對資產(chǎn)減值會計的再認(rèn)識

李小林

【摘要】? 資產(chǎn)減值的本質(zhì)是對資產(chǎn)價值的再確認(rèn)。對減值資產(chǎn)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備不僅滿足會計信息的謹(jǐn)慎性要求，而且使得資產(chǎn)負(fù)債表上不再只是反映過去，還能反映資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)的狀態(tài)，從而能夠提供更加相關(guān)的信息，有助于財務(wù)會計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。文章首先闡述了資產(chǎn)減值的含義、范圍，然后詳細(xì)介紹了確認(rèn)資產(chǎn)減值的思路，并詳細(xì)闡述針對不同類別的資產(chǎn)，減值損失具體應(yīng)如何確認(rèn)和計量，最后簡要分析了目前資產(chǎn)減值會計存在的問題。

【關(guān)鍵詞】? ?資產(chǎn)減值;賬面價值;可收回金額

【中圖分類號】? F234? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）10-0063-03

從1992年資產(chǎn)減值的概念提出至今，資產(chǎn)減值會計經(jīng)歷了從無到有，經(jīng)歷了從一項(xiàng)資產(chǎn)到四項(xiàng)資產(chǎn)、從四項(xiàng)資產(chǎn)到八項(xiàng)資產(chǎn)、再到目前幾乎全部資產(chǎn)都要計提減值，資產(chǎn)減值會計的發(fā)展凸顯出其在企業(yè)日趨復(fù)雜的社會環(huán)境中的重要性。本文以此為背景，對資產(chǎn)減值的含義、范圍、資產(chǎn)減值的確認(rèn)思路以及資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計量進(jìn)行了系統(tǒng)的闡述，最后簡要分析了資產(chǎn)減值會計目前存在的主要問題。

一、資產(chǎn)減值的含義

資產(chǎn)的本質(zhì)是可以給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)的賬面價值可以簡單理解為取得資產(chǎn)的當(dāng)時，該項(xiàng)資產(chǎn)可以給使用者帶來的經(jīng)濟(jì)利益。隨著資產(chǎn)的使用，資產(chǎn)的價值會逐漸發(fā)生變化。對于非流動資產(chǎn)，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，由于自身發(fā)生的內(nèi)部或外部損耗，價值降低的可能性會比較大。還有一部分資產(chǎn)，如存貨，這類資產(chǎn)的價值受市場的需求、消費(fèi)者的偏好等外部因素影響較大，價值有時上升、有時下降，其本身的變化并沒有呈現(xiàn)出一定的規(guī)律性。目前的問題是，當(dāng)資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)價值發(fā)生變化時，會計賬簿應(yīng)如何體現(xiàn)呢？

資產(chǎn)按后續(xù)計量模式一般可以分為以下兩大類（見圖1）：

對于以成本模式計量的資產(chǎn)，當(dāng)資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)價值低于原賬面價值時，表明資產(chǎn)減值，這時會計賬面應(yīng)取其現(xiàn)實(shí)價值，同時確認(rèn)資產(chǎn)減值損失;而當(dāng)資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)價值超過原賬面價值時，表明資產(chǎn)升值，這時賬面上維持資產(chǎn)原價值不變。即這類資產(chǎn)期末按孰低原則進(jìn)行處理，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性的會計原則。對于以公允價值模式計量的資產(chǎn)，當(dāng)公允價值與賬面價值不一致時，會計賬面應(yīng)體現(xiàn)其公允價值，同時，對于資產(chǎn)價值的變動應(yīng)調(diào)整公允價值變動損益或所有者權(quán)益，與資產(chǎn)減值無關(guān)。

歸納以上的分析，資產(chǎn)減值中所謂的“資產(chǎn)”是指采用成本模式計量的資產(chǎn)。對于這類資產(chǎn)，由于來自企業(yè)內(nèi)部或外部不利因素導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)價值降低，最終導(dǎo)致資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價值低于原賬面價值。

二、資產(chǎn)減值的范圍

原則上，采用成本模式計量的資產(chǎn)發(fā)生減值時，均應(yīng)確認(rèn)減值損失。但是，這類資產(chǎn)內(nèi)部特性也有不同，因此對資產(chǎn)減值的會計處理也會有差別。

