立起來，統(tǒng)一認定虛開增值稅發(fā)票的標準，明確移交公安經(jīng)偵部門標準，加強稅務機關與公安司法機關關于案件定性的相互交流與監(jiān)督。省市級稅務機關和司法機關可以召開聯(lián)席會議并制定會議紀要與參會方式，及時有效地指導一線稅務干部的打擊行動和建立案件監(jiān)督體系。

參考文獻：

[1]成瑞華，譚斌，梁瑩.新形勢下進一步推進打擊虛開增值稅專用發(fā)票違法犯罪工作的思考[J].稅務籌劃，2018（22）.

[2]邱弋波.關于增值稅專用發(fā)票虛開問題的管控研究[D].上海：上海國家會計學院，2018（5）.

[作者簡介] 陳墨雨（1989—），男，回族，安徽馬鞍山人，就讀于常州大學史良法學院，研究方向：財稅法。