PPP項目會計核算及賬務(wù)處理分析

許曉紅

摘要：目前，PPP模式在我國公共服務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中運(yùn)用不斷推廣，越來越多的社會資本參與到相關(guān)項目實踐中， PPP項目公司的會計核算及賬務(wù)處理已經(jīng)成為在項目實施中的不可避免的重要工作內(nèi)容之一。雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋2號》為BOT業(yè)務(wù)的具體核算提供了指引，但是對于PPP會計核算實務(wù)的指導(dǎo)作用還不夠廣泛深入。文章介紹了PPP項目的會計核算特點(diǎn)，針對不同付費(fèi)方式下項目公司收入、成本及資產(chǎn)的確認(rèn)與計量進(jìn)行了相應(yīng)的探討。

關(guān)鍵詞：PPP項目;會計核算;收入成本

一、PPP項目會計核算特點(diǎn)

PPP項目是政府、社會資本、市場分工合作提供公共服務(wù)的一種新型合作模式，是政府在公共基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域，通過政府與社會資本合作的方式，進(jìn)行公共基礎(chǔ)設(shè)施、公用事業(yè)的建設(shè)。此模式的引入，打破了我國長久以來公共服務(wù)領(lǐng)域國有一股獨(dú)大的局面，提高了融資效率，是增加公共服務(wù)供給的有力手段，也是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中降杠桿和補(bǔ)短板的重要措施。政府與企業(yè)共享投資收益，共擔(dān)投資風(fēng)險和責(zé)任，在政府政策的引導(dǎo)和監(jiān)督下，發(fā)揮政府和社會資本的各自優(yōu)勢，讓專業(yè)的人做專業(yè)的事，充分利用比較優(yōu)勢，取長補(bǔ)短，把政府目標(biāo)、社會公眾目標(biāo)和社會資本的運(yùn)營效率、技術(shù)結(jié)合起來，提高公共產(chǎn)品的供給效率。項目運(yùn)作方式主要包括建設(shè)-運(yùn)營-移交（BOT），改建-運(yùn)營-移交（ROT），建設(shè)-擁有-運(yùn)營（BOO），轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營-移交（TOT）、租賃-運(yùn)營-移交（LOT）、委托運(yùn)營（O&M）等。

由于PPP項目以提供公共服務(wù)為目標(biāo)，通過市場化運(yùn)營實現(xiàn)部分或全部投資收益的項目，因此具有政府服務(wù)和市場化運(yùn)行兩方面的特征。體現(xiàn)在會計核算方面，PPP項目的會計核算與單純的企業(yè)會計、政府會計相比也具有自身特點(diǎn)。

（一）交叉性

由于投資主體的多元性，PPP項目在股權(quán)機(jī)構(gòu)、資產(chǎn)項目、負(fù)債項目的確認(rèn)等方面具有較多的交叉，內(nèi)容涵蓋政府會計、企業(yè)會計、基建會計，由于這些會計核算體系在會計基礎(chǔ)、會計要素、會計信息質(zhì)量及會計處理方法方面存在一定差異。因此，在PPP項目會計核算過程中，需要確立基本的會計核算模式，特別是針對特定的交易事項需進(jìn)行明確規(guī)范。

（二）復(fù)雜性

PPP項目基本為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目，通常投資金額大，建設(shè)運(yùn)營周期長，涉及經(jīng)濟(jì)事項包括工程建設(shè)、項目融資、項目建設(shè)、項目運(yùn)營、維修、改擴(kuò)建、資產(chǎn)移交等多個交易環(huán)節(jié)，涉及政府付費(fèi)、社會公眾付費(fèi)、政府補(bǔ)貼等多種收益方式，也可能進(jìn)行多渠道融資、經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)證券化等多種經(jīng)濟(jì)活動。因此，會計處理復(fù)雜程度高，需要會計人員具有較高的會計專業(yè)水平。

