會計新收入準則的法律與會計思考

譚娟

摘 要：隨著會計新收入準則的逐步全面實施，收入確認模型由風險報酬模型轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂颇Ｐ?，合同及其管理在會計工作中的地位凸顯，合同條款的設計和會計收入核算的正確處理成為促進企業(yè)經(jīng)營管理相輔相成的兩項工作。隨著業(yè)財融合的縱深發(fā)展，有必要從法律和會計兩個角度理解與適用會計新收入準則，并運用法律會計思維促進企業(yè)合規(guī)管理。

關鍵詞：商品控制權;合同條款設計;合同識別;法律會計;合規(guī)管理

隨著企業(yè)銷售模式的不斷推陳出新、企業(yè)股權的更迭變動，原會計收入準則下單純的風險報酬模型已不能客觀反映已交付商品的真實狀況，根據(jù)買賣雙方的口頭約定、書面約定或交易習慣，很可能存在買方已收貨，但存在日后退回且不支付貨款的情形。此時，賣方若按風險報酬模式確認收入，再按一定比例計提壞賬準備，雖然一定程度上可以抵銷已確認收入的不確定性，但顯然不能從根本上反映交易的實質(zhì)，無法確保企業(yè)利潤的真實準確性，如若發(fā)生股權轉(zhuǎn)讓，極易給受讓方造成損失，不利于受讓方權益的保護。為了與國際財務報告準則接軌，財政部陸續(xù)修訂了系列會計準則，其中收入準則便是其中變化較大準則之一。新收入準則改革了原有的收入確認模型，明確收入確認的核心原則是“企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入”，設定了統(tǒng)一的收入確認計量的“五步法”模型。從法律角度看，會計新收入準則下的會計處理方法和財務報告列示方法能更加直觀地反映企業(yè)的真實經(jīng)營狀況供投資人和債權人參考，更有利于保護投資人和債權人的利益，有利于實現(xiàn)社會整體公平、公正的法治目標。從會計角度看，新收入準則更能體現(xiàn)會計信息質(zhì)量要求的可靠性和謹慎性原則，既有利于財務報告使用者客觀地對企業(yè)經(jīng)營狀況及發(fā)展前景作出預判，也有利于企業(yè)提升自我管理水平。

一、會計新收入準則下的法律思考

新收入準則所謂的取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，此概念與法律意義上的取得相關商品的所有權并非同一概念，但卻又息息相關。由于新收入準則的起點就是合同識別，因此，企業(yè)如何主導商品的使用并從中獲得全部的經(jīng)濟利益？這就需要合法、合理的設定買賣合同的合同條款，避免合同中因?qū)刂茩嗟募s定不準確或歧義導致產(chǎn)生法律風險和財務風險。具體來說，企業(yè)在設計合同條款時應注意以下幾點：

不遺漏合同中每一項單項履約義務的付款條件。遺漏單項履約義務的付款條件并不會導致單項履約義務與其他履約義務合并，而是會直接影響企業(yè)的合同收款時間，從而影響企業(yè)的現(xiàn)金流。

合理確定合同的價格，包括每個單項履約義務的單獨售價。因為大部分情況下，企業(yè)會要在合同開始日，根據(jù)合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格重新分攤至各單項履約義務，且不得因合同開始日后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。

科學設定合同變更條款。是將變更部分作為單獨一份合同？還是將變更部分與原合同合并成新合同處理？亦或是將變更部分直接作為原合同組成部分？如何設定合同變更條款更加有利于企業(yè)，需要全盤統(tǒng)籌考慮并在合同條款中明確體現(xiàn)。

注意商品的毀損、滅失風險?！逗贤ā芬?guī)定，標的物商品毀損、滅失的風險轉(zhuǎn)移以交付為準，在交付前由出賣人承擔。因此，作為買方，要注意使用購買保險的方式，將商品的毀損、滅失風險進行轉(zhuǎn)移。同時，買賣雙方也可以就商品毀損、滅失風險由誰承擔在合同條款中進行約定。該約定系雙方真實意思表示，不會因違反法律強制性規(guī)定而無效。

賣方的部分所有權保留條款并不能實際對抗買方取得商品控制權。有些企業(yè)會在合同中約定“若買方未支付剩余全部貨款時，商品所有權歸賣方所有”的條款。事實上，在分期付款買賣合同中，買方已付貨款達到貨款總額的百分之七十五以上的，賣方無權再取回商品。因此實踐中，企業(yè)沒有必要設計這樣不但不產(chǎn)生法律上的標的物取回權，反而會讓會計人員基于合同條款誤判收入確定時間的合同條款。

二、會計新收入準則下的會計思考

新收入準則下，識別合同無疑將成為會計人員確認收入的核心關鍵，會計人員必須嚴格依據(jù)每一項業(yè)務的合同條款來確認收入，正確識別合同中每一項單項履約義務，合理確定每項單項履約義務的價格和收入確認時間，防止因會計差錯影響財務報告質(zhì)量。下面，筆者將從企業(yè)的會計管理機構如何更加科學、高效進行會計核算和合同管理提出幾點見解：

規(guī)范會計人員確認收入的工作流程。嚴格按照新收入準則“五步法”做好收入核算的會計基礎工作，第一步要能根據(jù)合同條款準確判斷出合同業(yè)務是屬于按時段確認收入還是按時點確認收入;第二步要合理確認收入金額，將交易價格分攤計算表、履約義務收入計算表等作為確認收入憑證的附件;第三步要做好與確認收入相關的基礎資料收集工作，如完善退貨率、積分兌換率等的估計依據(jù)資料。

合理分配會計崗位職責，適當考慮將合同管理工作納入會計管理機構?？梢暺髽I(yè)規(guī)模大小，在會計管理機構設置專職或兼職的合同管理員，由合同管理員在管理企業(yè)合同臺賬的同時專門進行“識別合同”工作，合同管理員還可以同時涉入企業(yè)供應商管理、企業(yè)內(nèi)部控制和風險管理等合規(guī)管理事務性工作。該崗位應當由具備一定的法律知識功底的會計人員或?qū)I(yè)法務人員擔任。

提升會計人員業(yè)財融合能力。將會計工作適度向業(yè)務前沿延伸，由企業(yè)會計管理機構提前設計好符合企業(yè)經(jīng)營的收入確認方式，再以此為指導原則配合業(yè)務人員合理設定相關合同條款。

三、會計新收入準則帶來的新思考

法律與會計歷來是兩個不同的學科和研究方向，但會計新收入準則和會計新租賃準則把這兩門學科有機地聯(lián)系到了一起。目前，已有很多大型企業(yè)設有首席合規(guī)官、合規(guī)管理部門，但合規(guī)管理工作多由法律事務機構承擔，筆者認為，企業(yè)的合規(guī)管理如果沒有財務會計人員的深度參與，不能稱為真正意義上的合規(guī)。隨著業(yè)財融合的不斷深度發(fā)展，法律會計也可以是企業(yè)法務人員或會計人員可以融合的一個職業(yè)發(fā)展方向，法律會計人員將是從事合規(guī)管理工作的合格人選。