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    企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法探討

    2020-08-07 05:31:33熊蘇琴劉慧娟
    北方經(jīng)貿(mào) 2020年7期
    關(guān)鍵詞:企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理

    熊蘇琴 劉慧娟

    摘要:在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展下,多數(shù)企業(yè)都選擇通過(guò)企業(yè)并購(gòu)重組的方式整合資源,實(shí)現(xiàn)自我發(fā)展,提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。而企業(yè)合并的方法分為購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法,二者存在著本質(zhì)上的區(qū)別。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,權(quán)益結(jié)合法用于同一控制的情況下,在非同一控制時(shí)采用購(gòu)買法。近幾年,鑒于企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的陸續(xù)使用,這兩種方法的問(wèn)題也漸漸顯露出來(lái)了。所以,本研究將購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法的相關(guān)問(wèn)題作為切入點(diǎn),在遵守我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)考慮我國(guó)的基本國(guó)情,對(duì)兩種方法的優(yōu)化方案進(jìn)行研究討論。

    關(guān)鍵詞:企業(yè)合并;會(huì)計(jì)處理;購(gòu)買法;權(quán)益結(jié)合法

    中圖分類號(hào):F275? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

    文章編號(hào):1005-913X(2020)07-0077-02

    受國(guó)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響,結(jié)合我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的變化和發(fā)展,企業(yè)合并已經(jīng)受到越來(lái)越多的關(guān)注,企業(yè)為了自身的發(fā)展和壯大,也深入了解并且使用并購(gòu)重組的方式。但是,不同的方法產(chǎn)生的結(jié)果和影響是天差地別的,不僅對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況有所影響,還會(huì)對(duì)信息的使用者及社會(huì)造成一定的后果。為杜絕不良現(xiàn)象的發(fā)生,提高企業(yè)合并產(chǎn)生的積極影響,我們應(yīng)當(dāng)不斷優(yōu)化合并處理方法,加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)管,健全相關(guān)法律法規(guī),促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的發(fā)展。

    一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法

    (一)購(gòu)買法

    購(gòu)買法是參與合并的其中一方獲得其他參與合并方的實(shí)際控制權(quán)的企業(yè)并購(gòu),即運(yùn)用購(gòu)買法的合并實(shí)質(zhì)為一項(xiàng)交易活動(dòng)。具體是指企業(yè)通過(guò)對(duì)自有債權(quán)、股票的轉(zhuǎn)讓,使另一家公司出資收購(gòu)這些股票、債權(quán)等企業(yè)資產(chǎn)。購(gòu)買法最主要的特點(diǎn)便是利用公允價(jià)值對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)量,也正是公允價(jià)值的引用,企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)才能真實(shí)的展現(xiàn)在我們面前。購(gòu)買法下的合并報(bào)表反映出來(lái)的企業(yè)償還力更佳,可以增強(qiáng)投資者的信心。

    (二)權(quán)益結(jié)合法

    權(quán)益結(jié)合法是合并雙方企業(yè)將各自的股權(quán)進(jìn)行交換以達(dá)到權(quán)益結(jié)合的目的,該方法最大的特點(diǎn)就是能夠?yàn)橘Y產(chǎn)、負(fù)債的合并提供準(zhǔn)確、可靠的信息,以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化,且展現(xiàn)出企業(yè)的高額利潤(rùn),深受企業(yè)管理者的偏愛(ài),被廣泛運(yùn)用。

    二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法存在的問(wèn)題

    (一)購(gòu)買法存在的問(wèn)題

    1.存在人為操縱利潤(rùn)的可能

    購(gòu)買法是以資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)進(jìn)行合并,因此,被合并方的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的結(jié)果便是公允價(jià)值的主要依據(jù),而這個(gè)結(jié)果是否準(zhǔn)確就十分考驗(yàn)該評(píng)估機(jī)構(gòu)的實(shí)力。但是由于我國(guó)對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)沒(méi)有過(guò)多限制、對(duì)評(píng)估技術(shù)沒(méi)有過(guò)多指導(dǎo),所以評(píng)估結(jié)果往往存在個(gè)人主觀判斷,對(duì)評(píng)估結(jié)果造成一定的影響,同時(shí)為后續(xù)企業(yè)合并時(shí)的利潤(rùn)操縱提供機(jī)會(huì)。

    2.公允價(jià)值存在一定局限

    首先,公允價(jià)值對(duì)市場(chǎng)環(huán)境的要求極高,且我國(guó)市場(chǎng)活躍度低,使得公允價(jià)值的運(yùn)用受到了限制;其次,我國(guó)尚未建立公正客觀的公允價(jià)值的評(píng)估機(jī)構(gòu),且對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的評(píng)估、對(duì)專業(yè)人員的要求較高,因此,公允價(jià)值只能在小范圍內(nèi)使用。

