適應(yīng)于中國文化背景的內(nèi)部控制研究

石謙

【摘要】以美國COSO框架為代表的內(nèi)部控制制度在全球范圍內(nèi)得到廣泛認(rèn)可，成為包括我國在內(nèi)眾多國家內(nèi)部控制制度設(shè)立的重要借鑒。但在我國企業(yè)的管理實踐中，從執(zhí)行結(jié)果來看，內(nèi)部控制沒有實現(xiàn)從設(shè)計到成效的有效發(fā)揮。本文首先闡述了內(nèi)部控制的現(xiàn)狀和國家之間內(nèi)部控制實際情況的比較，進(jìn)一步梳理了現(xiàn)實情況的不足，最終結(jié)合內(nèi)部控制制度協(xié)調(diào)理論為我國企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設(shè)提出了相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制? 非正式制度? 核心價值觀

一、引言

1992年，美國COSO委員會發(fā)布了《內(nèi)部控制———整合框架》，意在藉此解決在企業(yè)中發(fā)生的因內(nèi)部控制不力而引發(fā)的禍端。COSO框架一經(jīng)發(fā)布，立刻得到美國證監(jiān)會等機(jī)構(gòu)的認(rèn)可，COSO框架迅速成為美國上市公司內(nèi)部控制制度設(shè)計的重要參考，一度大有成為企業(yè)內(nèi)部控制的代名詞之趨勢。正是在它強(qiáng)大的影響力之下，COSO框架逐漸成為全球范圍內(nèi)使用范圍最廣的內(nèi)部控制體系建立的參考標(biāo)準(zhǔn)。

此后，為了優(yōu)化內(nèi)部控制領(lǐng)域中出現(xiàn)的新問題，美國COSO委員于1996年發(fā)布了“衍生產(chǎn)品使用中的內(nèi)部控制問題”的報告，又在2004年根據(jù)COSO報告和《薩班斯———奧克斯利法案》，進(jìn)一步推出了《企業(yè)風(fēng)險管理———整體框架》。自此，內(nèi)部控制理論實現(xiàn)了“管理導(dǎo)向”代替“審計技術(shù)導(dǎo)向”的重大轉(zhuǎn)變。隨后在2013年，COSO委員會再次完成了COSO報告的更新，在13年版本中，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是“一個過程”。

2017年，COSO正式發(fā)布了歷經(jīng)三年從意見征求到著手修改最終成品的新版框架：《企業(yè)風(fēng)險管理——戰(zhàn)略與績效的結(jié)合》。該版本明確地厘清了內(nèi)部控制與風(fēng)險管理兩者的關(guān)聯(lián)和區(qū)別，對風(fēng)險管理進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，從與戰(zhàn)略和績效結(jié)合的角度另辟蹊徑，為風(fēng)險管理找到了新的容身之道，強(qiáng)調(diào)通過風(fēng)險管理，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略與績效的結(jié)合，并以此創(chuàng)造價值，進(jìn)一步開闊了內(nèi)部控制的論域和實踐之道。

我國的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范制度體系很大程度上借鑒了美國COSO報告，分別于2008和2010出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》都有相關(guān)體現(xiàn)。以此為基建立的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，缺乏對實際情況的深究，在以結(jié)果為導(dǎo)向的評判標(biāo)準(zhǔn)中，難以為我國企業(yè)的內(nèi)部控制提供切實有效的指引。出現(xiàn)這種情況的原因之一，是由于在中國特定文化背景下，內(nèi)部控制的本質(zhì)和途徑?jīng)]有得到充分認(rèn)識。

中國幾千年來不間斷的歷史，逐漸形成了以儒家思想為核心的獨(dú)特文化背景。儒家文化自軸心時代焉始，在“罷黜百家，獨(dú)尊儒術(shù)”之后，御浩然之氣，裹挾風(fēng)雷之勢躋身中國主流文化殿堂，自此對兩千多年間我國的經(jīng)濟(jì)制度、政治法律和管理制度設(shè)計等方面，產(chǎn)生了重要的影響。昔日北魏、遼、金、元、清等馬背上的草原民族政權(quán)入侵中原時，莫不漸以漢學(xué)為用，逐漸被以儒家文化為代表中國傳統(tǒng)文化所染，在戰(zhàn)爭上他們或許曾逞過一時之強(qiáng)，但最終莫不被中國傳統(tǒng)文化所同化，深度學(xué)習(xí)并踐行了漢人的風(fēng)俗文化、價值體系以及管理制度等各個方面，成為中華文明的一部分。這體現(xiàn)出以儒家思想為代表的中國傳統(tǒng)文化的強(qiáng)大向心力，即便如今世事變遷，人間已是滄海桑田，但以儒家文化為代表的的中國“根”文化，至今仍以之不可忽視的影響力深植于每個中國人的認(rèn)知模式和價值觀中。要研究適應(yīng)于中國企業(yè)的內(nèi)部控制理論，不可忽視中國本土文化這一重大研究背景。

