新個稅法下年終獎個人所得稅的籌劃

○重慶工商大學會計學院 張雨晴 許夢潔

全年一次性獎金(以下簡稱“年終獎”)作為企業(yè)年終績效管理的重要組成部分，其相關個人所得稅計算一直以來也備受關注。國家稅務總局于2005年發(fā)布了財稅(2005)9號文件(《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》)，為了解決年終獎個稅合理計算問題，2018年8月31日，我國對《個人所得稅法》進行第七次修訂，其主要變化為稅制模式采取綜合和分類相結合、基本減除費用最低標準由每月3500元提高到每月5000元、擴大中低稅率的級距以及增加專項附加費用扣除。本文以新《個人所得稅法》的重大修訂、財稅(2005)9號和財稅(2018)164號文件中相關規(guī)定為基礎，分析年終獎個人所得稅計算應用原理，結合目前年終獎個人所得稅計算中存在的“盲區(qū)”問題，引用案例來探索最優(yōu)年終獎個人所得稅籌劃方案，以期為企業(yè)高收入群體提供合理避稅路徑與建議，實現(xiàn)員工稅后收益最大化。

一、年終獎個人所得稅計算問題

按照財稅(2005)9號文的規(guī)定計算個稅會存在一種“多發(fā)少得”的現(xiàn)象，即企業(yè)給員工多發(fā)年終獎，然而員工稅后的實際年終獎收入?yún)s更少。不少學者認為是因稅率等級的變動，在臨界點附近的區(qū)間內(nèi)計算年終獎時，隨著年終獎金額增加，稅率上升，稅后年終獎所得不變或者更少，學者們將這一區(qū)間稱為個稅計算“盲區(qū)”。

筆者認為，按照財稅(2005)9號文的規(guī)定計算應納稅額時，其涉及的年終獎是全額年終獎，應適用于全額累進稅率，因此在稅率臨界點前后區(qū)間會發(fā)生一些變化。

例如，當某居民取得年終獎為36 000元以及 36 001 元時，其計算結果如表1所示。

表1 年終獎例子計算表

由表1可知，當年終獎發(fā)放僅比36 000元多1元時，其應交個稅比前者多交2310.1元，稅后所得也比前者減少了2309元，此時稅前年終獎增加，稅后年終獎卻減少了。一般而言，隨著稅前年終獎發(fā)放得越高，應納稅額也隨之增加，同時稅后所得也應同年終獎金額呈正相關關系，然而實際情況卻在“盲區(qū)”內(nèi)相反。可見，“盲區(qū)”的范圍是進行年終獎個稅籌劃需要克服的一大難點。

二、年終獎個人所得稅籌劃原理

(一)“盲區(qū)”范圍的計算

1.“盲區(qū)”左端點的計算(稅法規(guī)定年收入臨界點及其對應稅后收入的計算)

根據(jù)財稅(2005)9號文件規(guī)定，納稅人計算應納稅額，首先應將年終獎除以12個月，再按照其商確定適用的稅率和速算扣除數(shù)。因此，筆者認為稅法規(guī)定的年收入臨界點及其對應稅后收入的計算應如公式(1)、公式(2)所示。

年收入臨界點=月度應納稅所得額臨界值×12

(1)

年收入臨界點稅后收入=年收入臨界點-(年收入臨界點×適用稅率-速算扣除數(shù))

(2)

2.“盲區(qū)”右端點的計算(后段年收入臨界點及其對應的稅后收入的計算)

從計算原理的角度分析，后段年收入臨界點所對應的稅后收入等于稅法規(guī)定年收入臨界點所對應的稅后收入。因此，可推算出后段年收入臨界點及其對應稅后收入的計算如公式(3)、公式(4)。

后段年收入臨界點=(稅法規(guī)定收入臨界點-下一級稅率對應速算扣除數(shù))÷(1-下一級稅率)

(3)

后段年收入臨界點稅后收入=稅法規(guī)定年收入臨界點稅后收入

(4)