計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等。這類資產(chǎn)在確認(rèn)減值之后，即使日后價值恢復(fù)，也不得作價值轉(zhuǎn)回處理。原因在于，一方面，這類資產(chǎn)發(fā)生減值之后，價值幾乎不可能恢復(fù)。比如，由于技術(shù)落后或者資產(chǎn)陳舊過時導(dǎo)致的資產(chǎn)減值，在一個良性發(fā)展的經(jīng)濟(jì)社會，生產(chǎn)力水平是前進(jìn)的，這決定了技術(shù)或資產(chǎn)也是進(jìn)步的，這種資產(chǎn)的減值是無法逆轉(zhuǎn)的。另一方面，由于確認(rèn)資產(chǎn)減值的過程本身會涉及主觀判斷，資產(chǎn)確認(rèn)減值后如果允許其作轉(zhuǎn)回處理，資產(chǎn)減值可能會變成企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的一個手段。

對于存貨、金融資產(chǎn)以及上述所列示之外的其他資產(chǎn)，在確認(rèn)資產(chǎn)減值后，在滿足一定條件下減值是允許轉(zhuǎn)回的。

三、確認(rèn)資產(chǎn)減值的思路

交易是一個企業(yè)與另一企業(yè)之間發(fā)生的價值交換，事項(xiàng)則是企業(yè)內(nèi)部的價值轉(zhuǎn)移。資產(chǎn)減值并非交易而是事項(xiàng)，即企業(yè)內(nèi)外部出現(xiàn)損害資產(chǎn)價值的事件，并且減少金額能夠可靠計量，會計上就應(yīng)該對這些資產(chǎn)作減值處理。會計期末，企業(yè)首先應(yīng)收集資料確定各項(xiàng)資產(chǎn)是否存在減值跡象。其次，只對存在減值跡象的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，確定其是否發(fā)生減值。

因此，減值測試的范圍并非針對企業(yè)所有資產(chǎn)，只有出現(xiàn)減值跡象的資產(chǎn)才有必要進(jìn)行。但對于幾項(xiàng)特殊資產(chǎn)，由于價值不確定的因素較大，因此減值測試是每個期末都需要進(jìn)行的，與是否存在減值跡象無關(guān)。資產(chǎn)減值的思路如圖3所示。

四、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計量

在確認(rèn)資產(chǎn)減值時，既要計算資產(chǎn)的賬面價值，又要計算資產(chǎn)的可收回金額，兩者比較大小即為減值測試。其中，賬面價值是從賬面上所體現(xiàn)出的資產(chǎn)價值，計算上用資產(chǎn)取得時的成本，扣除資產(chǎn)使用過程中的折舊或攤銷及其他相關(guān)備抵賬戶之后的凈額表示;可收回金額是指資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額（以下簡稱凈額）與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（以下簡稱現(xiàn)值）兩者中的較高者。其實(shí)，凈額和現(xiàn)值本質(zhì)上是衡量資產(chǎn)價值的兩種方式：凈額，是假設(shè)資產(chǎn)出售，從企業(yè)外部主體的角度看該項(xiàng)資產(chǎn)的價值;而現(xiàn)值，是假設(shè)資產(chǎn)出售，從企業(yè)內(nèi)部主體角度看該項(xiàng)資產(chǎn)的使用價值。

根據(jù)可收回金額的定義，確定可收回金額的一般順序是：首先，計算確定凈額;然后，計算確定現(xiàn)值;最后，兩者比較，取其較高者即為該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額。但是，確認(rèn)可收回金額時也有特殊情況。見圖4。

在會計實(shí)務(wù)中，由于凈額比較容易取得，而現(xiàn)值不易預(yù)測和計算，并且受人為干擾因素比較大，所以，我們通常將凈額作為資產(chǎn)的可收回金額。只有當(dāng)現(xiàn)值顯著高于凈額，以及凈額確實(shí)無法取得時，才有必要確定計算現(xiàn)值。需要強(qiáng)調(diào)的是，對于確定存貨減值時，需要計算確定的是存貨的成本及其可變現(xiàn)凈值。金融資產(chǎn)的減值，需依據(jù)新金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，運(yùn)用預(yù)計信用損失模型，確認(rèn)信用減值損失。