二、異地而居的西方內(nèi)控理論

（一）美國與日本的內(nèi)部控制比較

作為“儒家文化圈”中同樣深受儒家思想影響的日本，在企業(yè)內(nèi)部控制方面，與美國等西方國家有著顯著的不同，但績效甚佳。用同理心去分析內(nèi)部控制在日本企業(yè)的體現(xiàn)，有利于為我國內(nèi)部控制思想的演進(jìn)提供重要參考。

加護(hù)野忠男、野中郁次郎（2005）的實證研究顯示，美國企業(yè)更傾向于通過明確的正式制度來實現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制，特別是在實施機(jī)制上，主要采用以結(jié)果為導(dǎo)向的績效考核等硬控制體系。從總體情況的實際數(shù)據(jù)來看，日本企業(yè)的制度化水平明顯不如美國企業(yè)。

William Ouchi（2007）提出，從內(nèi)部控制的制度與實施機(jī)制來看，美國企業(yè)的控制體系非常清晰明確，而日本企業(yè)則十分含蓄，只有接受相應(yīng)文化背景的人才能明白內(nèi)部控制的要求，并自覺遵守。而對于文化情境以外的人來說，根本難以察覺日本企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的存在，而實際上這個機(jī)制無所不在，全面而靈活，微妙而不可逾越，十分有紀(jì)律性。

日本企業(yè)的倫理是忠孝文化（王敏、許啟偉，2007），與儒家學(xué)說本質(zhì)同源，是儒家思想在日本發(fā)展的文化體現(xiàn)?；诖宋幕尘暗钠髽I(yè)和員工，更崇尚集體主義和團(tuán)隊精神。因而William Ouchi提出了大小團(tuán)體控制，從企業(yè)文化、信念、共同價值觀等方面出發(fā)，去實現(xiàn)對團(tuán)體的控制，這是以日本企業(yè)在獨(dú)特文化背景下，對團(tuán)隊的控制重于對個體的控制的情況為前提的。公司高層及員工所組成的團(tuán)隊形成命運(yùn)共同體，在共同命運(yùn)的道德約束下，團(tuán)隊內(nèi)部形成一股基于共同目標(biāo)的合力。而對于每一個企業(yè)員工個體，這種控制機(jī)制體現(xiàn)為每個人的自我控制，每個人不斷從共同的價值觀中找到自己的定位和目標(biāo)。日本企業(yè)正是通過此種有別于美國企業(yè)的柔性內(nèi)部控制體系，將文化、價值觀深植入每個人的心中，這種控制機(jī)制看似空缺，實則無所不控。

總之，基于各自不同的文化背景，美國更傾向于制度主義的思想來實現(xiàn)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)化、明確化。在COSO框架中，以文化為代表的的控制環(huán)境也僅僅作為控制要素之一，而日本則大以文化、價值觀為用，注重人文主義，真正考慮到了內(nèi)部控制的本質(zhì)是對人的控制，通過對團(tuán)體的引導(dǎo)，形成良好的內(nèi)控秩序，然后促進(jìn)員工自我控制，以此形成內(nèi)控不斷自我優(yōu)化的良性循環(huán)。

（二）反思我國“西學(xué)為用”的內(nèi)控制度

我國的企業(yè)同樣受到文化背景的深刻影響，在我國，比起森嚴(yán)的秩序規(guī)則，人們普遍更看重情理主義，一如幾千年前，深明大義的儒家人本思想取代了嚴(yán)苛的法家思想，成為中國管理思想的核心。文化背景不可能輕易改變，等級制度、順應(yīng)情理的制度選擇性執(zhí)行等觀念和行為人們早已習(xí)以為常，在這種情形下，只有改變內(nèi)部控制的制度和理論本身，才能解決以COSO框架為借鑒的內(nèi)部控制體系在我國無法有效發(fā)揮的問題。如果忽視這些文化和價值觀背景，照搬美國的COSO框架，盲目堆砌制度，將無法有效實現(xiàn)我國企業(yè)內(nèi)部控制的進(jìn)一步發(fā)展。

