彭源媛
【摘要】建筑是工業(yè)是一個(gè)傳統(tǒng)行業(yè),在舊收入準(zhǔn)則下,會(huì)計(jì)處理有很多主觀性和人為性。2017年財(cái)政部發(fā)布了新收入準(zhǔn)則后,對(duì)建筑施工企業(yè)的會(huì)計(jì)處理特別是收入的確認(rèn)和計(jì)量提供了規(guī)范,提高了建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和會(huì)計(jì)報(bào)表的可比較性。
【關(guān)鍵詞】建筑施工業(yè);新收入準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)處理
國際財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)為應(yīng)對(duì)越來越多的新型行業(yè)收入問題計(jì)量和確認(rèn)上的疑惑,在2014年5月聯(lián)合公布了新收入準(zhǔn)則-《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)-與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》。為使我國企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量體系更加準(zhǔn)確,國內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告和國際相接軌,2017年財(cái)政部公布了企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)14-收入(“新收入準(zhǔn)則”)。同時(shí)規(guī)定在國內(nèi)外同時(shí)上市或者是國外上市的企業(yè)在2018年1月1日施行,其他國內(nèi)上市的企業(yè)在2020年1月1日施行,其他沒有上市的企業(yè)在2021年1月1日施行。
一、新舊收入準(zhǔn)則的主要變化
(一)新收入準(zhǔn)則定義收入范圍的變化
收入是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加,但是與所有者投入無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入。針對(duì)于不同的企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)有所不同,例如工業(yè)制造企業(yè)是生產(chǎn)產(chǎn)品并銷售;培訓(xùn)機(jī)構(gòu)提供培訓(xùn)服務(wù);建筑安裝企業(yè)提供建筑安裝服務(wù)等,均屬于企業(yè)日?;顒?dòng)。其中2006年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》規(guī)定企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入屬于該準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容。2006年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》規(guī)范企業(yè)建造合同取得的收入。但是2017年財(cái)政部修訂發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》包含企業(yè)建造合同取得的收入。
(二)收入確認(rèn)和計(jì)量的變化
新收入準(zhǔn)則改變了現(xiàn)有收入準(zhǔn)則的確認(rèn)模型,用控制權(quán)轉(zhuǎn)移觀取代了風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀。同時(shí)針對(duì)由于市場發(fā)展,交易事項(xiàng)越來越復(fù)雜多樣引起的各種問題,例如如何準(zhǔn)確劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則,如何準(zhǔn)確區(qū)分提供勞務(wù)和提供產(chǎn)品,如何準(zhǔn)確判斷風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬有沒有轉(zhuǎn)移,提出了統(tǒng)一計(jì)量模型-五步法模型。該模型很好的解決了以上提到的各種問題。
五步法模型:識(shí)別與客戶訂立的合同,識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù),確定交易價(jià)格,將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù),履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。
(三)履行每一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入需要判斷是某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)還是某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。
在舊收入準(zhǔn)則下,收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移。而在新收入準(zhǔn)則下,收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是控制權(quán)轉(zhuǎn)移。商品或服務(wù)的控制權(quán)被客戶取得時(shí),企業(yè)可以根據(jù)該履約義務(wù)確認(rèn)收入。根據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入,有在某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移和某一時(shí)間段內(nèi)轉(zhuǎn)移兩種情況。當(dāng)滿足一些條件時(shí),可以認(rèn)為控制權(quán)是在一時(shí)間段內(nèi)轉(zhuǎn)移,企業(yè)需要采用恰當(dāng)方法在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入,以體現(xiàn)履約義務(wù)的完成進(jìn)度。
當(dāng)項(xiàng)目滿足(1)客戶在履約期間對(duì)標(biāo)的物及相關(guān)權(quán)利的合理取得;(2)客戶對(duì)標(biāo)的物的合理控制;(3)企業(yè)履約過程中產(chǎn)生的商品或服務(wù)具有不可替代性,企業(yè)有理由認(rèn)為能夠?qū)σ淹瓿傻穆募s義務(wù)收取相應(yīng)的款項(xiàng)時(shí),收入能在一段時(shí)間內(nèi)被確認(rèn)。當(dāng)這三個(gè)條件都不滿足,需要在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的履約義務(wù),客戶取得商品或服務(wù)控制權(quán)時(shí),企業(yè)確認(rèn)收入。當(dāng)出現(xiàn)商品或者服務(wù)使客戶有付款的現(xiàn)時(shí)義務(wù)、商品或者服務(wù)的法定所有權(quán)已經(jīng)被企業(yè)轉(zhuǎn)移給客戶、商品或者服務(wù)產(chǎn)生的實(shí)物被客戶占有、商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)從企業(yè)轉(zhuǎn)移給客戶的跡象時(shí),可以考慮客戶已經(jīng)獲得商品或者服務(wù)控制權(quán)。
