減稅政策下增值稅核算應(yīng)注意的三個問題

張衛(wèi)東

摘要：本文根據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》有關(guān)規(guī)定，結(jié)合增值稅相關(guān)法規(guī)，對企業(yè)經(jīng)營過程中遇到的房地產(chǎn)等不動產(chǎn)購置的進項稅額一次抵扣問題、通行費增值稅抵扣問題和差旅費涉及抵扣增值稅的核算等進行初步探討，旨在幫助會計人員做好增值稅核算。

關(guān)鍵詞：增值稅改革 房地產(chǎn) 進項稅額 通行費 差旅費

為貫徹落實黨中央、國務(wù)院決策部署，推進增值稅實質(zhì)性減稅，財政部等三部門于2019年3月20日發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》，要求增值稅稅率于2019年4月1日制造業(yè)從16%降為13%，建筑業(yè)及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)從10%降低為9%，金融業(yè)等其他行業(yè)仍然為6%。而且，房地產(chǎn)等不動產(chǎn)的購置進項稅額不再分期抵扣，一次抵扣完畢，交通運輸業(yè)發(fā)生的增值稅允許抵扣。減稅政策下，勢必涉及增值稅會計核算相應(yīng)變動問題。在此，筆者談一點粗淺之見。

一、房地產(chǎn)等不動產(chǎn)購置的進項稅額一次抵扣問題

原規(guī)定企業(yè)購進房地產(chǎn)等不動產(chǎn)時，分別兩次抵扣。也就是說，其因購進不動產(chǎn)支付的增值稅60%計入進項稅額，剩余40%次年同月抵扣。這就造成不論直接購買房屋建筑物等不動產(chǎn)，還是企業(yè)自行建造不動產(chǎn)，勢必加大企業(yè)增加不動產(chǎn)會計核算工作量，更重要的是會增加購進房地產(chǎn)資金成本，而改為購買不動產(chǎn)直接抵扣增值稅則不然。為方便說明，試舉一例如下。

【例1】甲有限責任公司為制造業(yè)企業(yè)，于2019年5月6日購買辦公樓一幢，價款5 000 000萬元，增值稅450 000元，價稅款一并以支票付訖。辦公樓已經(jīng)辦理過戶，交付使用。會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)——房屋建筑物 5 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）450 000

貸：銀行存款 5 450 000

因為購進不動產(chǎn)支付的增值稅不再分期抵扣，在建工程領(lǐng)用存貨的增值稅也就不再通過“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”賬戶核算，也就是不用考慮增值稅進項稅額與銷項稅額的會計處理。

【例2】甲有限責任公司于2019年5月16日進行基本車間建設(shè)。開工時，領(lǐng)用原材料一批，實際成本50 000萬元，增值稅6 500元;領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品一宗，實際成本40 000元，出廠價60 000元，增值稅稅率為13%。會計處理如下：

借：在建工程——基本車間建設(shè)工程 90 000

貸：原材料 50 000

庫存商品——甲產(chǎn)品 40 000

這里需要注意的是，上年購進不動產(chǎn)的待抵扣進項稅額應(yīng)在2019年4月以后一次轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”賬戶抵扣完畢，而不再等到12個月對日抵扣。

【例3】甲有限責任公司為制造業(yè)企業(yè)，于2018年8月6日購買辦公樓一幢，價款4 000 000萬元，增值稅400 000元，價稅款一并以支票付訖。辦公樓已經(jīng)辦理過戶，交付使用。會計處理如下：

（1）購買：

借：固定資產(chǎn)——房屋建筑物 4 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）240 000

——待抵扣進項稅額 160 000

貸：銀行存款 4 400 000

（2）2019年4月抵扣：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）160 000

貸：應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額 160 000

二、通行費增值稅抵扣問題

（一）企業(yè)職工通行費增值稅進項稅額的計算

財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》稱，從2019年4月1日起，納稅人購進國內(nèi)旅客運輸服務(wù)，取得的飛機票、火車票、車船票（包括滴滴打車、神州專車）等運輸費可計算其進項稅額，允許從銷項稅額中抵扣。企業(yè)職員出差取得運輸勞務(wù)增值稅專用發(fā)票，其注明的增值稅額準予從銷項稅額中抵扣;取得增值稅電子普通發(fā)票的，為發(fā)票上注明的稅額準予抵扣增值稅。納稅人取得注明旅客身份信息的航空運輸電子客票行程單的航空旅客運輸進項稅額按（票價+燃油附加費）÷（1+9%）×9%計算增值稅抵扣額;取得注明旅客身份信息的鐵路車票按照鐵路旅客運輸進項稅額，即按鐵路車票票面金額÷（1+9%）×9%計算增值稅;取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按公路、水路等其他旅客運輸費用計算進項稅額，即按票面金額÷（1+3%）×3%計算進項稅額。上述發(fā)票抵扣程序采取勾選確認方式：一般納稅人取得符合規(guī)定的通行費發(fā)票后，應(yīng)當在360天內(nèi)登錄本?。ㄊ小^(qū)）增值稅發(fā)票確認平臺，查詢、選擇用于申報抵扣的電子發(fā)票信息。