    (二)權(quán)益結(jié)合法存在的問(wèn)題

    1.通過(guò)調(diào)整時(shí)間對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱

    如果說(shuō)購(gòu)買法是通過(guò)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的差額操縱利潤(rùn),那么權(quán)益結(jié)合法就是利用時(shí)間間隙操縱利潤(rùn)。結(jié)合法要求合并雙方當(dāng)期的所有收入、支出記入利潤(rùn)表,這樣一來(lái),若企業(yè)選在年末合并,利潤(rùn)表中的業(yè)績(jī)就會(huì)被粉飾、美化。

    2.出售增值資產(chǎn)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱

    權(quán)益結(jié)合法是以賬面價(jià)值為依據(jù),對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量,但在現(xiàn)實(shí)生活中,經(jīng)過(guò)時(shí)間的沉淀,很多企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值已經(jīng)超過(guò)了其賬面價(jià)值,也就是說(shuō)這項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了增值,但權(quán)益結(jié)合法并沒(méi)有按增值價(jià)值記賬,而是按其原來(lái)的賬面價(jià)值記錄在冊(cè),倘若企業(yè)在完成合并后將這部分增值的資產(chǎn)出售,將直接獲利。

    三、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的優(yōu)化方案

    (一)購(gòu)買法的改進(jìn)方案

    1.制定指導(dǎo)大綱

    公允價(jià)值的確定包括四種方法:市價(jià)法、現(xiàn)值法、類似項(xiàng)目法及估值技術(shù),但其確定時(shí)的操作難度較高,為了降低難度,可以對(duì)公允價(jià)值確定的過(guò)程中所涉及的技術(shù)難題制定一套指導(dǎo)大綱,其中需要對(duì)資產(chǎn)現(xiàn)值的重新計(jì)量、確認(rèn)及報(bào)告做出明確規(guī)定,此外,還應(yīng)對(duì)公允價(jià)值常用的確認(rèn)方法:現(xiàn)值法的定義、使用范圍、未來(lái)會(huì)計(jì)當(dāng)期的現(xiàn)金流量預(yù)算等進(jìn)項(xiàng)詳細(xì)解釋,為公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用提供理論性基礎(chǔ)。

    2.完善合并報(bào)告

    企業(yè)合并通常發(fā)生在大規(guī)模企業(yè)對(duì)小規(guī)模企業(yè)的收購(gòu),因規(guī)模存在差異,合并項(xiàng)目的數(shù)額差相對(duì)過(guò)大,對(duì)于這種情況應(yīng)當(dāng)在合并報(bào)告中詳細(xì)闡述公允價(jià)值差異變化的數(shù)額及其原因,且對(duì)此變化是否合理、公正、客觀進(jìn)行說(shuō)明。不僅如此,應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)信息的透明度作為購(gòu)買法的基礎(chǔ),主并方在完成合并后同時(shí)需在報(bào)表中對(duì)以下信息進(jìn)行披露:已經(jīng)處置的資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)企業(yè)當(dāng)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響;待處置資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)企業(yè)未來(lái)規(guī)劃及收入、費(fèi)用的影響;相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的。

    3.商譽(yù)資產(chǎn)的確認(rèn)

    解決商譽(yù)問(wèn)題是為了降低部分企業(yè)通過(guò)利用商譽(yù)的變化來(lái)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行操縱的可能性,倘若要運(yùn)用合理的方式及步驟展開(kāi)商譽(yù)的重新確認(rèn),就要對(duì)商譽(yù)做減值測(cè)試。商譽(yù)減值測(cè)試的核心內(nèi)容是對(duì)于可回收資金和資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量,但由于我國(guó)資金市場(chǎng)和會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)發(fā)展的特殊性,阻礙了公允價(jià)值的計(jì)量與重新確認(rèn)工作的開(kāi)展。對(duì)此,企業(yè)可以采用攤銷和減值二者結(jié)合共用的方式,完成對(duì)商譽(yù)的進(jìn)一步計(jì)量任務(wù)。這種方法的目標(biāo)是把合并后的商譽(yù)視為無(wú)形資產(chǎn),以期完成對(duì)商譽(yù)的按期攤銷,若有特殊狀況發(fā)生,還可以根據(jù)情況做出相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。