二、國內(nèi)PPP項目會計核算準(zhǔn)則現(xiàn)狀

目前國內(nèi)PPP會計核算準(zhǔn)則只有2008年頒布的解釋層面的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（以下簡稱“準(zhǔn)則解釋第2號”），但“準(zhǔn)則解釋第2號”針對的只是BOT模式，且過于簡略，對會計核算進(jìn)行了原則性規(guī)定，在建造模式、金融資產(chǎn)確認(rèn)口徑、確認(rèn)時點(diǎn)、建設(shè)期利息處理、政府付費(fèi)（包括缺口性補(bǔ)助模式）性質(zhì)、項目收入確認(rèn)等方面沒有詳細(xì)規(guī)定。特別是項目公司提供實際建造服務(wù)模式下收入與成本的確認(rèn)，對于項目公司來說既要確認(rèn)作為提供建造服務(wù)方的收入，又要確認(rèn)作為社會資本提供運(yùn)營服務(wù)方的收入，“準(zhǔn)則解釋第2號”沒有和“建造合同準(zhǔn)則”“收入準(zhǔn)則”“金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則”很好的貫穿起來給出具體的操作指南及賬務(wù)處理方式，較為碎片化，因而對PPP會計核算實務(wù)的指導(dǎo)作用還不夠廣泛深入。

三、PPP項目會計核算的實踐應(yīng)用

由于項目公司在PPP業(yè)務(wù)中的投資、建設(shè)、運(yùn)營的三大基本職能，決定了將獲得三項收益。下面就項目公司提供不同服務(wù)及付費(fèi)對象不同所涉及的收入、成本及資產(chǎn)確認(rèn)做進(jìn)一步探討。

（一）項目公司提供建造服務(wù)

1. 金融資產(chǎn)模式

（1）建設(shè)階段

根據(jù)“準(zhǔn)則解釋第2號”規(guī)定：項目公司如果與政府合同中約定，政府付費(fèi)只與項目設(shè)施容量或服務(wù)能力相關(guān)，項目公司不需要承擔(dān)需求風(fēng)險，亦即可自政府方收取確定金額的可用性服務(wù)費(fèi)，或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，項目公司根據(jù)該差額獲得可行性缺口補(bǔ)助，此種付費(fèi)方式下項目公司應(yīng)在確認(rèn)建造合同收入的同時，按照PPP項目資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

建造合同收入的確定應(yīng)考慮三部分內(nèi)容，建造成本、建造期間墊付資金利息、合理利潤率計算的施工利潤，此金額即PPP項目層面政府應(yīng)支付金額現(xiàn)值，也即為所建造資產(chǎn)的公允價值。依據(jù) “準(zhǔn)則解釋第2號”規(guī)定，此階段建造業(yè)務(wù)按照建造合同準(zhǔn)則采用完工百分比法分期確認(rèn)合同收入和合同成本，建設(shè)期滿項目公司會計處理如下：

借：工程結(jié)算

貸：工程施工-施工成本

工程施工-合同毛利

借：應(yīng)收賬款-政府

貸：工程結(jié)算

此應(yīng)收賬款和工程結(jié)算金額形成資產(chǎn)的公允價值，也即PPP項目層面政府應(yīng)支付金額的現(xiàn)值，政府應(yīng)支付金額與上述所確認(rèn)金融資產(chǎn)之間差額實際為政府方支付給項目公司的利息補(bǔ)償，應(yīng)計入“未實現(xiàn)融資收益”核算，分錄如下：

借：長期應(yīng)收款-政府

貸：應(yīng)收賬款-政府

未實現(xiàn)融資收益

（2）運(yùn)營服務(wù)階段

①運(yùn)營收入確認(rèn)

項目進(jìn)入運(yùn)營期后，若政府可用性付費(fèi)與使用量付費(fèi)和績效付費(fèi)搭配使用，則項目公司取得的經(jīng)營性收費(fèi)，應(yīng)確認(rèn)為運(yùn)營收入。分錄如下：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入（使用量付費(fèi)或績效付費(fèi)）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-（銷項稅額）

運(yùn)營期內(nèi)收到的政府支付的可用性服務(wù)費(fèi)分錄如下：

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款（使用量付費(fèi)或績效付費(fèi)）

對建造期間確認(rèn)的“未實現(xiàn)融資收益”在整個項目運(yùn)營期內(nèi)按照實際利率法分期攤銷，計入利息收入。分錄如下：

借：未實現(xiàn)融資收益

貸：財務(wù)費(fèi)用-利息收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-（銷項稅額）

②運(yùn)營成本確認(rèn)

項目公司根據(jù)本年度發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)施養(yǎng)護(hù)等費(fèi)用計入“主營業(yè)務(wù)成本”，與經(jīng)營活動無關(guān)的管理人員費(fèi)用、應(yīng)費(fèi)用化的利息等計入期間費(fèi)用。