三、適應(yīng)中國本土情境的內(nèi)部控制

（一）變則其久，通則不乏

程博、潘飛、王建玲（2016）的實證研究表明，儒家文化的的影響力與內(nèi)部控制的質(zhì)量成正比關(guān)系。并在產(chǎn)權(quán)理論的基礎(chǔ)上提出了自律機(jī)制假說，以解釋儒家文化對內(nèi)部控制質(zhì)量的正向作用關(guān)系。該研究認(rèn)為，儒家文化對內(nèi)部控制質(zhì)量產(chǎn)生積極影響的原因有兩個方面，分別在于改善信息環(huán)境和強(qiáng)化合約履行。

中國社會有著不同于西方社會的文化特點(diǎn)，在很大程度上影響著人們的價值觀念的形成、思維方式以及行為習(xí)慣等，因此，傳統(tǒng)文化因素雖然無形，但在實際的管理過程中又實實在在地產(chǎn)生著重要影響。這種影響的存在，決定了好的研究必須要植根于本土文化之中。

在過去一個多世紀(jì)的風(fēng)雨飄搖中，儒家理論飽受各界人士的質(zhì)疑，但作為一個擁有博大文化并因之得以存續(xù)至今的文明古國，在一定意義上講，全盤否定中國儒家管理思想，就等于否定漢民族本身，否定中華管理文化存在于世界的合理性。如果中國儒家管理思想真象有人講的那樣一無可取，那么，中華民族的管理行為和意識居然能發(fā)展到今天，中國還能作為泱泱大國立足于現(xiàn)代世界，就是完全不可理解的了。

變則其久，通則不乏。一切變化，蘊(yùn)于不變之中。適應(yīng)于中國的內(nèi)部控制理論，必須立足于中國實際，立足于中國文化，在對傳承和發(fā)揚(yáng)優(yōu)秀思想和經(jīng)驗積淀的前提下，博采眾長，“中學(xué)為體，西學(xué)為用”，不斷豐富中國內(nèi)部控制理論的制度框架內(nèi)容和文化意涵?！耙蕴鞛樽?，以德為本，以道為門，兆于變化，謂之圣人”，在以人本思想為重要意涵的傳統(tǒng)文化里，做人最高境界如此，而傳統(tǒng)文化管理道路的實現(xiàn)，離不開通過非正式制度的建設(shè)，引起人的文化自覺，控制的根本目標(biāo)是將控制內(nèi)化為員工特別是管理層的自律機(jī)制，即從他律走向自律，是內(nèi)部控制的理想境界，以此接近“滿街都是圣人”的治理圖景。較之單一的制度安排，兩者的兼容并蓄方為寬廣之路，在中體西用的理念下建設(shè)正式制度，再從企業(yè)文化角度著力，發(fā)揮非正式制度的作用，以實現(xiàn)內(nèi)部控制的柔性管理和剛性管理雙管齊下，是在中華民族所具有的獨(dú)特資源下，所能實現(xiàn)的內(nèi)部控制道路改良。

（二）內(nèi)部控制制度協(xié)調(diào)理論

鄭石橋（2013）基于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，提出了內(nèi)部控制制度協(xié)調(diào)理論，將內(nèi)部控制的作用因素區(qū)分為正式制度、非正式制度和實際機(jī)制三個方面。三者之間的協(xié)調(diào)共同決定內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)，并通三者作用下內(nèi)部控制的績效由意愿制度供給與實際制度供給之間的差異決定。

鄭石橋認(rèn)為，正式制度所決定內(nèi)部控制意愿制度供給，僅僅是一種意愿，未必會確保結(jié)果，有時甚至根本不會執(zhí)行。于是需要相適應(yīng)的非正式制度來與之協(xié)調(diào)，并且兩種制度要基于同一種文化和價值觀，以此來產(chǎn)生正向促進(jìn)作用。同時，考慮到正式的內(nèi)控制度未必會得到有效執(zhí)行，還需要設(shè)立相應(yīng)的激勵機(jī)制來保證執(zhí)行效果。

四、對策建議

內(nèi)部控制制度協(xié)調(diào)理論為適應(yīng)于中國情境的內(nèi)部控制建設(shè)提供了一個重要方向，基于此理論，本文擬進(jìn)一步提出以下三個方面的建議：