根據(jù)賬面價值與可收回金額的計算方法，兩者的差額即為該資產(chǎn)的減值金額。這時，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)增加資產(chǎn)減值損失或者信用減值損失，同時增加相應(yīng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。需要說明的是，減值損失確認(rèn)后，資產(chǎn)的賬面價值也相應(yīng)發(fā)生了變化，所以減值資產(chǎn)的應(yīng)計折舊額以及應(yīng)計攤銷額也應(yīng)做出相應(yīng)的調(diào)整。減值的資產(chǎn)未來發(fā)生處置時，之前確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出。

五、資產(chǎn)減值會計在上市公司中的應(yīng)用

本文以2018年青島市32家非金融業(yè)上市公司為例，分析資產(chǎn)減值會計在我國上市公司中的應(yīng)用情況。

（一）資產(chǎn)減值損失的計提類別

由表1可以看出，2018年，32家非金融業(yè)上市公司均根據(jù)企業(yè)自身情況計提了相應(yīng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。由下頁表2可知，漢纜股份、東方鐵塔、海信電器、利群股份、青島啤酒和青島港6家上市公司做出了壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理。28家上市公司對存貨計提了減值準(zhǔn)備，其中蔚藍(lán)生物對存貨跌價準(zhǔn)備做出了轉(zhuǎn)回的處理。海爾智家對在建工程和長期股權(quán)投資計提了減值準(zhǔn)備，軟控股份對無形資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備。

可以看出，上市公司對應(yīng)收款項(xiàng)和存貨的減值應(yīng)用比較多，而其他資產(chǎn)的減值相對比較少。同時，對于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的情況，有些公司在財務(wù)報表附注中只做出了簡單的金額說明，但對資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的原因并未提及。

（二）資產(chǎn)減值損失對利潤的影響

從表3的統(tǒng)計分析數(shù)據(jù)中可以看出，樣本公司中資產(chǎn)減值損失占凈利潤的比重平均值為38%，最大值為6.05，最小值為-1.34。

從表4的統(tǒng)計分析數(shù)據(jù)中可以看出，樣本中有44%的上市公司計提的資產(chǎn)減值損失超出當(dāng)期利潤的10%，47%的上市公司計提的資產(chǎn)減值損失在0和10%之間，還有9%的上市公司轉(zhuǎn)回了資產(chǎn)減值損失。其中，青島雙星和海聯(lián)金匯計提資產(chǎn)減值損失的比例超過了凈利潤的100%，而軟控股份在當(dāng)期凈利潤為負(fù)數(shù)的情況下，計提資產(chǎn)減值損失的比例也超過了凈利潤的100%。這些情況都是不正常的，需要深入分析其原因。

總之，在我國上市公司中，資產(chǎn)減值損失的計提比例普遍較高，對當(dāng)期的凈利潤有很大影響。

六、資產(chǎn)減值會計存在的問題

資產(chǎn)減值的本質(zhì)，是在資產(chǎn)現(xiàn)有賬面價值的基礎(chǔ)上，對其價值的再確認(rèn)，首先滿足了會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則。同時，由于減值資產(chǎn)更能反映資產(chǎn)的真實(shí)情況，也滿足決策有用觀的財務(wù)會計目標(biāo)。但是，從上文可以看出，我國企業(yè)在應(yīng)用資產(chǎn)減值會計時還存在一些問題。

（一）資產(chǎn)減值會計的應(yīng)用不普遍

從本文對青島市2018年32家非金融業(yè)上市公司資產(chǎn)減值會計的應(yīng)用情況分析可以看出，上市公司對應(yīng)收款項(xiàng)和存貨的減值應(yīng)用比較多，而其他資產(chǎn)，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的減值應(yīng)用相對比較少。這充分說明資產(chǎn)減值會計在我國的應(yīng)用并不理想。

