增值稅留抵稅額退還的賬務(wù)處理及納稅影響探析

王秋雨

【摘要】在我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力逐漸壯大，科學(xué)技術(shù)不斷創(chuàng)新的今天，我國(guó)正處在“供給側(cè)改革”，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)的關(guān)鍵時(shí)期，加之經(jīng)濟(jì)下行帶來(lái)的壓力。在這樣的形勢(shì)下，政府應(yīng)該如何處理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中大量的留抵稅額，以及如何就留抵稅額促進(jìn)企業(yè)技術(shù)改造轉(zhuǎn)型升級(jí)，針對(duì)其面臨的風(fēng)險(xiǎn)提出對(duì)策建議，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展顯得尤為重要。

【關(guān)鍵詞】增值稅? 留抵稅額? 退還? 賬務(wù)處理? 納稅影響

1、增值稅留抵退稅意義

增值稅留抵退稅在一定程度上環(huán)節(jié)納稅人資金壓力，并且還可以幫助企業(yè)規(guī)避出現(xiàn)重復(fù)納稅現(xiàn)象。留抵退稅是根據(jù)國(guó)家《稅收征管法》展開(kāi)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)查證提供了方便，貫徹落實(shí)國(guó)家在減稅方面的規(guī)定。為新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展提供更多支持與便利，是稅務(wù)管理長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的重要舉措。

2、增值稅留抵稅額退還的賬務(wù)處理及納稅影響探析

2.1直接將申請(qǐng)得到稅務(wù)部門退還的增值稅留抵稅額

做如下會(huì)計(jì)核算：

借：銀行存款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

上述處理方式的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)單明了，也便于企業(yè)填報(bào)申報(bào)增值稅申報(bào)表。但是，企業(yè)對(duì)此直接對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額做轉(zhuǎn)出處理還存在一定的不合理性。根據(jù)當(dāng)下增值稅相關(guān)稅政，企業(yè)的非正常損失以及用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等非增值稅項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的相關(guān)購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，則需要進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出并計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。因此進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是前述稅政規(guī)定的特定情形下的才發(fā)生的，將不可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額全部結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本之中，分錄對(duì)應(yīng)的科目為成本、費(fèi)用科目。而針對(duì)“財(cái)稅[2018]70 號(hào)文”所退還的增值稅留抵稅額直接增加的是企業(yè)的“銀行存款”，若以此作為進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的對(duì)應(yīng)科目，顯然與當(dāng)前稅政不符。（2）部分企業(yè)將從政府取得的增值稅留抵稅額退稅款按會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理。這些企業(yè)作會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理的理由是“財(cái)稅[2018]70 號(hào)文”退還前述18個(gè)行業(yè)相關(guān)企業(yè)增值稅留抵稅額是因?yàn)橐郧岸嗾鳎[含“錯(cuò)誤”征收），多征表示企業(yè)此前的會(huì)計(jì)核算有錯(cuò)。為此，部分企業(yè)認(rèn)為既然是多征發(fā)生的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)核算，那么在收到政府退返的增值稅留抵稅額按照前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行調(diào)賬：

