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    淺談我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)

    2016-07-26 04:24:58田亞會(huì)
    現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息 2016年16期
    關(guān)鍵詞:謹(jǐn)慎性原則資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

    田亞會(huì)

    摘要:本文從資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)入手,探析了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)產(chǎn)生的必要性,簡(jiǎn)述了我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程,然后對(duì)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的特點(diǎn)進(jìn)行了分析,進(jìn)而提出了完善我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的相關(guān)建議。

    關(guān)鍵詞:資產(chǎn)減值;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;謹(jǐn)慎性原則

    中圖分類號(hào):F230 文獻(xiàn)識(shí)別碼:A 文章編號(hào):1001-828X(2016)016-000-02

    一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

    1.會(huì)計(jì)目標(biāo)理論

    會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的目的,會(huì)計(jì)目標(biāo)理論在會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)中占據(jù)十分重要的地位,關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的理論問(wèn)題,主要有兩種觀點(diǎn):一是受托責(zé)任觀,二是決策有用觀。前者主要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性,后者更加側(cè)重會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性。

    受托責(zé)任觀認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)是向資源所有者如實(shí)反映受托者經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任及其履行情況,要求從信息提供者的角度出發(fā),采用歷史成本計(jì)量模式,保證資產(chǎn)計(jì)量的客觀、可靠,真實(shí)反映企業(yè)資源的管理情況。然而由于它采用的是歷史成本計(jì)量模式,只能對(duì)資源過(guò)去以及現(xiàn)在的使用情況進(jìn)行反映,卻不能反映未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入流出情況,可能導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。因此,近年來(lái),受托責(zé)任觀逐漸被決策有用觀代替。

    決策有用觀的產(chǎn)生是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果,它認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向信息使用者提供決策有用的信息,強(qiáng)調(diào)從信息使用者的角度出發(fā),采用多種計(jì)量模式,保證提供的信息與經(jīng)營(yíng)決策相關(guān),滿足利益相關(guān)者的需求。因此,當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),要及時(shí)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告與減值相關(guān)的信息,用以滿足現(xiàn)在的和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者經(jīng)營(yíng)決策的需要。

    2.會(huì)計(jì)計(jì)量理論

    會(huì)計(jì)計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一個(gè)核心問(wèn)題,會(huì)計(jì)計(jì)量是指在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)會(huì)計(jì)主體所控制的資源及其變化情況進(jìn)行計(jì)量的一個(gè)過(guò)程,主要包括資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和收益的確定。從十五世紀(jì)出現(xiàn)復(fù)式記賬以來(lái),歷史成本憑借其客觀可靠和可驗(yàn)證等優(yōu)點(diǎn),在計(jì)量屬性中一直占據(jù)著主導(dǎo)地位,然而隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,僅僅使用歷史成本這一計(jì)量屬性并不能全面完整的反映資產(chǎn)的價(jià)值,無(wú)法滿足利益相關(guān)者的需求。

    為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)性,出現(xiàn)了現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計(jì)量屬性(如表1),資產(chǎn)計(jì)量模式也從歷史成本模式向綜合資產(chǎn)計(jì)量模式發(fā)展,綜合資產(chǎn)計(jì)量模式的出現(xiàn)大大提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,采用多種計(jì)量屬性對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià),考慮不確定性因素和風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)資產(chǎn)造成的影響,可以如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值狀況??偠灾Y產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是綜合資產(chǎn)計(jì)量模式的具體應(yīng)用,是對(duì)傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量屬性的一種修正。

    3.謹(jǐn)慎性原則

    謹(jǐn)慎性原則,也稱穩(wěn)健性原則,是指當(dāng)某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)存在幾種會(huì)計(jì)方法或者程序可供選擇時(shí),應(yīng)當(dāng)選用樂(lè)觀程度最小的那種方法,避免虛增資產(chǎn)。亨德里克森對(duì)其做了進(jìn)一步的解釋:如果資產(chǎn)和收入存在幾種不同的價(jià)值,我們應(yīng)當(dāng)按照最小的價(jià)值計(jì)量,如果負(fù)債和費(fèi)用存在幾種不同的價(jià)值,我們應(yīng)當(dāng)按照最高價(jià)值計(jì)量,這也意味著,對(duì)于費(fèi)用應(yīng)該早確認(rèn),對(duì)于收入應(yīng)該晚確認(rèn)。

