會計政策選擇應(yīng)用與盈余管理的研究

摘要 會計政策的選擇對于財務(wù)核算、會計信息質(zhì)量有綱領(lǐng)性規(guī)范意義。企業(yè)擁有選擇適合其運營特征的微觀會計處理方法的權(quán)力，這樣就可能存在盈余操縱的空間，而相關(guān)利益者對企業(yè)信息的獲取不充分，難以衡量信息披露是否公允、適當(dāng)。本文以某上市房地產(chǎn)公司為例，研究會計政策選擇對盈余管理的影響。

關(guān)鍵詞 會計政策選擇;盈余管理;會計估計變更;房地產(chǎn)業(yè)

一、引言

企業(yè)財務(wù)核算遵循的宏觀會計政策必須按照會計法規(guī)、準(zhǔn)則執(zhí)行，而企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營特征和市場環(huán)境選擇最適宜的微觀會計政策，會形成不同的財務(wù)指標(biāo)和盈余數(shù)據(jù)。經(jīng)營者作為利益群體的代表，有動機選擇最有利于自身價值，而非最適應(yīng)發(fā)展規(guī)劃、財務(wù)公允的政策。通過微觀會計政策的選擇操縱盈余的主觀行為，被學(xué)術(shù)界稱為自愿性會計政策變更。

李振（2006）研究2001—2004年上市公司自愿性會計政策變更，總結(jié)出我國上市公司普遍存在利用自愿性會計政策變更實現(xiàn)收益平滑、巨額沖銷、扭虧式盈余管理;斯科特（2006）指出，準(zhǔn)則的變化會影響經(jīng)理人契約，影響其福利和公司利益。經(jīng)理人可能會干預(yù)準(zhǔn)則制定過程，從而改變實際經(jīng)營策略與財務(wù)結(jié)果。

二、理論基礎(chǔ)

選擇性不實財務(wù)披露假說——美國西北大學(xué)財務(wù)會計學(xué)教授勞倫斯（1991）認(rèn)為，影響企業(yè)績效的事件雖無法控制，但績效評價者感知企業(yè)績效的方式可控。企業(yè)會計政策制定者可通過操縱財務(wù)報告來影響人們對績效的評價。

博弈論——經(jīng)濟(jì)學(xué)中的博弈論立足于理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，主要研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用的決策及均衡。在會計政策選擇上，信息不對稱下利益相關(guān)方為追求效用最大化，會采取不同的手段來為自己謀利而產(chǎn)生博弈。

三、會計政策選擇應(yīng)用

（一）某房地產(chǎn)上市公司2001—2018年會計政策選擇與變更統(tǒng)計（見表1）

（二）不同會計政策選擇下的盈余管理

由表1，企業(yè)往往是宏觀會計政策的被動執(zhí)行者，對盈余、財務(wù)指標(biāo)造成的波動亦是全行業(yè)范圍內(nèi)的。而微觀會計政策的選擇則具有特定、主觀、靈活性。該公司主營房地產(chǎn)，存貨對其成本計量、損益結(jié)轉(zhuǎn)至關(guān)重要，發(fā)生重分類、存貨跌價準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回、攤銷方式幾經(jīng)轉(zhuǎn)變、意圖出售暫租的產(chǎn)品由不攤銷轉(zhuǎn)為按同類固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限攤銷等，以上任何一種微觀會計政策的變更皆會對當(dāng)期、前期盈余數(shù)據(jù)造成影響，亦存在關(guān)鍵性財務(wù)指標(biāo)改善和主觀盈余調(diào)節(jié)。結(jié)合2001—2018年該公司凈利潤的統(tǒng)計圖（圖1），對其盈虧變動進(jìn)行簡要分析：

2011年凈利潤峰值與2012年下跌對比，鑒于房地產(chǎn)開發(fā)周期特性與市場需求波動，2012年銷量比2011年下降53.22%，且2012年營收同比2011年下降32.45%，營業(yè)成本同比2011年下降31.11%，同時2012年銷售費用同比2011年增加83.17%，主要系廣告費增加1828.05萬元以及代理費增加798.59萬元，2012年管理費用同比2011年增加83.17%，主要系發(fā)生開辦費2336.77萬元以及職工增加導(dǎo)致薪酬增加1274.09萬元。此外，2011年在財務(wù)業(yè)績利好前提下，發(fā)生財務(wù)重述，對合并財務(wù)報表中剩余股權(quán)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量，調(diào)整少確認(rèn)長期股權(quán)投資、投資收益1455萬元，該筆因會計政策主觀選擇應(yīng)用的重述數(shù)額對2011年的高額凈利潤無疑作出了貢獻(xiàn)。

2015年該公司凈利潤為-10065萬元，公司實現(xiàn)營收115504萬元，較上年下降40.68%;營業(yè)利潤-6861萬元，較上年下降150.24%，主要系商品房去化速度放緩，房地產(chǎn)收入、成本和稅費均有所減少以及會展固定承租收入減少所致。2015年資產(chǎn)減值損失3382萬元，同比增長389.02%，主要系上年收回借款本金轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備較大以及本期計提存貨跌價準(zhǔn)備。結(jié)合統(tǒng)計表，2015年計提存貨跌價準(zhǔn)備1927萬元，計提依據(jù)及跌價準(zhǔn)備金額確認(rèn)具有較大彈性。

（三）會計政策披露制度建設(shè)的評價

根據(jù)該公司公布的相關(guān)制度，有《內(nèi)部控制管理制度》《內(nèi)幕信息及知情人管理制度》《信息披露管理制度》《重大信息內(nèi)部報告制度》等，審批程序及披露要求多為規(guī)范性條例，缺少結(jié)合業(yè)務(wù)發(fā)展特征針對具體會計事項的微觀會計政策選擇的披露。上文統(tǒng)計的微觀會計政策選擇與變更事項并未出具單獨正式的公告，僅在冗長的年度財務(wù)報告中報表附注關(guān)于會計政策變更的描述中有簡要的提及，具有一定的隱秘性，不利于報告閱讀者及時高效準(zhǔn)確地獲取決策信息。

四、結(jié)語

會計政策的選擇決定企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的公允性、準(zhǔn)確性。就目前我國上市公司披露狀況來看，對微觀會計政策、會計估計變更的特定性披露和公告很少，不利于相關(guān)利益方及時獲取信息。且各行業(yè)特性相差甚大，微觀會計政策選擇自由度過大，造成自愿性會計政策變更進(jìn)行盈余管理合法不合理的普遍現(xiàn)狀，甚至存在財務(wù)舞弊風(fēng)險隱患。

為完善企業(yè)會計核算質(zhì)量要求，可以加強微觀會計政策的強制披露法規(guī)。為應(yīng)對會計政策選擇導(dǎo)致的盈余管理問題，建議一是通過提高內(nèi)部控制質(zhì)量來有效控制企業(yè)操縱盈余管理;二是考慮分行業(yè)規(guī)范統(tǒng)一，對特定行業(yè)、特定會計科目選用一致的微觀會計政策來解決可比性問題，從而提升會計信息質(zhì)量，保證利益相關(guān)者的權(quán)益。

（作者單位為重慶理工大學(xué)）

[作者簡介：趙蒙（1994—），女，陜西漢中人，重慶理工大學(xué)會計專業(yè)碩士研究生，初級職稱（會計），研究方向：管理會計信息化。]

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