【例3】2019年4月6日，作為一般納稅人的甲公司員工取得一張50元的汽車票，試計算抵扣增值稅為多少？當日，財務(wù)部取得員工一張出差高鐵票218元，試計算增值稅抵扣額為多少？

答：公路水路等其他旅客運輸進項稅額=票面金額÷（1+3%）×3%=50÷（1+3%）×3%=1.5（元）

火車票允許抵扣的進項稅額=票面金額÷（1+9%）×9%=218÷（1+9%）×9%=18（元）

盡管擴大抵扣有利于降低企業(yè)稅負，但抵扣會增加會計核算工作量，進而增加企業(yè)管理成本和人工成本。因此，上述車票等原始憑證不需要勾選，直接單獨復印一張車票與增值稅抵扣憑證一起裝訂進行納稅申報，原件作為報銷憑證裝訂在相關(guān)憑證后面即可。

（二）企業(yè)職工通行費增值稅進項稅額的核算

企業(yè)職工通行費增值稅進項稅額的核算與支付貨物增值稅進項稅額的核算方法基本相同。即，企業(yè)職工出差發(fā)生的包括通行費在內(nèi)的差旅費計入“管理費用”等賬戶，支付的增值稅計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”賬戶，根據(jù)報銷的差旅費及增值稅稅額，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”等賬戶。

【例4】2019年4月16日，作為一般納稅人的甲公司員工李明出差歸來，報銷差旅費736元。其中，高鐵票兩張，均為218元，以現(xiàn)金付訖。會計處理如下：

火車票允許抵扣的進項稅額=218x2÷（1+9%）×9%=36（元）

借：管理費用——差旅費 700

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 36

貸：庫存現(xiàn)金 736

三、差旅費涉及抵扣增值稅的核算

企業(yè)員工出差發(fā)生的差旅費，主要包括會務(wù)費、業(yè)務(wù)招待費、住宿費、車輛通行費、培訓費等各種費用。如前所述，這些費用除了車輛通行費，包括過路費和租車費等不一定使用增值稅專用發(fā)票抵扣外，職工出差歸來報銷的會務(wù)費、住宿費、車輛通行費、培訓費等均要取得增值稅專用發(fā)票才可抵扣進項稅額。但是，根據(jù)財稅[2016]36號文，餐飲服務(wù)企業(yè)適用6%的增值稅稅率。接受餐飲企業(yè)提供餐飲服務(wù)取得的增值稅進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，所以交際應(yīng)酬的餐費、娛樂費全部不能抵扣，即使取得增值稅專用發(fā)票，且標明增值稅稅額，也不得抵扣進項稅。實際工作中，如果企業(yè)發(fā)生餐飲與住宿開在一起，取得餐飲企業(yè)一張增值稅專用發(fā)票時，先通過認證計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”賬戶，然后再將餐飲費用的增值稅轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶。為方便理解，試舉例說明之。

【例5】2019年5月16日，乙公司員工張亮出差歸來，報銷差旅費3014元：高鐵票兩張，均為218元;增值稅專用發(fā)票注明會務(wù)費1060元（含稅）;酒店開具增值稅專用發(fā)票注明招待費500元，另含增值稅額60元，住宿費600元，另含增值稅36元，出差補助540元，均以現(xiàn)金付訖。會計處理如下：

車票增值稅進項稅額=218x2÷（1+9%）×9%=36（元）

其他費用進項稅額=（1060—1000）+ 60 + 36 =156（元）

進項稅額轉(zhuǎn)出=60（元）

借：管理費用——差旅費 2298

——業(yè)務(wù)招待費 560

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 156

貸：庫存現(xiàn)金 3014

將招待費中的增值稅轉(zhuǎn)入管理費用：

借：管理費用——業(yè)務(wù)招待費? 60

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）60

需要注意的是：辦公品、低耗和電子耗材等常用辦公用品需要匯總開具增值稅專用發(fā)票時，必須同時取得防偽稅控系統(tǒng)開具的《銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)清單》，增值稅專用發(fā)票連同清單一并報銷時加以認證抵扣。否則，如果沒有清單，即使取得增值稅專用發(fā)票也不可以抵扣進項稅。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.政府會計制度（合訂本）.北京：中國財政經(jīng)濟出版社.2019.2.

[2]郭繼宏，劉洪學，程春梅.會計基礎(chǔ)（M）.北京：北京師范大學出版社.2015.8.

作者單位：濟寧經(jīng)緯會計師事務(wù)所有限公司