二、建筑施工企業(yè)新舊收入準(zhǔn)則相應(yīng)會(huì)計(jì)處理
(一)2006年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》(舊收入準(zhǔn)則)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理
在接到一個(gè)工程項(xiàng)目招標(biāo)時(shí),企業(yè)造價(jià)部門會(huì)根據(jù)該企業(yè)經(jīng)驗(yàn)和相應(yīng)的公式得出投標(biāo)預(yù)算。根據(jù)招標(biāo)說明書的要求得出成本數(shù),確定出毛利率,最后得出最低中標(biāo)價(jià)格。建造合同就是假設(shè)預(yù)算和實(shí)際情況完全一致。中標(biāo)后,根據(jù)預(yù)算成本數(shù)確定總成本數(shù),完成多少成本則項(xiàng)目進(jìn)度就是多少。企業(yè)使用完工百分比法進(jìn)行核算。
相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為:
1.當(dāng)發(fā)生相應(yīng)的成本費(fèi)用時(shí):
借:工程施工-合同成本
貸:應(yīng)付賬款等
2.當(dāng)企業(yè)預(yù)算部門按照合同完成相應(yīng)結(jié)算時(shí):
借:應(yīng)收賬款
貸:合同結(jié)算
3.月末,財(cái)務(wù)部門按照完工百分百法確認(rèn)合同毛利,將工程施工-合同成本結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本:
借:主營業(yè)務(wù)成本
工程施工-合同毛利
貸:主營業(yè)務(wù)收入
同時(shí),結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本和主營業(yè)務(wù)收入:
借:主營業(yè)務(wù)收入
貸:本年利潤
借:本年利潤
貸:主營業(yè)務(wù)成本
4.年末,若該項(xiàng)目不是跨年工程,則需要完工對(duì)沖:
借:工程結(jié)算
貸:工程施工-合同成本
工程施工-合同毛利
當(dāng)企業(yè)施工項(xiàng)目工期都為一年內(nèi),無法分期進(jìn)行收入確認(rèn),則不能進(jìn)行利潤平滑;跨年施工項(xiàng)目可以利用完工百分比法確認(rèn)收入進(jìn)行利潤操縱。
(二)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》(新收入準(zhǔn)則)下的會(huì)計(jì)處理
1.主要科目變化
(1)保留“工程施工-合同成本”、“勞務(wù)成本”等科目代替《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》(以下簡稱新收入準(zhǔn)則)中的“合同履約成本”,用于歸集為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于新收入準(zhǔn)則以為準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照新收入準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本,企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。新增“工程施工-結(jié)轉(zhuǎn)”科目,用于核算結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本的合同履約成本。停用“工程施工-合同毛利”科目。
(2)新增“合同結(jié)算”科目,用于核算同一合同項(xiàng)下屬于在某一時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與業(yè)主結(jié)算對(duì)價(jià)的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。該科目下設(shè)置“收入結(jié)轉(zhuǎn)”“價(jià)款結(jié)算”“預(yù)售價(jià)款”三個(gè)二級(jí)明細(xì)科目,輔助核算掛接單位往來、工程項(xiàng)目,并啟用賬齡,實(shí)現(xiàn)按單個(gè)合同進(jìn)行明細(xì)核算。其中,“合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算”科目下新增“結(jié)算款”和“質(zhì)保金”兩個(gè)三級(jí)明細(xì)科目,分別用于核算工程項(xiàng)目結(jié)算過程中形成的結(jié)算款和質(zhì)保金。
2.新舊準(zhǔn)則銜接調(diào)整
(1)銜接調(diào)整前的準(zhǔn)備
對(duì)“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目余額中事項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)真核實(shí)與梳理,若存在建造合同項(xiàng)下未及時(shí)轉(zhuǎn)銷的已完工部分項(xiàng)目虧損,應(yīng)在上一年度將該部分“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”予以轉(zhuǎn)銷,同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)合同毛利。
借:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸:主營業(yè)務(wù)成本
借:主營業(yè)務(wù)成本
貸:工程施工-合同成本
對(duì)“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目余額中屬于建造合同項(xiàng)下未完工部分的預(yù)計(jì)虧損,按照下述銜接調(diào)整要求進(jìn)行處理。
(2)銜接調(diào)整
各單位應(yīng)在上一年度進(jìn)行以下銜接賬務(wù)處理:
將對(duì)原建造合同項(xiàng)下未完成部分計(jì)提的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”余額調(diào)整為“預(yù)計(jì)負(fù)債-虧損合同”。
借:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債-虧損合同