（一）實施機(jī)制

實施機(jī)制是指社會組織或者機(jī)構(gòu)在建立相應(yīng)制度的前提下，對遵守或者違反制度的人給出相應(yīng)的獎勵或者懲罰，以確保制度的有效執(zhí)行。制度績效的實現(xiàn)離不開實施機(jī)制所提供的有力保證，如果沒有實施機(jī)制，導(dǎo)致已有的制度難以執(zhí)行，不僅會使得制度虛設(shè)，還可能影響制度的權(quán)威性，產(chǎn)生反向作用。

大明首輔張居正有言：“蓋天下之事，不難于立法，而難于法之必行;不難于聽言，而難于言之必效。若詢事而不考其終，興事而不加屢省，上無綜核之明，人懷茍且之念，雖使堯舜為君，禹皋為佐，亦恐難以底績而有成也?！睆埦诱搜运福侵贫鹊膶嵤C(jī)制，它體現(xiàn)出實施機(jī)制的基本思路，要重視績效考核，對有益于制度和有損于制度的行為，給予相應(yīng)的獎罰，上下級之間要互相監(jiān)督，提供合理的牽制，并根據(jù)實際情況不斷優(yōu)化和改進(jìn)制度。

（二）非正式制度

基于以儒家文化為核心的社會價值觀背景，內(nèi)部控制應(yīng)該從人本角度出發(fā)，引導(dǎo)人的道德自覺，由此在無形中產(chǎn)生人的自律機(jī)制。企業(yè)應(yīng)需要在企業(yè)文化、價值觀的宣傳和樹立方面著力，提升企業(yè)的軟控制力，注重人文主義。內(nèi)部控制的本質(zhì)是對人的控制，通過對團(tuán)體和個人的引導(dǎo)，形成良好的內(nèi)控秩序，然后通過自律機(jī)制促進(jìn)員工實現(xiàn)自我控制，以此形成內(nèi)部控制不斷自我優(yōu)化的良性循環(huán)。

（三）正式制度

聞名于世的韓國三星集團(tuán)，在1994年由第二任會長李健熙提出了著名的“三星憲法”，在三星內(nèi)部，所有人的行為都要在“三星憲法”的規(guī)定之內(nèi)，如果不能做到，將會嚴(yán)重影響到其他方面的考核，降低個人績效評估?！叭菓椃ā辈⒎堑湫偷男味轮魇降膷徫宦氊?zé)規(guī)定，而是儒學(xué)式的文化道德提倡。三星集團(tuán)的兩任會長皆深受儒家文化的熏陶，從個人生活到公司治理，無處不體現(xiàn)儒家式的價值觀，而“三星憲法”正是李健熙以獨(dú)特的方式，將儒家的道德價值觀融入到企業(yè)文化中，作為一種正式制度，輻射非正式制度，在20世紀(jì)末的經(jīng)濟(jì)危機(jī)中，從無形之處發(fā)力，與其他治理方針一同力挽狂瀾于既倒，使得三星集團(tuán)在艱難處境中絕處逢生，一躍成為世界一流企業(yè)，同時占據(jù)韓國經(jīng)濟(jì)命脈的半壁江山。

中國企業(yè)正式制度的設(shè)立，除了要在具體的崗位及部門職責(zé)和業(yè)務(wù)流程等方面作出明確規(guī)定，以及采用SIMS、EHCS、INAD和ITAD等控制方法來建立嚴(yán)密的控制結(jié)構(gòu)以外，還要考慮到企業(yè)文化的因素，由企業(yè)高層發(fā)起，建立有效的道德約束措施。從而借由軟控制和硬控制的合力，以及制度主義與人文主義的強(qiáng)大引導(dǎo)力，為企業(yè)內(nèi)部控制體系提供合理保證。

參考文獻(xiàn)：

[1]舒?zhèn)?，左銳，陳穎，文靜.COSO風(fēng)險管理框架的新發(fā)展及其啟示[J].西安財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2018，31（05）：41-47.

[2]程博，潘飛，王建玲.儒家文化、信息環(huán)境與內(nèi)部控制[J].會計研究，2016（12）：79-84+96.

[3]樊行健，肖光紅.關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制本質(zhì)與概念的理論反思[J].會計研究，2014（02）：4-11+94.

[4]鄭石橋，鄭卓如.核心文化價值觀和內(nèi)部控制執(zhí)行：一個制度協(xié)調(diào)理論架構(gòu)[J].會計研究，2013（10）：28-34+96.

[5]李志斌.國家文化視角的內(nèi)部控制研究[J].會計研究，2012（10）：49-53+96.