由此可得出各級稅率下，前、后段年收入臨界點及其對應的稅后收入如表2所示。

表2 后段年收入臨界點及其對應稅后收入表

3.“盲區(qū)”范圍

綜上所述，各級稅率間的“盲區(qū)”范圍如表3所示。在“盲區(qū)”內(nèi)，年終獎金額增加，但對應的稅后收入小于(或等于)未增加時的稅前年終獎；在“盲區(qū)”右端點之后，隨著年終獎金額繼續(xù)增加，其稅后收入大于稅法規(guī)定收入臨界點的稅后收入。

表3 “盲區(qū)”范圍表

(二)“盲區(qū)”范圍前段年收入臨界點及其對應的稅后收入的計算

上文假設中，當年終獎發(fā)放僅比36 000元多1元時，則適用稅率增加一級，其應交個稅比前者多交2310.1元，稅后所得反而比前者減少了2309元?？梢姡诙惙ㄒ?guī)定的年收入臨界點金額基礎上增加小部分收入之后，其適用稅率就會發(fā)生改變，從而產(chǎn)生“盲區(qū)”現(xiàn)象。因此，該臨界點被稱為“‘盲區(qū)’范圍前段年收入臨界點”。筆者認為，可通過“盲區(qū)”前端點的稅后收入(即稅法規(guī)定收入臨界點所對應稅后收入)尋找上一稅率等級相同稅后收入的年終獎稅前收入。其計算公式見公式(5)、公式(6)。

前段年收入臨界點稅后收入=(稅法規(guī)定收入臨界點+1)×(1-稅法規(guī)定收入臨界點下一級的稅率)+稅法規(guī)定收入臨界點下一級的速算扣除數(shù)

(5)

前段年收入臨界點=前段收入臨界點稅后收入÷(1-稅法規(guī)定收入臨界點的稅率)

(6)

舉例說明，假設稅法規(guī)定收入臨界點為 144 000元，則前段年收入臨界點稅后收入=144 001×(1-10%)+1410=116 610.8(元)；前段年收入臨界點=116 610.8÷(1-10%)=129 334.22(元)。

各級稅率對應的前段收入臨界點及其對應的稅后收入如表4所示。

表4 前段年收入臨界點及其對應稅后收入表

(三)“盲區(qū)”范圍內(nèi)任意取值對應的稅后前段收入的計算

1.“盲區(qū)”后段收入變動與前段收入變動之比的計算

“盲區(qū)”范圍內(nèi)存在三個收入臨界點，即前段收入臨界點、稅法規(guī)定的收入臨界點以及后段收入臨界點。這三者分別把“盲區(qū)”劃分為兩個部分，如圖1所示。其中，點A為前段收入臨界點、點B為稅法規(guī)定的收入臨界點、點C為后段收入臨界點；線段AB為“盲區(qū)”前段、線段BC為“盲區(qū)”。根據(jù)上文，線段AB與線段BC內(nèi)稅后收入變動呈連續(xù)性，且點B和點C的稅后收入分別對應相等，那么，可推算出線段AB內(nèi)的稅后收入與線段BC內(nèi)的稅后收入也應有對應關系。因此，各段收入臨界點之間與各收入臨界點對應的稅后收入之間皆呈線性關系。