將原預(yù)收賬款中,核算已收業(yè)主對(duì)價(jià)而應(yīng)向業(yè)主轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)的價(jià)款部分,調(diào)整為“合同結(jié)算-預(yù)收價(jià)款”;對(duì)應(yīng)的增值稅部分,調(diào)整為“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交稅金-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。報(bào)表列示時(shí),將“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交稅金-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目余額在“其他流動(dòng)負(fù)債”或者“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中列示。
借:預(yù)收賬款
貸:合同結(jié)算-預(yù)收價(jià)款
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交稅金-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額
(3)將原建造合同項(xiàng)下累積確認(rèn)的收入調(diào)整為“合同結(jié)算-收入結(jié)算”,累計(jì)確認(rèn)的成本調(diào)整為“工程施工-結(jié)轉(zhuǎn)”。將“工程結(jié)算”余額調(diào)整為“合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算”。
借:合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)
貸:工程施工-結(jié)轉(zhuǎn)
貸或借:工程施工-合同毛利
借:工程結(jié)算
貸:合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算-結(jié)算款
將質(zhì)保期未滿,和質(zhì)保期滿且不能無條件收?。ㄈ绱嬖谫|(zhì)量問題爭議)的質(zhì)保金,從應(yīng)收款項(xiàng)中調(diào)整至“合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算-質(zhì)保金”。
借:合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算-質(zhì)保金
貸:應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款
3.主要業(yè)務(wù)核算及報(bào)表列示
(1)收到業(yè)主預(yù)付款時(shí)
借:銀行存款
貸:合同結(jié)算-預(yù)收價(jià)款
(2)實(shí)際發(fā)生合同成本時(shí)。
借:工程施工-合同成本
貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等
(3)根據(jù)履約進(jìn)度,確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本
借:合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)
貸:主營業(yè)務(wù)收入
借:主營業(yè)務(wù)成本
貸:工程施工——結(jié)轉(zhuǎn)
期末:“工程施工”科目余額,反映尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本,列示于資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目中。
(4)過程中與業(yè)主結(jié)算時(shí)
a、若合同不存在質(zhì)保金,則
借:應(yīng)收賬款
合同結(jié)算-預(yù)收價(jià)款
貸:合同結(jié)算-借款結(jié)算-結(jié)算款
b、若合同存在質(zhì)保金,則
借:應(yīng)收賬款
合同結(jié)算-預(yù)收價(jià)款
合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算-質(zhì)保金
貸:合同結(jié)算-借款結(jié)算-結(jié)算款
當(dāng)質(zhì)保期滿且滿足收款條件時(shí)
借:應(yīng)收賬款
貸:合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算-質(zhì)保金
(5)實(shí)際收到合同價(jià)款時(shí)
借:銀行存款
貸:應(yīng)收賬款
一般情況下,期末同一合同下“合同結(jié)算”科目借方余額在“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示,貸方余額在“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示,不同合同下合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能相互抵消。
(6)工程項(xiàng)目完工后,將“工程施工-合同成本”、“合同結(jié)算”等科目明細(xì)余額沖銷結(jié)平。
借:工程施工-結(jié)轉(zhuǎn)
貸:工程施工-合同成本
借:合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算(結(jié)算款)
貸:合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)
(三)建筑施工業(yè)在新舊收入準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)處理的一些變化
1.舊收入準(zhǔn)則下“工程結(jié)算”科目被“合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算”所取代,貸方表示業(yè)主方確認(rèn)的結(jié)算金額。
2.舊收入準(zhǔn)則下“工程施工-合同毛利”科目被取消,相應(yīng)金額直接進(jìn)入利潤表。
3.舊收入準(zhǔn)則建造合同準(zhǔn)則下“工程施工”和“工程結(jié)算”科目在完工前一直不結(jié)轉(zhuǎn);新收入準(zhǔn)則下,根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入和成本時(shí),分別用“合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)”和“工程施工-合同成本”科目結(jié)轉(zhuǎn)。
(四)建筑施工企業(yè)涉及設(shè)計(jì)及項(xiàng)目管理業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
企業(yè)應(yīng)該根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),判斷設(shè)計(jì)及項(xiàng)目管理業(yè)務(wù)為時(shí)段履約還是時(shí)點(diǎn)履約。如果是時(shí)段履約,應(yīng)合理判斷履約進(jìn)度,并按投入法或者產(chǎn)出法確認(rèn)收入成本(具體參照上文所述);如果為時(shí)點(diǎn)履約,按照新收入準(zhǔn)則有關(guān)要求進(jìn)行賬務(wù)處理。
參考文獻(xiàn):
[1]2020年注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》.