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    對公司分立業(yè)務(wù)相關(guān)的財稅應(yīng)用的探討

    2020-06-01 07:24:32唐敏
    財會學(xué)習(xí) 2020年14期
    關(guān)鍵詞:會計處理稅務(wù)

    唐敏

    摘要:企業(yè)分立是企業(yè)重組的方式之一,它可以單獨使用,也經(jīng)常與出售、合并等其他方式組合使用,但至今為止,企業(yè)會計準(zhǔn)則中并沒有專門涉及企業(yè)分立方面的內(nèi)容。在我們可以收集查閱到的各類政府發(fā)文上對分立的定義不詳實,且各自側(cè)重點不一樣,有些規(guī)定在實際操作中甚至矛盾。文章就企業(yè)分立在實操中相關(guān)的財稅應(yīng)用進(jìn)行探討。

    關(guān)鍵詞:企業(yè)分立;會計處理;稅務(wù)

    企業(yè)分立的動因很多,如收縮規(guī)模、走專業(yè)化經(jīng)營道路、合理降稅、為更宜于出售資產(chǎn)變現(xiàn)資金,債務(wù)壓力或轉(zhuǎn)行、為了用優(yōu)質(zhì)的資產(chǎn)與其他方合作運營等等,分立的方式方法也是多種多樣,本文就實際操作中會遇到的疑惑與讀者探討一下解決的思路。

    一、相關(guān)文件中對企業(yè)分立的定義

    在現(xiàn)有文件中,可在工商局、稅務(wù)局的文件中找到分立的有關(guān)內(nèi)容,企業(yè)會計準(zhǔn)則尚無分立方面的內(nèi)容。

    (一)工商局方面的規(guī)定:《公司法》未對公司分立的定義作出明確規(guī)定,只講到“公司分立,其財產(chǎn)作相應(yīng)的分割”等程序性要求及債務(wù)連帶承擔(dān)的問題。工商企字[2011]226號中講到“公司分立可以采取兩種形式:一種是存續(xù)分立,指一個公司分出一個或者一個以上新公司,原公司存續(xù);另一種是解散分立,指一個公司分為兩個或者兩個以上新公司,原公司解散”,并規(guī)定“分立后公司注冊資本之和、實收資本之和不得高于分立前公司的注冊資本、實收資本。”

    (二)稅務(wù)局的規(guī)定:財稅[2009]59號:“分立,是指一家企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè),被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付,實現(xiàn)企業(yè)的依法分立”。同時文件中規(guī)定“如不需放棄‘舊股,則其取得‘新股的計稅基礎(chǔ)……”,如果“不需放棄舊股”,則意味著被分立企業(yè)的注冊資本金額不變,分立企業(yè)的注冊資本金額又不能為零,兩者相加大于分立前企業(yè)的注冊資本總額。

    從發(fā)文上看有二處較大的不同:第一、工商局認(rèn)同的分立都是分離資產(chǎn)成立新企業(yè),向現(xiàn)存企業(yè)分離資產(chǎn)不在分立概念內(nèi),而稅法上的分立更強調(diào)分離(轉(zhuǎn)讓)資產(chǎn)的業(yè)務(wù)實質(zhì),向現(xiàn)存企業(yè)分離資產(chǎn),也屬分立。第二、注冊資本金額問題:工商局的規(guī)定,分立前后,被分立企業(yè)與分立企業(yè)的注冊資本金保持不變;稅務(wù)局的規(guī)定,注冊資本金前后是可以有變化的,稅法上更強調(diào)的是凈資產(chǎn)不變的概念。

    舉個例子,A公司想走專業(yè)化經(jīng)營道路,股東甲、乙(分別持股60%、40%)一致同意將其中一項獨立業(yè)務(wù)分立,分立基準(zhǔn)日A公司凈資產(chǎn)10000萬,其中實收資本6000萬,資本公積1000萬,盈余公積1000萬,未分配利潤2000萬,分立的業(yè)務(wù)資產(chǎn)6000萬,負(fù)債3000萬,各股東不放棄 A 公司的股份,并按同比例持有新設(shè)立B公司的股份,注冊資本1000萬。那這就出現(xiàn)工商審批不通過的情況了,分立前后注冊資本金不等,怎么解決?解決的思路可嘗試A公司先用留存收益轉(zhuǎn)增資本,然后再分立,分立前后凈資產(chǎn)總額是不變的。如果不轉(zhuǎn)增,按原方式,在工商上就不能按分立登記辦理,只當(dāng)作正常新公司注冊登記。

    延用上例,若把分立出的業(yè)務(wù)變成A公司的全資子公司,變成母子關(guān)系,這種分立方式在工商辦理上也會遇到相同的問題,且在財稅上應(yīng)用的政策就是與股權(quán)(資產(chǎn))劃轉(zhuǎn)的相關(guān)規(guī)定了,例如財稅[2014]年109號文、國家稅務(wù)總局公告2015年第40號文等。

    二、企業(yè)分立的方式

    企業(yè)分立按照與原公司的關(guān)系分為存續(xù)分立和解散分立。

    按照分立股份的多少,分為按同比例分和不同比例分兩種方式,存續(xù)分立和解散分立都適用。根據(jù)具體的資產(chǎn)資本組合方式不同,又會出現(xiàn)分立后的企業(yè)繼續(xù)由同一控股股東并表或是分別由不同股東并表的情況。