借：銀行存款

貸：以前年度損益調(diào)整（等）

2.2將增值稅留抵稅額退還作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行處理

退還增值稅留抵稅額，本質(zhì)就是退還進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際上是企業(yè)原先墊付出去的價(jià)外資金，類似于出口退稅?？梢栽凇捌渌麘?yīng)收款”總賬科目下增設(shè)“應(yīng)收留抵稅額退稅款”二級(jí)科目。通過(guò)“其他應(yīng)收款-應(yīng)收留抵稅額退稅款”科目核算，借方反映納稅人按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還期末留抵稅額，通過(guò)計(jì)算得出的當(dāng)期退還的期末留抵稅額;貸方反映實(shí)際收到的留抵稅額退稅款。根據(jù)財(cái)稅[2011]107號(hào)第3條（第二項(xiàng)）、財(cái)稅[2014]17號(hào)第4條、財(cái)稅[2016]141號(hào)第4條等文件的規(guī)定，企業(yè)收到（留抵）退稅款項(xiàng)的當(dāng)月，應(yīng)將退稅額從增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出。未轉(zhuǎn)出的，根據(jù)規(guī)定承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。根據(jù)財(cái)政部《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文件）規(guī)定，“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項(xiàng)稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。顯然，企業(yè)收到留抵退稅款將其從進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出屬于“其他原因而不應(yīng)從銷項(xiàng)稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額”。綜上所述，筆者建議，通過(guò)“其他應(yīng)收款--應(yīng)收留抵稅額退稅款”科目，記錄一般納稅人按規(guī)定應(yīng)收的留抵稅額退稅款，通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”專欄，記錄企業(yè)從進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出的留抵退稅款。通過(guò)“其他應(yīng)收款-應(yīng)收留抵稅額退稅款”科目和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，全面反映留抵稅額退稅從計(jì)算申報(bào)退稅到企業(yè)實(shí)際收到退稅款的整個(gè)過(guò)程。具體會(huì)計(jì)分錄如下：一般納稅人按規(guī)定計(jì)算的應(yīng)收留抵稅額退稅款時(shí)，借記“其他應(yīng)收款-應(yīng)收留抵稅額退稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目，實(shí)際收到留抵稅額退稅款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)收款--應(yīng)收留抵稅額退稅款”科目。

3、留抵稅額全額退稅

留抵稅額全額退稅可以較大緩解企業(yè)的現(xiàn)金壓力，改善企業(yè)生存環(huán)境，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力，促進(jìn)企業(yè)大規(guī)模采購(gòu)資產(chǎn)。隨著營(yíng)業(yè)稅改為增值稅政策的全面推開(kāi)，增值稅留抵稅款不退弊端愈加明顯，不少企業(yè)和地方對(duì)此反映強(qiáng)烈。一般而言，對(duì)于資本密集型企業(yè)和初創(chuàng)型企業(yè)而言，購(gòu)入固定資產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生大量的進(jìn)項(xiàng)稅額，而這部分進(jìn)項(xiàng)稅額還需要等到以后企業(yè)正式生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)，有了產(chǎn)品銷售后，才會(huì)有較多的銷項(xiàng)稅額抵扣前期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣就會(huì)留下大量的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，也就相當(dāng)于國(guó)家占用了大量企業(yè)的無(wú)息資金，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成一定的資金困擾。而且對(duì)于初創(chuàng)期的企業(yè)則一方面很難從銀行融資，即使融資了也需要支付高昂的利息費(fèi)用，而另一方面企業(yè)的資金確實(shí)被國(guó)家無(wú)息占用了，且如果企業(yè)注銷了，根據(jù)財(cái)稅〔2005〕165 號(hào)規(guī)定：一般納稅人如果還有留抵稅額，這部分留抵稅額還不能夠得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的退還，這實(shí)際上是不符合稅法制定的初衷的。前國(guó)稅總局副局長(zhǎng)許善達(dá)說(shuō)， “留抵稅款不退對(duì)高科技重資產(chǎn)企業(yè)有非常大的負(fù)面影響，當(dāng)企業(yè)在銷項(xiàng)還沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的時(shí)候，對(duì)于設(shè)備購(gòu)進(jìn)要征 17%的預(yù)繳稅款，對(duì)于廠房投資要征 11%的預(yù)繳稅款，這個(gè)預(yù)繳稅款的比重相當(dāng)大。所以現(xiàn)在很多高科技重資產(chǎn)企業(yè)在投資中呼吁解決這個(gè)問(wèn)題?！?/p>

結(jié)語(yǔ)

因此，無(wú)論從會(huì)計(jì)處理的合理性角度，還是從稅收規(guī)范性角度而言，筆者都建議將收到的增值稅留抵稅額返還款視同政府補(bǔ)助收入和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出兩項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)處理。不過(guò)相關(guān)財(cái)會(huì)人員最好應(yīng)咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的意見(jiàn)，不同地方的稅務(wù)部門可能有不同的理解和要求，企業(yè)應(yīng)盡量做到提前溝通，以降低可能的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。