2. 無形資產(chǎn)模式

（1）建設(shè)階段

建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)確認(rèn)為建造收入，收入金額的確定同上述金融資產(chǎn)模式。同時根據(jù)PPP合同具體條款，如果項目公司取得所建造資產(chǎn)未來期間內(nèi)運(yùn)營收入的權(quán)利，且該權(quán)利并不構(gòu)成一項無條件收取固定或可確定金額的權(quán)利，即運(yùn)營期內(nèi)項目公司有權(quán)向使用者收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定，需要承擔(dān)所有的需求風(fēng)險，即符合“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”的無形資產(chǎn)定義，且符合相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的“無形資產(chǎn)”特征，則項目公司可將該項收款權(quán)利確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)。該業(yè)務(wù)實質(zhì)上屬于非貨幣性資產(chǎn)置換交易，以建造服務(wù)換取特許權(quán)服務(wù)收費(fèi)權(quán)利。建設(shè)期滿項目公司可依據(jù)工程結(jié)算金額進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：無形資產(chǎn)

貸：工程結(jié)算

（2）運(yùn)營服務(wù)階段

①運(yùn)營收入確認(rèn)

項目進(jìn)入運(yùn)營期后，項目公司通過提供ppp項目資產(chǎn)使用權(quán)提供運(yùn)營服務(wù)，項目公司按照從項目資產(chǎn)使用者獲得的使用者付費(fèi)的金額確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入。分錄如下：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入（使用者付費(fèi)）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

②運(yùn)營成本確認(rèn)

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷?！?/p>

項目公司根據(jù)本年度發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)施養(yǎng)護(hù)等費(fèi)用、依據(jù)合理方式選擇的攤銷方法確認(rèn)運(yùn)營期內(nèi)無形資產(chǎn)的攤銷成本，確認(rèn)為“主營業(yè)務(wù)成本”; 與經(jīng)營活動無關(guān)的管理人員費(fèi)用、應(yīng)費(fèi)用化的利息等計入期間費(fèi)用。

（二）項目公司不提供建造服務(wù)

如果項目公司不具備建造資質(zhì)未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，項目公司不確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)按照建造過程中支付的工程價款，依據(jù)運(yùn)營期內(nèi)收費(fèi)金額是否固定分別計入金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。項目進(jìn)入運(yùn)營期后，若政府可用性付費(fèi)與使用量付費(fèi)和績效付費(fèi)搭配使用，則項目公司收到運(yùn)營服務(wù)費(fèi)時，應(yīng)確認(rèn)為運(yùn)營收入。分錄如下：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入（使用量付費(fèi)或績效付費(fèi)）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

運(yùn)營期內(nèi)收到的政府支付的可用性服務(wù)費(fèi)時，則

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款

同時，攤銷政府付費(fèi)金額與應(yīng)付建筑承包商工程款金額之間差額形成的未實現(xiàn)融資收益。分錄同提供建造服務(wù)金融資產(chǎn)模式。

運(yùn)營成本確認(rèn)同提供建造服務(wù)金融資產(chǎn)模式。

（三）資產(chǎn)移交

項目運(yùn)營期滿，針對有形資產(chǎn)部分，前期確認(rèn)為金融資產(chǎn)的，已在運(yùn)營期內(nèi)通過政府付費(fèi)方式全部收回，未實現(xiàn)融資收益也已在運(yùn)營期內(nèi)攤銷完畢;前期確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，也已依據(jù)經(jīng)營年限在使用期內(nèi)攤銷完畢，賬面凈值為零，所以有形資產(chǎn)的移交不影響項目公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，無需進(jìn)行會計處理。但對于經(jīng)營期已滿尚可使用的有形資產(chǎn)需做好資產(chǎn)移交手續(xù)，并做好相關(guān)臺賬記錄。

總之，PPP模式是針對政府部門與社會資本之間廣度的、長期的合作項目，其會計核算制度關(guān)系著PPP項目各相關(guān)方的自身利益，同時也影響著PPP項目的后續(xù)管理和運(yùn)作，建立健全PPP項目公司的會計核算制度對于PPP模式的成功實踐意義重大。因此相關(guān)部門針對不同的PPP模式下會計核算不夠清晰的情況盡快制定具體規(guī)范，最終推動其可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]孟驚雷，修國義，樊千.不同資產(chǎn)模式下PPP項目會計核算之比較[J].財會月刊，2018（03）.

[2]葉建強(qiáng).PPP項目收入及成本確認(rèn)與計量[J].新會計（月刊），2018（12）.

[3]劉尚希，王朝才等著.以共治理念推進(jìn)PPP立法[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2016（10）.

（作者單位：天津津南城市建設(shè)投資有限公司）