    由于經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)和資本市場(chǎng)存在很多不確定性,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)面臨很大的競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn),這就要求會(huì)計(jì)人員在處理會(huì)計(jì)信息時(shí)應(yīng)當(dāng)足夠謹(jǐn)慎,既不高估資產(chǎn)和收益,也不低估負(fù)債和費(fèi)用。資產(chǎn)減值是風(fēng)險(xiǎn)損失的具體體現(xiàn),資產(chǎn)減值信息是風(fēng)險(xiǎn)損失信息的一部分,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)源于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性和風(fēng)險(xiǎn),其實(shí)質(zhì)是用價(jià)值變量代替成本變量。

    二、我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程

    20世紀(jì)90年代初期,隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生了變化,企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大,資產(chǎn)出現(xiàn)了減值現(xiàn)象,我國(guó)開(kāi)始了對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的探索研究。1992年1月1日?qǐng)?zhí)行的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提做出了規(guī)定,這是我國(guó)最早關(guān)于壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的一項(xiàng)制度。1998年1月27日,財(cái)政部頒布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》,要求計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、短期和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。2000年底,財(cái)政部出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款也應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。2006年2月15日,財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則,并于2007年1月1日開(kāi)始執(zhí)行。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有了很大的改善,增強(qiáng)了實(shí)務(wù)中的可理解性和可操作性。新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布,解決了我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界的一系列問(wèn)題,是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)里程碑,是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的一個(gè)重要標(biāo)志。

    三、新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)

    1.完善了確認(rèn)基礎(chǔ)

    舊準(zhǔn)則一般按照單項(xiàng)資產(chǎn)作為確認(rèn)基礎(chǔ),但在實(shí)務(wù)中,很多資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量,導(dǎo)致無(wú)法確認(rèn)可回收金額,減值準(zhǔn)備的計(jì)提也就缺乏了可操作性,因此導(dǎo)致了很多問(wèn)題的產(chǎn)生。新準(zhǔn)則充分考慮了這一問(wèn)題,在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,引入了資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合和總部資產(chǎn)等相關(guān)概念。在單項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量難以計(jì)算時(shí),可以將相關(guān)資產(chǎn)作為資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試,資產(chǎn)組的認(rèn)定可以依據(jù)該資產(chǎn)組是否可以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流入,而且,資產(chǎn)組一經(jīng)確定,各會(huì)計(jì)期間不得隨意變更,應(yīng)當(dāng)保持前后一致。

    2.提高了計(jì)量的可操作性

    舊準(zhǔn)則對(duì)預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量的具體計(jì)算方法并沒(méi)有明確的規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者較高者確認(rèn)可回收金額,明確了可回收金額的計(jì)量方法,便于理解,更具有可操作性。不過(guò)鑒于我國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀,并沒(méi)有廣泛使用公允價(jià)值的社會(huì)環(huán)境,因此新準(zhǔn)則在使用公允價(jià)值方面比較謹(jǐn)慎,規(guī)定只在個(gè)別方面使用公允價(jià)值,對(duì)其采用了限制使用的方法。

    3.規(guī)范了減值損失的轉(zhuǎn)回

    舊準(zhǔn)則規(guī)定,期末計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí),當(dāng)期應(yīng)計(jì)的減值準(zhǔn)備大于已計(jì)的減值準(zhǔn)備,則應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提減值,如果當(dāng)期應(yīng)計(jì)的減值準(zhǔn)備小于已計(jì)的減值準(zhǔn)備,可以沖回多計(jì)的,但沖回金額不得超過(guò)已計(jì)的金額。新準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資等長(zhǎng)期資產(chǎn),資產(chǎn)減值損失一經(jīng)計(jì)提,在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回,新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定在一定程度上遏制了公司的盈余管理行為。