（二）資產(chǎn)減值信息披露不完善

當(dāng)資產(chǎn)減值發(fā)生轉(zhuǎn)回時，有些公司只列示了減值金額的計算過程，但是對于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的原因并未做出詳細(xì)的解釋說明。我國目前現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該對重大資產(chǎn)的減值信息在原因和方法做出詳細(xì)的披露。但是，何為重大資產(chǎn)，現(xiàn)行準(zhǔn)則并未界定，不同公司的界定標(biāo)準(zhǔn)并不一致。同時，對于減值信息在原因和方法方面的披露屬于非強(qiáng)制性的定性披露，企業(yè)往往缺乏披露這部分信息的主動性，最終導(dǎo)致對于資產(chǎn)減值信息的披露并不完善。

（三）資產(chǎn)減值會計涉及大量主觀判斷

資產(chǎn)減值會計涉及大量主觀判斷，比如資產(chǎn)減值跡象的判斷、凈額、現(xiàn)值、存貨可變現(xiàn)凈值以及應(yīng)收款項(xiàng)的違約風(fēng)險率都涉及人為判斷，需要會計人員根據(jù)企業(yè)內(nèi)部和外部的具體情況分析做出。

（四）企業(yè)可能通過資產(chǎn)減值操縱利潤

從表3和表4的統(tǒng)計分析來看，樣本公司中資產(chǎn)減值損失占凈利潤的比重平均值為38%，這充分說明確認(rèn)資產(chǎn)減值損失會對當(dāng)期利潤產(chǎn)生重大影響。同時，根據(jù)目前的規(guī)定，存貨、金融資產(chǎn)等資產(chǎn)的減值確認(rèn)之后，在符合轉(zhuǎn)回條件時，是允許在原來計提的減值范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回的。這樣，管理層就會按照自己的需求通過資產(chǎn)減值的計提與轉(zhuǎn)回減少或者增加企業(yè)利潤，這極容易造成利潤虛增。

七、建議

針對資產(chǎn)減值會計在會計實(shí)務(wù)的應(yīng)用中存在的問題，我們應(yīng)多方面出發(fā)采取相關(guān)措施，促進(jìn)資產(chǎn)減值會計的發(fā)展及更好運(yùn)用。

首先，從本文對樣本公司的分析來看，目前許多企業(yè)對資產(chǎn)減值會計的認(rèn)識不足。同時，資產(chǎn)減值會計涉及大量主觀判斷，這些主觀判斷是由企業(yè)會計人員做出的。所以，會計人員在資產(chǎn)減值會計的應(yīng)用中發(fā)揮著關(guān)鍵性的作用，那么核心的問題就是提高會計人員的職業(yè)能力和道德水平。國家和企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對會計人員的理論宣傳和培訓(xùn)教育，加強(qiáng)對資產(chǎn)減值會計的認(rèn)識、理解以及應(yīng)用。

其次，針對目前資產(chǎn)減值信息披露不完善的問題，會計準(zhǔn)則應(yīng)對重大資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)做出界定。同時，對于重大資產(chǎn)減值損失的計提與轉(zhuǎn)回，除了定量的表內(nèi)披露外，還要強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)必須有詳細(xì)的減值損失計提與轉(zhuǎn)回的原因及方法方面的表外披露。

再次，資產(chǎn)減值會計涉及大量主觀判斷的一個重要原因是現(xiàn)行資產(chǎn)減值相關(guān)準(zhǔn)則偏重原則性指導(dǎo)，缺少一些可操作的規(guī)定。因此，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則應(yīng)對相關(guān)實(shí)務(wù)操作具體化，減少管理層和會計人員主觀判斷的范圍。

總之，資產(chǎn)減值會計的運(yùn)用對企業(yè)的會計人員以及管理層都提出了很高的要求。企業(yè)內(nèi)外共同努力，努力營造有利環(huán)境，促進(jìn)資產(chǎn)減值會計的發(fā)展及更好運(yùn)用。

【主要參考文獻(xiàn)】

劉珊珊.資產(chǎn)減值對上市公司凈利潤的影響研究[J].商業(yè)會計，2016，（11）.