圖1 “盲區(qū)”范圍圖

因此，可計算出各級稅率間“盲區(qū)”后段收入變動與前段收入變動之比，如表5所示。

表5 各級稅率間后段收入變動與前段收入變動比計算表

2.“盲區(qū)”范圍內(nèi)任意取值對應的相同稅后前段收入的計算

“盲區(qū)”左端點稅后收入等于“盲區(qū)”右端點稅后收入，因此在“盲區(qū)”內(nèi)取任意值，也能找到與該值具有相同稅后收入所得的“盲區(qū)”前段收入與之對應。上文已經(jīng)計算出后段收入與前段收入變動比，可利用“插值法”計算出與“盲區(qū)”內(nèi)任意值具有相同稅后所得的對應前段收入。具體計算步驟為：①在“盲區(qū)”內(nèi)取任意值，計算該值與“盲區(qū)”左端點間的差額δ1；②設與該任意值具有相同稅后所得的“盲區(qū)”前段收入為A，計算“盲區(qū)”前段收入與前段收入臨界點的差額δ2；③令δ1與δ2之比為后段收入變動與前段收入變動比；④倒推可求出“盲區(qū)”前段收入A的取值。也可根據(jù)“插值法”簡易公式(見公式7)計算求相同稅后所得的前段收入的值。

相同稅后所得的前段收入=[(范圍內(nèi)的任意值-“盲區(qū)”范圍左端點)÷后段收入變動與前段收入變動比]+“盲區(qū)”前段收入臨界點

(7)

因此，在各級“盲區(qū)”范圍內(nèi)求得與范圍內(nèi)任意值具有相同稅后所得的前段收入值，如表6所示。

表6 任意值及計算結果表

從表6中可以看出，由“盲區(qū)”內(nèi)的任意值減去相同稅后所得的前段收入，可以得到稅前薪酬的降低額為2525.42元?？梢?，通過發(fā)放“盲區(qū)”范圍內(nèi)的年終獎數(shù)額，可以使得員工稅前薪酬降低2525.42元，但員工的稅后年終獎收入不變，從而可以節(jié)約企業(yè)成本，節(jié)約薪酬個稅。

三、年終獎個人所得稅籌劃案例

根據(jù)新修訂的《個人所得稅法》，結合財稅(2005)9號文和財稅(2018)164號文的規(guī)定，本文案例中假設費用扣除額為5000元，納稅人取得年終獎可選擇單獨計算納稅或并入當年綜合所得計算納稅。

假設S公司的高管小王扣除基本社會保險和住房公積金后的工資為 11 000 元/月，年終獎為 666 000 元。

1.選擇工資與年終獎單獨計算納稅

(1)年工資應納稅額=[(11 000-5000)×10%-210]×12=4680(元)，年工資稅后所得=11 000×12-4680=127 320(元)；

(2)年終獎應納稅額=666 000×35%-7160=225 940(元)，年終獎稅后所得=666 000-225 940=440 060(元)；

(3)合計應納稅額=4680+225 940=230 620(元)，合計稅后所得=127 320+440 060=567 380(元)。

籌劃方案：根據(jù)上文籌劃原理，不難發(fā)現(xiàn)小王的年終獎在“盲區(qū)”(660 000-706 538.46) 內(nèi)，由表6～8和公式9可計算出與 666 000 元具有相同稅后所得 440 060 元的“盲區(qū)”前段收入=[(666 000-66 000)÷1.0769]+616 786.64=622 357.95(元)，可得稅前年終獎降低額=666 000-622 357.95=43 642.05(元)。

因此，若企業(yè)給小王發(fā)放的年終獎為 622 257.95 元，則使得稅前年終獎降低 43 642.05 元，但小王的稅后收入不變。對企業(yè)而言，選擇將年終獎的發(fā)放金額限定于“盲區(qū)”范圍前段合理區(qū)間內(nèi)，不僅可以節(jié)約企業(yè)的管理成本，同時也能實現(xiàn)員工的收益最大化。

2.選擇工資與全部年終獎合并計算納稅

(1)年綜合應納稅額=(11 000×12+666 000)×35%-7160=272 140(元)；

(2)年稅后所得=(11 000×12+666 000)-272 140=525 860(元)。

籌劃方案：采取單獨計稅方式時，小王工資與年終獎稅率等級相差很大，而采用合并納稅時，可將工資與年終獎安排在同一級稅率內(nèi)，并且稅前收入為 798 000 元，在“盲區(qū)”范圍外，不會發(fā)生“多發(fā)少得”的現(xiàn)象。因此，籌劃的重點還是在于要規(guī)避“盲區(qū)”范圍，若合并后稅前收入在“盲區(qū)”范圍內(nèi)，企業(yè)可采取適當降低年終獎發(fā)放金額，以規(guī)避“盲區(qū)”。