    按照分立后公司之間的關(guān)系看,會出現(xiàn)平行公司結(jié)構(gòu)和母子公司結(jié)構(gòu)二種形式。平行公司結(jié)構(gòu)均適用于存續(xù)分立和新設(shè)分立,這種結(jié)構(gòu)下分立出來的公司經(jīng)營好壞只需要對股東負(fù)責(zé),而不向原公司負(fù)責(zé);母子公司結(jié)構(gòu)僅適用于存續(xù)分立,分立后,被分立企業(yè)變成母公司,需要編制合并報表,新公司的經(jīng)營狀況會直接對母公司產(chǎn)生影響。以下主要探討平行結(jié)構(gòu)的分立。

    三、分立的會計處理

    企業(yè)分立業(yè)務(wù)中當(dāng)事各方,含分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東,會計處理也涉及三方賬務(wù),企業(yè)會計準(zhǔn)則中沒有關(guān)于企業(yè)分立的內(nèi)容,我們一般參考企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理。

    (一)在實務(wù)操作中,不論哪種分立方式,被分立公司按分立出去的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值分別減少資產(chǎn)、負(fù)債,同時沖減凈資產(chǎn),是否減少實收資本要看具體的分立方案。原公司分立出去的資產(chǎn)賬面價值大于所減少的實收資本的差額,依次沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤。

    (二)新分立企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的入賬價值基本思路是按照按同一控制下合并的原則處理,這是站在被分立企業(yè)的控股股東角度去判斷的。一般只有在“股東不變,比例不變”這種情況下,對于接受的資產(chǎn)、負(fù)債按原賬面價值入賬;其他分立情況下按公允價值入賬,這主要基于考慮是否屬于稅務(wù)上的應(yīng)稅分立和是否改變了之前合并范圍:

    (三)各方股東一般按新股換舊股處理

    延用上例(平行結(jié)構(gòu)):A公司,按賬面價值減記各科目。

    借:負(fù)債3000 萬元

    利潤分配-未分配利潤1000萬元

    盈余公積1000萬元

    資本公積1000萬元

    貸:資產(chǎn)6000萬元

    B公司,按原賬面值記入各科目。

    借:資產(chǎn) 6000萬元

    貸:負(fù)債3000萬元

    實收資本——甲600萬元

    乙400萬元

    資本公積2000萬元

    股東甲,作為控股股東,長期股權(quán)投資按成本法核算,但本例由于A公司并沒有減資,而B公司通過分立出來的資產(chǎn)注冊成立的,股東并沒有增加投資,對新公司B按比例計算的注冊資金部分,考慮作為利潤分配記入投資收益。

    借:長期股東投資——B公司

    600萬元

    貸:投資收益600萬元

    股東乙,作為參股股東,長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算,

    借:長期股東投資——B公司

    1200萬元

    貸:長期股東投資——A公司

    1200萬元

    四、分立涉及的稅收優(yōu)惠規(guī)定

    涉及分立的稅收優(yōu)惠如下:

    (一)增值稅,國家稅務(wù)總局公告2011

    年第13號及財稅[2016]36號附件2規(guī)定,明確分立方式涉及的貨物轉(zhuǎn)讓,不征收增值稅。但強調(diào)前提是將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人。

    (二)契稅,財稅[2018]17號明確對分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬,免征契稅,但前提條件是“與原公司投資主體相同”,“投資主體相同,指公司分立前后出資人不發(fā)生變動,出資人的出資比例可以發(fā)生變動”,該文“自2018年1月1日起至2020年12月31日執(zhí)行”。按照以往慣例,一般到期又會出臺續(xù)期政策。

    (三)土地增值稅,財稅[2018]57號明確對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè),暫不征土地增值稅,前提條件與執(zhí)行時限與財稅[2018]17號規(guī)定一致,且強調(diào)不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。

    (四)印花稅,財稅[2003]183號規(guī)定以合并或分立方式成立的新企業(yè),其新啟用的資金賬簿記載的資金,凡原已貼花的部分可不再貼花,未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

    (五)企業(yè)所得稅,財稅[2009]59號按其規(guī)定分立業(yè)務(wù)的處理分為一般性處理和特殊性處理。特殊性處理前提條件其中一條就是“被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)”。

    每項優(yōu)惠政策都有特定的前提條件,不符合條件的分立方式要正常納稅,如果“各股東”中有個人,還要按規(guī)定繳納個人所得稅,稅負(fù)會很重。在實際操作中主要應(yīng)用是財稅[2009]59號文,是否選擇特殊處理,要視可彌補虧損及資產(chǎn)實際增值情況并結(jié)合各種情況而定。如果可彌補虧損金額即將到達(dá)5年彌補期限,且資產(chǎn)增值未超過可彌補虧損金額或超過不多,可采用一般性處理方式,被分立企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額可用于彌補虧損,分立企業(yè)以公允價值為計稅基礎(chǔ),可在以后年度扣除更多的折舊費用,降低以后年度的企業(yè)所得稅稅負(fù)。

    在實際操作中,分立的方式是多種多樣的,在實際經(jīng)營中和財稅處理上都是一項復(fù)雜的事情,需通過對比分立前后的公司價值、籌資成本、稅負(fù)等方面,綜合選擇最優(yōu)的資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)組合以提升企業(yè)價值同時又能降低各種成本,本文僅提供一些思路與廣大讀者們一起參詳。

    參考文獻(xiàn):

    [1]劉飛言.企業(yè)分立時所涉及各公司的會計和稅務(wù)處理[J].時代金融,2019 (24):36-37.

    [2]秦麗.探究企業(yè)分立納稅籌劃中存在的問題及對策[J].納稅,2019,13 (11):57.

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