    4.規(guī)定了商譽(yù)的減值測(cè)試方法

    舊準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)合并形成的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),采用直線法進(jìn)行攤銷,但對(duì)于一些特殊情況,比如商譽(yù)的使用壽命難以估計(jì)時(shí),攤銷方法也難以選擇,規(guī)定并不明確,對(duì)于商譽(yù)的減值也沒(méi)有做出規(guī)定。針對(duì)上述缺陷,新準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于企業(yè)合并形成的商譽(yù),不能將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),對(duì)商譽(yù)的減值也做了一系列的規(guī)定,新準(zhǔn)則認(rèn)為,企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在每個(gè)年度終了進(jìn)行減值測(cè)試,確認(rèn)減值損失。

    5.規(guī)范了信息披露的內(nèi)容

    舊準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)在期末提供的財(cái)務(wù)報(bào)告中,對(duì)于計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)在“資產(chǎn)減值明細(xì)表”中單獨(dú)披露,包括減值準(zhǔn)備的年初余額,年末余額和期間變動(dòng)額等內(nèi)容。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)發(fā)生減值的原因、如何確定減值損失金額、商譽(yù)的披露和發(fā)生較大數(shù)額減值時(shí)如何處理等內(nèi)容都做出了詳細(xì)規(guī)定,更加全面具體,增加了公司透明度,可以引導(dǎo)投資者和債權(quán)人做出正確的決策,有助于保障會(huì)計(jì)信息使用者的合法權(quán)益。

    四、完善我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的相關(guān)建議

    首先,結(jié)合我國(guó)特殊國(guó)情靈活運(yùn)用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善在逐步借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,例如,我國(guó)引入了資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)等概念,實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。考慮到我國(guó)資本市場(chǎng)和金融市場(chǎng)的現(xiàn)狀,我國(guó)仍處于社會(huì)主義初級(jí)階段,新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍存在許多不完善之處。因此,準(zhǔn)則的制定不僅要考慮到國(guó)際趨同,還應(yīng)考慮我國(guó)的實(shí)際情況,堅(jiān)持從實(shí)際出發(fā),完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,促使社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

    其次,及時(shí)修訂更新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。FASB從1975年3月發(fā)布SFAS No.5開(kāi)始到2001年的SFAS No.144幾十年間進(jìn)行了幾十次的規(guī)范,IASB從1997年4月的E55到1998年6月的IAS No.36再到2004年的IAS No.36修訂版也是不斷的進(jìn)行改進(jìn)和完善,我們發(fā)現(xiàn),根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況,國(guó)外機(jī)構(gòu)不斷對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂,這就需要我們緊跟形勢(shì),積極探索,進(jìn)一步研究具有中國(guó)特色的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

    最后,完善我國(guó)的資本市場(chǎng)和金融市場(chǎng)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的加強(qiáng),我國(guó)的經(jīng)濟(jì)也在不斷的發(fā)展,完善的資本市場(chǎng)和金融市場(chǎng)是良好經(jīng)濟(jì)環(huán)境存在的前提,要想完善我國(guó)的市場(chǎng)機(jī)制,首先要完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu),建立企業(yè)效績(jī)考評(píng)體系,明確企業(yè)各層次的職責(zé)與權(quán)利,完善管理體系。其次要健全企業(yè)內(nèi)部控制制度,建立減值準(zhǔn)備內(nèi)部審計(jì)和獨(dú)立稽核制度,構(gòu)建全面系統(tǒng)的指標(biāo)評(píng)價(jià)體系,客觀真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)水平。

    參考文獻(xiàn):

    [1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

    [2]葛家澍.會(huì)計(jì)基本理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題研究[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2000.

    [3]高志妨.我國(guó)實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策研究[J].會(huì)計(jì)之友,2012,(5):94-95.

    [4]楊靜.淺談資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題及對(duì)策[J].財(cái)會(huì)研究,2012,(9):23-25.

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