值得注意的是，雖然合并計稅可能規(guī)避了“盲區(qū)”，但同時也意味著員工的年終獎越高，其應繳納的個人所得稅就越高。該種方案與第一種方案相比，其應納稅額增加了 415 230(272 140-230 620)元，稅后收入相應減少了 41 520(567 380-525 860) 元。

因此，從節(jié)稅的角度來看，筆者認為，可以采取提高月工資，不發(fā)放年終獎，即將年終獎平攤到各月工資里發(fā)放。計算過程如下：

第一步，目前稅前收入=11 000×12+666 000=798 000(元)，平攤后各月工資=798 000÷12=66 500(元)；

第二步，年應納稅額=[(66 500-5000)×35%-7160)]×12=172 380(元)；

第三步，年稅后所得=798 000-172 380=625 620(元)。

通過該種方式籌劃后，小王的月工資增加了 55 500(66 500-11 000)元，同時其稅后所得也增加了 99 760(625 620-525 860)元。這樣，既可以激勵員工，同時也起到了良好的個稅籌劃效果。

3.選擇工資與部分年終獎合并計算納稅

假設選擇將年終獎的50%(即 333 000 元)合并計算納稅。

第一步，合并計稅部分：①年綜合應納稅額=(11 000×12+333 000)×30%-4410=135 090(元)；②年稅后所得=(11 000×12+333 000)-135 090=329 910(元)。

第二步，單獨計稅部分：①年工資應納稅額=[(11 000-5000)×10%-210]×12=4680(元)，年工資稅后所得=11 000×12-4680=127 320(元)；②年終獎應納稅額=333 000×30%-4410=95 490(元)，年終獎稅后所得=333 000-95 490=237 510(元)；③合計應納稅額=4680+95 490=100 170(元)，合計稅后所得=127 320+237 510=364 830(元)。

因此，兩部分總計應納稅額=135 090+100 170=235 260(元)，總計稅后所得=329 910+364 830=694 740(元)。

籌劃方案：筆者選擇的年終獎分配比例剛好規(guī)避了“盲區(qū)”。因此該種方案最應注意的是要找到最優(yōu)年終獎分配比例，這樣才能成功規(guī)避“盲區(qū)”。

綜合以上三種籌劃方案，采用工資與部分年終獎合并計算納稅的方式既能規(guī)避“盲區(qū)”，也能實現(xiàn)稅后收入最大化。但采取將年終獎平攤至各月工資，使年終獎與工資適用于同一級稅率和速算扣除數(shù)，能達到最好的節(jié)稅效果。

四、結論

進行年終獎個稅籌劃時，最主要的還是要在規(guī)避“盲區(qū)”的條件下，計算出最優(yōu)的年終獎金額。既要達到激勵員工的目的，又要盡可能地節(jié)約稅費，實現(xiàn)員工稅后收入的最大化。但影響員工年終獎的因素有很多，包括員工的出勤率和績效等，因此企業(yè)在確定給員工發(fā)放年終獎金額時，首先要考慮的是規(guī)避“盲區(qū)”范圍，避免出現(xiàn)“多發(fā)少得”的情況；其次在規(guī)避“盲區(qū)”的條件下，若選擇工資與全部年終獎合并計稅的方式，可將年終獎平攤到各月工資里發(fā)放，實現(xiàn)年終獎與工資在同一級稅率和速算扣除數(shù)的計算，達到最好的節(jié)稅效果，并且能夠起到激勵員工的作用；若選擇工資與部分年終獎合并計稅的方式，需要注意的是要預先測算出最優(yōu)的年終獎分配比例，才能實現(xiàn)員工稅后收入最大化。