    4.明確資產(chǎn)及負(fù)債的公允價(jià)值

    在采用購(gòu)買法對(duì)企業(yè)進(jìn)行合并時(shí),為謹(jǐn)防股東通過(guò)一些方式對(duì)公司利潤(rùn)進(jìn)行操縱,那么就要求企業(yè)在合并后對(duì)合并成本進(jìn)行公示,且準(zhǔn)確指出合并時(shí)資產(chǎn)、負(fù)債及收入、費(fèi)用等,著重明確其公允價(jià)值。以防企業(yè)管理者為自身利益蓄意操控利潤(rùn),為了不讓公允價(jià)值成為企業(yè)合并利潤(rùn)操縱的工具,應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值的明確與計(jì)量作為核心內(nèi)容。公允價(jià)值的合理使用,不僅需要嚴(yán)格的法律法規(guī),還需要完善的相關(guān)市場(chǎng)監(jiān)督體系,亦需企業(yè)自身內(nèi)部的監(jiān)督和強(qiáng)化控制,確保公司的管理體系和治理結(jié)構(gòu)健全。提高商譽(yù)在社會(huì)上的可信度,盡快提出企業(yè)確認(rèn)商譽(yù)的準(zhǔn)則,進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)對(duì)于商譽(yù)的重新計(jì)量與確認(rèn),建立健全會(huì)計(jì)信息的可信度和真實(shí)性,推進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。

    (二)權(quán)益結(jié)合法的改進(jìn)方案

    1.明確規(guī)定結(jié)合法的使用條件及范圍

    一方面,就合并的時(shí)間而言,應(yīng)當(dāng)要求被合并企業(yè)將合并日前的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用及利潤(rùn)單獨(dú)分開(kāi)公示,并且將與合并相關(guān)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及收入單獨(dú)制成一份報(bào)表進(jìn)行披露,這樣一來(lái),在對(duì)合并企業(yè)的業(yè)績(jī)、利潤(rùn)進(jìn)行披露時(shí)就不需要再報(bào)告被合并企業(yè)之前的收益,便可以有效控制企業(yè)通過(guò)粉飾合并后會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)操縱利潤(rùn)、鉆空子上市,為投資者提供準(zhǔn)確有效的信息奠定基礎(chǔ)。另一方面,合并后的資產(chǎn)多多少少都與當(dāng)初購(gòu)入時(shí)的價(jià)值有所不同,重新計(jì)量后的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的為減值資產(chǎn),反之則為增值資產(chǎn)。

    2.適當(dāng)新增結(jié)合法的使用范圍

    鑒于權(quán)益結(jié)合法的使用較為簡(jiǎn)單且可操控空間大,相比于購(gòu)買法優(yōu)勢(shì)更多,是企業(yè)進(jìn)行合并活動(dòng)的首選方法。為了改變這一現(xiàn)狀,可以增加結(jié)合法的使用規(guī)范及要求。借鑒國(guó)外成功做法并結(jié)合我國(guó)基本情況,研究認(rèn)為可以新增以下內(nèi)容:合并后企業(yè)的公允價(jià)值不能存在難以確定的情況方可使用權(quán)益結(jié)合法;合并方式屬于控股合并方可使用權(quán)益結(jié)合法;合并前與合并后的股本沒(méi)有發(fā)生過(guò)多變化的企業(yè)方可使用權(quán)益結(jié)合法。企業(yè)同時(shí)滿足以上的條件時(shí)可以優(yōu)先同意其使用結(jié)合法進(jìn)項(xiàng)企業(yè)合并,但在合并報(bào)表中仍需披露相關(guān)內(nèi)容,以供投資者了解。

    3.限制主并方在合并過(guò)程中的實(shí)際控制力

    對(duì)于企業(yè)出售增值資產(chǎn)來(lái)謀取收益的行為,若要降低企業(yè)獲得“瞬時(shí)利潤(rùn)”(即靠出售合并后的增值資產(chǎn)來(lái)獲取利潤(rùn),增加企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的行為)的次數(shù)及概率,需要通過(guò)降低合并過(guò)程合并企業(yè)對(duì)該過(guò)程的參與率和控制手段。

    4.完善相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表

    企業(yè)為達(dá)上市對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的粉飾會(huì)使會(huì)計(jì)信息失去其自身意義,需要通過(guò)完善會(huì)計(jì)報(bào)表的格式及內(nèi)容,對(duì)已處置的資產(chǎn)、負(fù)債和新獲得的收益進(jìn)行解釋說(shuō)明,同時(shí)計(jì)算相關(guān)會(huì)計(jì)指標(biāo)。還有一些方法,如對(duì)于國(guó)家或是政府控制的一些企業(yè)合并活動(dòng),默認(rèn)是進(jìn)行同一控制的企業(yè)合并,也就是采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并;部分利用市場(chǎng)環(huán)境的變化及規(guī)律發(fā)生的企業(yè)合并活動(dòng),依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求其運(yùn)用購(gòu)買法。

    參考文獻(xiàn):

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    [3] 蔡 越.我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法問(wèn)題及對(duì)策探析[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì),2014(3).

    [4] 張進(jìn)華.企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法問(wèn)題研究[D].北京:對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué),2018.

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    [責(zé)任編輯:王 旸]

    收稿日期: 2020-03-09

    作者簡(jiǎn)介: 熊蘇琴(1999- ),女,江西宜春人,學(xué)生,研究方向:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);劉慧娟(1980- ),女,黑龍江青岡人,副教授,碩士,研究方向:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理。

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